Работаем по спецпатенту: налогообложение, бухгалтерский учет, особенности деятельности
Простота делает жизнь не только более приятной,
0но и более чистой и прекрасной.
М. Монтень
Малый бизнес - это будущее национальной экономики. В Соединенных Штатах Америки, например, на предприятиях малого бизнеса занято более половины населения. Но чтобы малый бизнес не приказал долго жить, его нужно поддерживать. Он не может выдерживать такой налоговой нагрузки, как крупные предприятия, а потому для него вводятся разнообразные упрощенные системы налогообложения. Одной из них является специальный торговый патент (спецпатент). О нем у нас сегодня и пойдет речь.
1. Что такое специальный торговый патент
Спецпатент представляет собой упрощенную систему налогообложения. Он, в определенной степени, является аналогом единого налога для физических лиц. Его основная идея заключается в том, что субъект предпринимательской деятельности, как юридическое, так и физическое лицо (далее - СПД), вместо многих налогов, предусмотренных общей системой, платит за спецпатент, стоимость которого не зависит от результатов деятельности СПД, а представляет собой фиксированную сумму, которая является одинаковой для предпринимателей, осуществляющих деятельность в одинаковых условиях. Это стимулирует развитие более удачливых СПД, ведь сумма налога фиксированная, а значит, чем больше прибыль предпринимателя, тем больше остается денежных средств в его распоряжении. Главным преимуществом такой системы является то, что размер спецпатента зависит от условий проведения деятельности, а не от результатов деятельности. То есть чем лучшие условия (например, чем престижнее район), тем выше плата за спецпатент. Еще одним существенным плюсом спецпатента является фиксированный размер платы за него. Предприниматель заранее знает, сколько налога необходимо уплатить в отчетном квартале. Он имеет возможность учитывать эти суммы при планировании своей деятельности. Как видим, спецпатент - это действительно равные возможности.
При введении спецпатента прежде всего преследовали цель стимулирования сектора торговли и бытовых услуг. Механизм стимулирования достаточно прост: предприятия торговли и бытовых услуг, уплачивая фиксированную сумму налога, имеют возможность вкладывать свободную необлагаемую налогом прибыль в развитие собственного дела. Причем технология применения спецпатента, в отличие от единого налога, не содержит ограничений относительно максимального объема выручки, количества работающих и др. (существуют ограничения относительно территории применения спецпатента). Таким образом, СПД, который будет иметь, скажем, десять торговых точек, может спокойно оставаться на спецпатенте, равно как и предприниматель, который имеет одну торговую точку.
2. Суть спецпатента. Правила его применения
Специальный торговый патент был введен Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" от 10.02.98 г. N 102/98-ВР. Сейчас основные нормы применения спецпатента изложены в Законе Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" от 23.03.96 N 98/96-ВР (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о патентовании).
В Законе о патентовании приведено следующее определение:
"Специальный торговый патент - это государственное свидетельство, которое удостоверяет право субъекта предпринимательской деятельности на особый порядок налогообложения".
Специальный торговый патент может применяться для следующих видов деятельности:
- торговая деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской деятельности или их структурными (обособленными) подразделениями в пунктах продажи товаров; под торговой деятельностью в Законе о патентовании следует понимать розничную и оптовую торговлю, деятельность в торгово-производственной (общественное питание) сфере за наличные средства, другие наличные платежные средства и с использованием кредитных карточек;
- предоставление бытовых услуг, которое осуществляется субъектами предпринимательской деятельности или их структурными (обособленными) подразделениями как в отдельных помещениях, строениях, их частях, так и за их пределами; под бытовыми услугами в Законе о патентовании следует понимать деятельность, связанную с предоставлением платных услуг для удовлетворения личных нужд заказчика за наличные средства, а также с использованием других форм расчетов, включая кредитные карточки.
Обратите внимание, что применение спецпатента возможно только для торговли за наличные средства, другие наличные платежные средства и с использованием кредитных карточек. Но это не означает, что СПД не может использовать другие способы расчета (безналичный, бартерный). Такие расчеты проводить можно, но по ним нужно вести отдельный налоговый учет, как на обычной системе. При предоставлении бытовых услуг спецпатент позволяет применять как наличные, так и безналичные способы расчета.
