Учет и отчетность по операциям
зависимых (связанных) сторон в Украине
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 23 "Раскрытие информации о связанных сторонах", утвержденное приказом Министерства финансов Украины N 303 от 18 июня 2001 г., зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины N 539/5730 23 июня 2001 г., распространяемое на предприятия, организации и другие юридические лица независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений), определяет методологические основы формирования информации об операциях связанных сторон и ее раскрытие в финансовой отчетности.
Основой данного стандарта является международный стандарт финансовой отчетности МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", однако между ним и П(С)БУ 23 есть достаточно много отличий.
Согласно данному П(С)БУ 23 связанными сторонами считаются:
- предприятия, которые находятся под контролем или существенным воздействием других лиц;
- лица, которые прямо или опосредованно осуществляют контроль над предприятием или существенно влияют на его деятельность.
Однако ничего не сказано на предмет опосредованного влияния, что это такое, и ничего не уточняется в отношении понятия существенного влияния. В то же время у предприятий имеется относительная свобода в выборе перечня связанных сторон, поскольку он определяется предприятием самостоятельно на основе ст. 4 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" N 996-XIV от 16 июля 1999 г. с учетом принципа превалирования сущности над формой, то есть с учетом сущности отношений, а не только юридической формы. Это означает, что перечень связанных сторон должен быть утвержден руководством предприятия в соответствующем распорядительном документе (приказе или распоряжении) по предприятию или можно внести изменения в приказ о формировании учетной политики.
Что же касается МСФО 24, то в нем содержится четкое понятие как контроля, так и значительного влияния.
Контролем является прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющими право голоса, или существенной частью таких акций и полномочиями по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компанией. Существенным влиянием, в свою очередь, считается участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики руководства компании без права контроля за этой политикой, а именно:
- представительство в совете директоров;
- участие в процессе выработки политики компании и существенных операций между компаниями;
- взаимный обмен управленческими кадрами;
- зависимость от технической информации;
- долевое владение по уставу или соглашению.
Связанными сторонами для целей бухгалтерского учета согласно П(С)БУ 23 считаются:
- близкие члены семьи - муж или жена физического лица;
- прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его мужа или жены;
- муж или жена любого прямого родственника физического лица или его мужа (жены);
- ведущий управленческий персонал, которым является персонал, ответственный за руководство, планирование и контроль деятельности предприятия.
Все операции между данными лицами (связанными сторонами) сводятся к передаче активов или обязательств одной связанной стороной другим связанным сторонам. В частности, к таким операциям относятся:
1) приобретение или продажа готовой продукции (товаров, работ, услуг);
2) приобретение или продажа других активов;
3) операции по агентским соглашениям;
4) арендные операции;
5) операции по лицензионным соглашениям (передача объектов промышленной собственности и т.п.);
6) финансовые операции;
7) предоставление и получение гарантий и залогов;
8) операции с ведущим управленческим персоналом, предусмотренные контрактом (трудовым договором), и с его близкими членами семьи.
Интересно, что бесплатная передача активов не перечислена в перечне операций со связанными сторонами, что является логической ошибкой или упущением, поскольку из самого определения связанных сторон следует, что любые операции по передаче активов связанным сторонам должны считаться операциями со связанными лицами. В то же время МСФО 24 четко определяет, что операцией между связанными сторонами является операция по передаче ресурсов или обязательств между связанными сторонами независимо от взимания платы. Поэтому в приказе предприятиям необходимо обратить внимание на этот момент и исключить возможность двойного толкования.
В то же время в соответствии с МСФО 24 связанными сторонами считаются зависимые стороны, и это есть их экономическая и правовая сущность. Такими зависимыми сторонами являются:
1) Компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, контролируют отчитывающуюся компанию, контролируются ею или вместе с ней находятся под общим контролем. Из этого следуют три возможных типа взаимоотношений: компания контролирует, компания , контролируется и компании контролируются. Это понятие как минимум в два раза больше, чем в национальном стандарте, поскольку включает в понятие связанных сторон и тех, кто контролирует, и тех, кого контролируют. И это правильно, поскольку любая взаимосвязь обязательно включает, не менее двух составляющих. П(С)БУ 23 же отмечает лишь одну сторону дела, то есть относит к связанным сторонам только те предприятия, которые контролируются.
2) Ассоциированные компании. В отношении этих можно сказать, что в П(С)БУ 23 они частично учтены, поскольку их контролируют. Однако согласно украинским законодательным документам блокирующий пакет акций или голосов не дает контроля полного, но позволяет помешать тому, кто владеет контрольным пакетом принять какое-то решение, противоречащее интересам владельца блокирующего пакета.
3) Частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, которые дают им возможность оказывать значительное влияние на деятельность компании, а также ближайшие родственники семьи такого частного лица. При этом ближайшими родственниками семьи частного лица являются те, кто потенциально может влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений компании. Как видим, это понятие значительно шире утвержденного национальным стандартом, поскольку включает всех родственников, которые или могут влиять или оказываться под влиянием, но именно в процессе деловых отношений.
4) Ключевой управленческий персонал, то есть те лица, которые уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью компании, в том числе директора и старшие должностные лица компании, а также их ближайшие родственники. И это понятие шире национально признанного, причем также на достаточно большую категорию людей - ближайших родственников ключевого управленческого персонала, то есть тех лиц, которые потенциально могут влиять на указанный персонал или оказываться по* его влиянием в процессе деловых отношений компании.
