Производство бензина на давальческих условиях:
уплата акцизного сбора,
налоговый и бухгалтерский учет у заказчика
Эта статья посвящена вопросам отражения в налоговом и бухгалтерском учете сумм акцизного сбора, перечисляемых заказчиком исполнителю в рамках давальческой операции при производстве бензина и дизтоплива.
В частности, нас будут интересовать те давальческие операции, в рамках которых производится подакцизная продукция, а именно - бензин и дизтопливо*. Например, заказчик передает исполнителю нефть, исполнитель изготавливает из нее бензин и отдает заказчику, который расплачивается деньгами, сырьем или готовой продукцией. Такая операция регулируется Главой 28 Гражданского кодекса Украины "Договор подряда". С точки зрения налогового учета, она сложностей не вызывает... до тех пор, пока речь не заходит об акцизном сборе. А как только мы начинаем разбираться с вышеупомянутым сбором, возникают трудности.
Для начала выясним, кто же является плательщиком акцизного сбора в давальческой операции. Откроем Декрет Кабинета Министров Украины "Об акцизном сборе" от 26.12.92 г. N 18-92. В пункте "а" ст.2 мы прочитаем, что плательщиками акцизного сбора являются, в частности, субъекты предпринимательской деятельности, а также их филиалы, отделения (другие обособленные подразделения) - производители подакцизных товаров (услуг) на таможенной территории Украины, в том числе из давальческого сырья. Производитель - это тот, кто непосредственно изготавливает товар. Это означает , что уплачивать акцизный сбор в давальческой операции должен исполнитель. С этим согласна и Государственная налоговая администрация, о чем и было указано в ее письме N 12300/7/21-0117 от 11.09.2000 г. Такое решение было принято для облегчения администрирования сбора: ведь перерабатывающих предприятий (НПЗ) в Украине раз , два и обчелся, а заказчиков - тысячи, поэтому куда проще контролировать именно исполнителей давальческих операций.
Если плательщиком акцизного сбора является перерабатывающее предприятие, то ему необходимо удержать сумму данного сбора с заказчика. Этого требует сама природа косвенного налога: он включается в цену продукции и впоследствии компенсируется производителю покупателем. Поскольку в давальческой операции готовая продукция, равно как и сырье, производителю не принадлежит, следовательно, продать ее и получить компенсацию акцизного сбора в цене он не может. Но коль скоро уплатить акцизный сбор в бюджет он вынужден, то у него нет другого выхода, кроме как удержать сумму этого сбора с заказчика. Возникает вопрос: как его удерживать? Выставлять в счете на оплату отдельно - как сумму акцизного сбора - или включать в стоимость услуг по переработке? В первом варианте возможны возражения со стороны заказчика. Он может сказать, что плательщиком акцизного сбора не является, а значит, будет оплачивать только стоимость переработки. Второй вариант неприемлем для исполнителя. Ведь если сумму акцизного сбора он включит в стоимость услуг по переработке, то на нее "накрутится" НДС, а эта сумма, как известно, не является добавочной стоимостью для производителя.
На наш взгляд, оптимальным вариантом будет следующий: предусмотреть в договоре, что заказчик компенсирует исполнителю сумму акцизного сбора отдельно от стоимости услуг по переработке, а еще лучше - отдельным платежным поручением, с указанием в нем назначения платежа - "компенсация суммы акцизного сбора". В этом случае заказчик сможет отнести такую компенсацию к составу валовых расходов, руководствуясь пп.5.2.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР). В данном подпункте сказано, что к валовым расходам относятся суммы любых затрат, уплаченных (начисленных) на протяжении отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда. Налицо затраты, связанные с организацией производства . Без перечисления исполнителю суммы акцизного сбора заказчик не смог бы получить бензин, т.е. не смог бы организовать переработку сырья. Таким образом , суммы компенсированного исполнителю акцизного сбора заказчик относит к составу валовых расходов. В дальнейшем при продаже готовой продукции (бензина ) у него на всю сумму продажи возникнет валовой доход. Результат в налоговом учете - ноль.
Следует отметить, что заказчику, по большому счету, все равно, в какой форме исполнитель укажет в счете сумму акцизного сбора. И в случае выделения акцизного сбора, и в случае включения его в общую сумму стоимости переработки заказчик гарантированно имеет валовые расходы в налоговом учете.
По налогу на добавленную стоимость при перечислении компенсации у заказчика не будет возникать права на налоговый кредит. Объясним почему. В соответствии с пп.7.4.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых затрат производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, которые подлежат амортизации. Поскольку перечисление суммы акцизного сбора исполнителю не является для заказчика платой за приобретенные товары, работы и услуги, то и права на налоговый кредит по такому платежу у него нет.
В бухгалтерском учете сумма перечисленного исполнителю акцизного сбора отражается проводками Дт 631 "Расчеты с отечественными поставщиками" Кт 311 "Текущие счета в национальной валюте" с последующим отнесением этой суммы в Дт 26 "Готовая продукция". Такие проводки обусловлены тем, что для заказчика указанная сумма не является уплатой налога. Это всего лишь компенсация, предусмотренная условиями договора с исполнителем.
Если предприятие-заказчик рассчитывается за переработку частью сырья или готовой продукции, то отгрузка исполнителю их части в оплату услуг показывается в бухгалтерском учете как реализация, а сумма акцизного сбора как платеж по контракту.
Рассмотрим несколько примеров.
Пример 1
Заказчик заключил договор на изготовление 100 тонн бензина А-95. Ставка акцизного сбора на такой бензин - 40 евро за 1000 кг. Курс евро - 5,07. Стоимость сырья - 75000 грн. Стоимость переработки - 18000 грн., в т.ч. НДС - 3000 грн. Сумма акцизного сбора: 100 тыс.кг х 40 евро х 5,07 = 20280 грн.