Стоимость специального торгового патента устанавливается органами местного самоуправления ежегодно после утверждения местного бюджета в зависимости от местонахождения пункта продажи товаров и ассортиментного перечня товаров или местонахождения объекта по предоставлению бытовых услуг и вида бытовых услуг. Размер спецпатента может также зависеть от площади помещения. При этом расчетная сумма поступлений за год от субъектов предпринимательской деятельности в виде платы за специальные торговые патенты не может быть меньшей общей суммы поступлений в бюджеты всех уровней и в государственные целевые фонды, налогов и сборов (обязательных платежей), уплаченных такими субъектами предпринимательской деятельности за предыдущий бюджетный год с учетом уровня инфляции.
Последнее утверждение, на наш взгляд, не совсем справедливо. Ведь фирма может иметь, например, 3 магазина, в которых будет применяться спецпатент, и 10 других подразделений, которые будут уплачивать все налоги. А размер спецпатента будет установлен на уровне общей суммы уплаченных налогов и сборов. Хотя это в некоторой степени компенсируется тем, что размер специального торгового патента определяется как средняя величина для всех СПД.
Следует добавить, что стоимость спецпатента не имеет верхнего и нижнего предельного уровней, как у обычного торгового патента.
Спросим себя: а как быть тем, кто в соответствии с Законом о патентовании освобожден от необходимости приобретения торгового патента или может торговать с получением льготного патента? Как указано в ст.32 Закона о патентовании, такие СПД могут приобретать специальный торговый патент в общем порядке.
3. Территории применения спецпатента
Перечень территорий, на которых в порядке эксперимента применяется специальный торговый патент, утвержден постановлением КМУ от 08.06.98 г. N 826. В соответствии с этим постановлением специальный торговый патент может применяться в:
- г.Краматорск Донецкой области;
- Хустском районе Закарпатской области;
- г.Мироновка Киевской области;
- г.Ильичевск Одесской области;
- г.Шпола Черкасской области;
- г.Нова Каховка Херсонской области;
- г.Большая Ялта;
- г.Алушта;
- г.Судак;
- г.Евпатория;
- г.Феодосия;
- г.Саки;
- г.Луганск.
В будущем возможно расширение этого перечня, но на сегодня спецпатент применяется только на перечисленных территориях.
4. Документальное оформление расчетов
с покупателями и заказчиками
В пункте 2 статьи 7.1 Закона о патентовании для владельцев спецпатента предусмотрена такая льгота: "на субъектов предпринимательской деятельности, которые приобрели специальный торговый патент, не распространяются требования Закона Украины "О применении электронных контрольно-кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг при расчетах с потребителями в сфере торговли, общественного питания и услуг" в части обязательного применения электронных контрольно-кассовых аппаратов". Возникает вопрос: каким образом оформлять расчеты с покупателями и заказчиками? Давайте разберемся.
Сначала обратимся к постановлению КМУ "О Порядке занятия торговой деятельностью и Правилах торгового обслуживания населения" от 08.02.95 г. N 108 (далее - постановление N 108), которое издано в соответствии со статьей 22 Закона Украины "О защите прав потребителей" от 12.05.91 г. N 1023-XII (далее - Закон N 1023). В п.22 постановления N 108 сказано, что расчеты с покупателями за товары должны проводиться через электронные контрольнокассовые аппараты или с использованием товарно-кассовых книг. Причем в данном постановлении не делается исключения ни для владельцев спецпатента, ни для "единщиков" - ни для кого вообще. Таким образом, руководствуясь п.22 постановления N 108, можно сделать следующий вывод: расчеты с покупателями за проданные товары владельцы спецпатентов должны проводить с использованием товарно-кассовой книги, форма которой установлена совместным приказом Министерства финансов Украины и Министерства статистики Украины "Об утверждении Формы товарно-кассовой книги и Порядка регистрации и ведения товарно-кассовой книги при расчетах наличными в сфере торговли, общественного питания и услуг" от 25.02.97 г. N 48/53. В этом же приказе указано, что в отдельных формах деятельности, при которых разрешается не применять электронные контрольно-кассовые аппараты, граждане - субъекты предпринимательской деятельности, которые самостоятельно (непосредственно) осуществляют ее в сфере торговли, общественного питания и услуг без создания юридического лица, ведут учет доходов, расходов и движения товаров только согласно Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21.04.93 г. N 12 (форма N 10), с изменениями и дополнениями. Форма N 10 выполняет функции товарно-кассовой книги (далее - ТКК). Книги по форме N 10, которые ведут граждане - субъекты предпринимательской деятельности, указанные в п.1 этого приказа, должны находиться на месте осуществления деятельности в сфере торговли, общественного питания и услуг. Короче говоря, частный предприниматель - владелец спецпатента может в расчетах с покупателем вместо ТКК использовать Книгу учета доходов и расходов (форма N 10).