5) Компании, значительные пакеты акций с правом голоса в которых принадлежат прямо или косвенно любому лицу, описанному в предыдущих двух пунктах, или лицу, на которое такие лица оказывают значительное влияние. К ним относятся компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам такой компании, а также компании, имеющие общего с данной компанией ключевого члена управления. То есть и здесь понятие шире, чем в П(С)БУ 23.
Бухгалтерское признание передачи активов и обязательств основывается на системе их оценки. Для оценки активов или обязательств в операциях связанных сторон в П(С)БУ 23 применяются следующие методы:
1) сопоставимой неконтролируемой цены, при котором применяется цена, определяемая по цене на аналогичную готовую продукцию (товары, работы, услуги), реализуемую не связанному с продавцом покупателю при обычных условиях деятельности;
2) цены перепродажи, то есть цена готовой продукции (товаров, работ, услуг) за вычетом соответствующей наценки;
3) "расходы плюс", то есть цена состоит из себестоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), которую определяет продавец, и соответствующей наценки;
4) балансовой стоимости, когда оценка активов или обязательств осуществляется по балансовой стоимости, определяемой согласно соответствующему положению (стандарту) бухгалтерского учета.
Три первых метода применяются и согласно МСФО 24. Только в отличие от П(С)БУ 23 в МСФО 24 определено, в каких случаях применяется тот или иной метод. Так, метод сопоставимой неконтролируемой цены рекомендуется использовать, когда товары или услуги предоставляются в операции, проводимой между связанными сторонами, а условия ее осуществления аналогичны условиям, сопровождающим нормальные торговые операции, причем обычно метод применяют для определения стоимости или размера финансирования.
Заключительной частью П(С)БУ 23, как и МСФО 24, является раскрытие информации, которое должно осуществляться в примечаниях к финансовой отчетности, причем и в этом разделе имеются определенные отличия по приводимым показателям. П(С)БУ 23 предусматривает, что в примечаниях к финансовой отчетности, включая отчетность об операциях между ассоциированными предприятиями, которые учитываются инвестором по методу участия в капитале, при наличии операций связанных сторон приводится следующая информация:
- характер отношений между связанными сторонами;
- виды и объемы операций (сумма или часть в общем объеме) связанных сторон;
- использованные методы оценки активов и обязательств в операциях связанных сторон;
- суммы дебиторской и кредиторской задолженности по операциям связанных сторон.
В то же время, если одна связанная сторона осуществляет контроль или находится под контролем другой связанной стороны, то информация о характере отношений связанных сторон приводится независимо от наличия операций между ними. Однако эта информация может не приводиться в примечаниях к:
- консолидированной финансовой отчетности относительно внутригрупповых операций;
- финансовой отчетности материнского (холдингового) предприятия, если она обнародуется вместе с консолидированной финансовой отчетностью;
- финансовой отчетности дочернего предприятия, которое является юридическим лицом по законодательству Украины и находится в полной собственности материнского(холдингового) предприятия,которое также является юридическим лицом по законодательству Украины и обнародует консолидированную финансовую отчетность;
- финансовой отчетности предприятий, которые находятся под контролем государства относительно операций с предприятиями, которые также находятся под контролем государства.
Не следует путать определения П(С)БУ 23 и действующего Закона Украины "О налогообложении прибыли". Поскольку определение Закона более соответствует сущности самого понятия. Под связанными лицами (а не сторонами, как в П(С)БУ) п. 1.26 вышеуказанного Закона определяет лица, которые соответствуют какому-либо (одному) из следующих признаков:
- юридическое лицо, которое осуществляет контроль над налогоплательщиком или контролируется им, или находится под общим контролем с таким налогоплательщиком со стороны третьих лиц;
- физическое лицо или члены его семьи, осуществляющие контроль над налогоплательщиком, причем членами семьи считаются его муж или жена, прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его мужа или жены, а также муж или жена какого-либо прямого родственника физического лица или его мужа (жены);
- должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи.
Причем под осуществлением контроля понимается владение непосредственно или через большое количество связанных физических или юридических лиц наибольшей долей (паем, пакетом акций) уставного капитагга налогоплательщика или управление наибольшим количеством голосов в руководящем органе такого налогоплательщика или владение долей (паем, пакетом акций), не меньшей 20 процентов от уставного капитала налогоплательщика. Для физического лица общая сумма владения долей уставного капитала налогоплательщика (голосов в руководящем органе) определяется как общая сумма корпоративных прав, принадлежащая такому физическому лицу, членам его семьи и юридическим лицам, которые контролируются таким физическим лицом или членами его семьи.
Таким образом, Закон Украины "О налогообложении прибыли" весьма конкретно определяет сущность связанных лиц, ориентированную на международное и отечественное право. В силу чего при составлении перечня связанных сторон предприятию следует учесть и требования данного законодательного акта.
В П(С)БУ 23 нет даты введения, поэтому следует учитывать действие этого стандарта в соответствии с конституционными нормами. При осуществлении бухгалтерских операций со связанными сторонами следует учесть и рекомендации международных стандартов, и требования национального стандарта, и требования вышеуказанного Закона Украины "О налогообложении прибыли". Без сомнения, в бухгалтерском учете при осуществлении операций со связанными сторонами следует применять и систему оценки активов и обязательств, предусмотренную данным стандартом.
"Бухгалтерия, налоги, бизнес" N 26 (297) от 12 июля 2001 г.