Бухгалтерские проводки приведены в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦Налоговый ¦
¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 1 ¦Передано сырье в ¦ 206 ¦ 201 ¦ 75000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦переработку ¦ "Материалы, ¦ "Сырье и ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ переданные в ¦ материалы" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ переработку" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Перечислена исполнителю¦ 631 ¦ 311 ¦ 18000¦ - ¦15000¦
¦ ¦плата за переработку ¦ "Расчеты с ¦"Текущие счета¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отечественными¦в национальной¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Отражен налоговый ¦ 641 ¦ 644 ¦ 3000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредит по НДС ¦ "Расчеты ¦ "Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ по налогам" ¦ кредит" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Перечислена исполнителю¦ 685 ¦ 311 ¦ 20280¦ - ¦20280¦
¦ ¦компенсация акцизного ¦ "Расчеты ¦"Текущие счета¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сбора ¦ с прочими ¦в национальной¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ кредиторами" ¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Подписан акт ¦ 26 ¦ 631 ¦ 15000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦выполненных работ ¦ "Готовая ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ продукция" ¦отечественными¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 6 ¦Отнесена на стоимость ¦ 26 ¦ 685 ¦ 20280¦ - ¦ - ¦
¦ ¦готовой продукции ¦ "Готовая ¦ "Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦компенсация акцизного ¦ продукция" ¦ с прочими ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сбора ¦ ¦ кредиторами" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 7 ¦Отражены налоговые ¦ 644 ¦ 631 ¦ 3000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расчеты ¦ "Налоговый ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ кредит" ¦отечественными¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 8 ¦Оприходована готовая ¦ 26 ¦ 206 ¦ 75000¦ ¦ ¦
¦ ¦продукция ¦ "Готовая ¦ "Материалы, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ продукция" ¦ переданные в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ переработку" ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пример 2
Ситуация аналогична описанной в примере 1, с той разницей, что заказчик расплачивается с исполнителем за услуги частью готовой продукции.
Бухгалтерские проводки см. в таблице 2.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦Налоговый ¦
¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 1 ¦Передано сырье в ¦ 206 ¦ 201 ¦ 75000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦переработку ¦ "Материалы, ¦ "Сырье и ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ переданные в ¦ материалы" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ переработку" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Подписан акт ¦ 26 ¦ 631 ¦ 15000¦ - ¦15000¦
¦ ¦выполненных работ ¦ "Готовая ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ продукция" ¦отечественными¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Налоговые расчеты по ¦ 644 ¦ 631 ¦ 3000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС по полученным ¦ "Налоговый ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услугам ¦ кредит" ¦отечественными¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Отражены налоговые ¦ 643 ¦ 641 ¦ 3000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства по НДС по¦ "Налоговые ¦ "Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отгруженной готовой ¦обязательства"¦ по налогам" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Перечислена исполнителю¦ 685 ¦ 311 ¦ 20280¦ - ¦20280¦
¦ ¦компенсация акцизного ¦ "Расчеты ¦"Текущие счета¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сбора ¦ с прочими ¦в национальной¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ кредиторами" ¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 6 ¦Оприходована готовая ¦ 26 ¦ 206 ¦ 75000¦ ¦ ¦
¦ ¦продукция ¦ "Готовая ¦ "Материалы, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ продукция" ¦ переданные в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ переработку" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 7 ¦Отнесена на стоимость ¦ 26 ¦ 685 ¦ 20280¦ ¦ ¦
¦ ¦готовой продукции ¦ "Готовая ¦ "Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦компенсация акцизного ¦ продукция" ¦ с прочими ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сбора ¦ ¦ кредиторами" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 8 ¦Отражена себестоимость ¦ 901 ¦ 26 ¦ 10000¦ ¦ ¦
¦ ¦реализации части ¦"Себестоимость¦ "Готовая ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦готовой продукции, ¦реализованной ¦ продукция" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отгруженной в оплату ¦ готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуг по переработке ¦ продукции" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 9 ¦Отгружена часть готовой¦ 361 ¦ 701 ¦ 18000¦15000¦ - ¦
¦ ¦продукции в оплату ¦ "Расчеты с ¦ "Доход от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуг исполнителя ¦отечественными¦ реализации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ покупателями"¦ готовой ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ продукции" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 10¦Налоговые расчеты по ¦ 701 ¦ 643 ¦ 3000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС ¦ "Доход от ¦ "Налоговые ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ реализации ¦обязательства"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ продукции" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 11¦Отражен налоговый ¦ 641 ¦ 644 ¦ 3000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредит по НДС ¦ "Расчеты ¦ "Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ по налогам" ¦ кредит" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 12¦Проведен зачет взаимной¦ 631 ¦ 361 ¦ 15000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦задолженности ¦ "Расчеты с ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отечественными¦отечественными¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ покупателями"¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 13¦Списана себестоимость ¦ 791 ¦ 901 ¦ 10000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦отгруженной продукции ¦ "Результат ¦"Себестоимость¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на финансовый результат¦ основной ¦реализованной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ деятельности"¦ готовой ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ продукции" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------+--------------+------+-----+-----¦
¦ 14¦Отражен финансовый ¦ 701 ¦ 791 ¦ 15000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦ "Доход от ¦ "Результат ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ реализации ¦ основной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ готовой ¦ деятельности"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ продукции" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Применение указанных проводок позволит заказчику точно и объективно отразить в учете результаты давальческой операции.
________________________
* Обложение акцизным сбором алкогольных напитков и табачных изделий регулируется отдельным законом и в данной публикации не рассматривается.
"Все о бухгалтерском учете" N 28 (574) от 30 марта 2001 г.