Согласно пункту 9 статьи 14 Закона N 1023 документом, который продавец обязательно должен выдать покупателю для подтверждения факта покупки, является товарный чек. По нашему мнению, он может быть произвольной формы. В товарном чеке мы рекомендуем указать следующие реквизиты: наименование хозяйствующего субъекта, его идентификационный код, адрес, телефон (или штамп предприятия с этими данными); сведения о количестве единиц приобретенного товара; цену за единицу товара; общую стоимость покупки; дату покупки; подпись продавца.
Теперь что касается оформления расчетов с заказчиками у "спецпатентщиков", которые предоставляют бытовые услуги.
В соответствии со статьей 22 Закона N 1023 Правила бытового обслуживания населения были утверждены 16 мая 1994 года постановлением КМУ "Об утверждении Правил бытового обслуживания населения" N 313. В п.13 этих Правил сказано, что для исполнителей бытовых услуг, которые согласно нормативно-правовым актам не применяют электронных контрольно-кассовых аппаратов, расчетным документом, подтверждающим факт предоставления услуг, является квитанция. Причем квитанция для таких исполнителей является документом строгой отчетности.
Формы и виды квитанций установлены приказом Украинского союза объединений, предприятий и организаций бытового обслуживания населения "Об утверждении форм документов строгой отчетности и инструкции по их использованию" от 29.05. 95 г. N 8 (далее - приказ N 8).
Сделаем общий вывод.
1. Владельцы спецпатента, которые осуществляют торговую деятельность, ведут расчеты с покупателями с использованием ТКК и выдают покупателям товарный чек.
2. Владельцы спецпатента, которые осуществляют бытовое обслуживание населения при расчетах с заказчиками, выдают последним квитанции по форме, установленной приказом N 8.
5. Бухгалтерский учет
Физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, которые работают по спецпатенту, не ведут бухгалтерский учет. Более того, они даже освобождены от обязательного ведения учета доходов и расходов предпринимательской деятельности, для осуществления которой приобретен специальный торговый патент.
Но не все так просто. Как было указано ранее, владельцы спецпатента, кроме его стоимости, уплачивают еще несколько налогов, в частности сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства. Напомним, что согласно со ст.2 Закона Украины "О сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства" от 09.04.99 г. N 587-XIV объектом налогообложения является выручка, получаемая от реализации в оптово-розничной торговой сети алкогольных напитков и пива.
То есть, для того чтобы начислить "хмельной" сбор, необходимо вести учет выручки. Другими словами, физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, которые работают по спецпатенту и торгуют алкогольными напитками и (или) пивом, могут не вести учет расходов, но должны вести учет доходов.
Но и это не все.
В разделе "Документальное оформление расчетов с покупателями и заказчиками" мы указывали, что "спецпатентщики"-торговцы должны вести ТКК, а предоставляющие бытовые услуги - должны выдавать квитанции. Следовательно, учет доходов и расходов все же имеет место у частного предпринимателя, работающего на спецпатенте.
С юридическими лицами немного сложнее.
Они руководствуются Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" N 996-XIV, Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета и Национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
Рассмотрим порядок отражения в учете стоимости спецпатента.
Как известно, оплата стоимости специального торгового патента производится ежемесячно до 15 числа месяца, предшествующего отчетному. Например, до 15 марта вносится стоимость спецпатента за апрель, май и июнь в размере 600 гривен (200 грн. за каждый месяц). Стоимость авансовых взносов платы за специальный патент в бухгалтерском учете будет отражаться как расходы будущих периодов. В дальнейшем эти денежные средства необходимо списать на расходы в том отчетном периоде, за который они были уплачены(. Бухгалтерские проводки приведены в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +-----------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+-----------+-----------+------¦
¦ 1 ¦Произведена оплата спецпатента за апрель,¦ 39 ¦ 311 ¦ 600 ¦
¦ ¦май, июнь ¦ "Расходы ¦ "Текущие ¦ ¦
¦ ¦ ¦ будущих ¦ счета в ¦ ¦
¦ ¦ ¦ периодов" ¦ националь-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ной валюте"¦ ¦
+---+-----------------------------------------+-----------+-----------+------¦
¦ 2 ¦Включена в административные расходы часть¦ 92 ¦ 39 ¦ 200 ¦
¦ ¦стоимости спецпатента, которая была ¦ "Админис- ¦ "Расходы ¦ ¦
¦ ¦внесена за апрель (проводка делается в ¦ тративные ¦ будущих ¦ ¦
¦ ¦апреле) ¦ расходы" ¦ периодов" ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+-----------+-----------+------¦
¦ 3 ¦Включена в административные расходы часть¦ 92 ¦ 39 ¦ 200 ¦
¦ ¦стоимости спецпатента, которая была ¦ "Админис- ¦ "Расходы ¦ ¦
¦ ¦внесена за май (проводка делается в мае) ¦ тративные ¦ будущих ¦ ¦
¦ ¦ ¦ расходы" ¦ периодов" ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+-----------+-----------+------¦
¦ 4 ¦Включена в административные расходы часть¦ 92 ¦ 39 ¦ 200 ¦
¦ ¦стоимости спецпатента, которая была ¦ "Админис- ¦ "Расходы ¦ ¦
¦ ¦внесена за июнь (проводка делается в ¦ тративные ¦ будущих ¦ ¦
¦ ¦июне) ¦ расходы" ¦ периодов" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Обращаем ваше внимание на то, что приказ Минфина Украины "Об утверждении Положения о бухгалтерском учете финансовых результатов от осуществления операций, подлежащих патентованию" от 15.08.96 г. N 169 утратил силу в связи с принятием НСБУ. Это означает, что владельцы спецпатента ведут бухгалтерский учет в соответствии с НСБУ, как и остальные хозяйствующие субъекты.
6. Особенности ведения бухучета СПД,
которые, кроме деятельности по спецпатенту,
занимаются другой деятельностью
Условно юридических лиц, работающих по спецпатенту, можно разделить на две группы:
1. "Спецпатентщики", работающие исключительно по спецпатенту.
2. "Спецпатентщики", одновременно проводящие другие виды деятельности.
У первых, как мы уже указывали ранее, никаких особенностей ведения бухгалтерского учета нет. А вот у вторых есть. И на них мы остановимся более подробно.
Порядок ведения бухгалтерского учета субъектами предпринимательской деятельности, которые приобрели специальный торговый патент, установлен постановлением КМУ от 18.05.98 г. N 688.
В соответствии с этим постановлением юридические лица должны вести бухгалтерский учет по общим правилам (в постановлении сказано: "...ведут бухгалтерский учет в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 3 апреля 1993 г. N 250 "Об утверждении Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине"; но, учитывая то, что Положение N 250 утратило силу с введением в действие Национальных стандартов, мы будем иметь в виду, что руководствоваться нужно именно НСБУ).
Это постановление требует учета доходов отдельно по видам деятельности, в том числе и по тому виду, на проведение которого получен спецпатент.
Обособленный учет не означает, что нужно открывать вторую бухгалтерию. Требования относительно отдельного учета по каждому виду деятельности реализуются с помощью открытия на счетах учета доходов и на счетах учета расходов субсчетов: по одному на каждый вид деятельности. Но вернемся к расходам.
С ними несколько сложнее. Так, прямые расходы (заработная плата, стоимость проданных товаров, использованных материалов, износ (амортизация) имущества, энергия на технологические цели и т.п.) на проведение предпринимательской деятельности подлежат учету по отдельным видам такой деятельности, по прямым признакам на основании первичных учетных документов, которыми оформляются факты расходования (начисления) прямых расходов. Например , себестоимость товаров, проданных по спецпатенту, учитывается при определении финансового результата именно по этому виду деятельности.
Другие расходы предприятий и организаций, которые по прямым признакам не могут быть включены непосредственно в расходы, связанные с проведением конкретного вида предпринимательской деятельности (общехозяйственные и другие расходы предприятия, организации), включаются в расходы на проведение отдельных видов такой деятельности, включая деятельность, на которую приобретен специальный торговый патент по определенным пропорциям.
Например, амортизация строений, помещений, плата за их аренду, расходы на отопление строений, помещений, в которых проводится несколько видов предпринимательской деятельности, включаются в расходы разных видов деятельности пропорционально площади строения, помещения, на которой проводится каждый отдельный вид предпринимательской деятельности.
А что касается амортизации других основных фондов, которые одновременно используются для проведения нескольких видов деятельности, то они относятся на расходы различной деятельности пропорционально времени их использования для соответствующего вида предпринимательской деятельности или пропорционально первоначальной стоимости этих (других) основных фондов с учетом времени, в течение которого они используются для соответствующего вида деятельности. Например, в течение квартала основные фонды различной стоимости использовались следующим образом.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование объекта ¦Стеллаж N 1¦Стеллаж N 2¦Стеллаж N 3¦ Всего ¦
¦ основных фондов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+-----------+-----------+-----------+----------¦
¦Первоначальная стоимость ¦ 500 ¦ 500 ¦ 500 ¦ 1500 ¦
¦основных фондов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------+-----------+-----------+-----------+----------¦
¦Срок использования для ¦ 2 мес. ¦ 1 мес. ¦ 3 мес. ¦ - ¦
¦деятельности, проводящейся ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по спецпатенту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Ставка амортизации, например, 5%. Тогда общая сумма амортизации составит: 1500 грн. х 0,05 = 75 грн. На каждый из трех объектов основных фондов амортизация составит 25 грн. пропорционально первоначальной стоимости (500 : 1500 = 0,33; 75 х 0,33 = 25 грн.). Теперь учтем фактическое время, в течение которого эти фонды использовались в спецпатентной деятельности. Так, стеллаж N 3 использовался для деятельности по спецпатенту в течение всего квартала, а значит, вся сумма амортизации по нему отражается по виду деятельности по спецпатенту. Стеллаж N 1 использовался в спецпатентной деятельности два месяца из трех: 2 / 3 = 0,67; 25 грн. х 0,67 = 16,75 грн. Стеллаж N 2 по спецпатенту использовали один месяц: 1/ 3 = 0,33; 25 грн. х 0,33 = 8,25 грн. Всего на расходы в учете спецпатентной деятельности списывается 50 грн. (25 + 18,75 + 8,25). А в учете деятельности, проводящейся без приобретения спецпатента, будет отражена сумма амортизации 25 грн. (75 - 50).
Расходы на электроэнергию распределяются пропорционально мощности электроприборов (печей, автоматов, машин, аппаратов, осветительной арматуры и т.п.), которые используются для проведения соответствующего вида деятельности.
Сбор на обязательное социальное страхование, сбор на обязательное государственное пенсионное страхование отражается в обособленном учете пропорционально прямым расходам на заработную плату работников, занятых соответствующими видами предпринимательской деятельности.
Что касается других общехозяйственных расходов (заработная плата обслуживающего и управленческого персонала, отчисления, оплата услуг банков и предприятий связи, расходы на охрану и т.п.), то они распределяются в учете пропорционально фактически выполненным за отчетный месяц объемам работ по соответствующему виду деятельности.
7. Особенности налогообложения
при работе по спецпатенту
Следовательно, как мы указывали ранее, СПД, которые избрали систему налогообложения по спецпатенту, вместо налогов, предусмотренных Законом Украины "О системе налогообложения", вносят фиксированную сумму платы за спецпатент. Согласно ст.71 Закона о патентовании субъект предпринимательской деятельности, который приобрел специальный торговый патент, не уплачивает:
- налог на добавленную стоимость;
- налог на доходы физических лиц;
- налог на прибыль предприятий;
- плату (налог) на землю;
- сбор за специальное использование природных ресурсов;
- сбор на обязательное социальное страхование;
- сбор на обязательное государственное пенсионное страхование;
- сбор в Государственный инновационный фонд;
- отчисления и сборы на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования Украины;
- коммунальный налог;
- рыночный сбор;
- сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг.
Особенности обложения НДС
Сначала - что касается регистрации в качестве плательщика НДС. В п.25 Положения о Реестре плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. N 79, сказано, что в случае приобретения специального торгового патента происходит исключение СПД из реестра плательщиков налога на добавленную стоимость. Но сдавать свидетельство плательщика НДС должны только те субъекты, которые проводят исключительно деятельность по спецпатенту. В случае же осуществления нескольких видов деятельности (как по спецпатенту, так и без него) субъект предпринимательской деятельности не должен сниматься с регистрации как плательщик НДС. Ведь по деятельности, проводящейся без приобретения спецпатента, он остается плательщиком налога на добавленную стоимость и имеет право выписывать налоговые накладные, имеет право на налоговый кредит и т.д. Государственная налоговая администрация Украины в письме от 08.11.2000 г. N 6164/6/16-1220-26 "Об особенностях налогообложения деятельности по спецпатенту" по этому поводу дала следующее разъяснение:
"Субъект предпринимательской деятельности с даты получения Свидетельства (специального торгового патента) теряет все права и обязанности плательщика налога на добавленную стоимость по деятельности, на которую распространяется особый механизм налогообложения, заверенный наличием специального торгового патента. На операции по продаже товаров (работ, услуг), которые подпадают под действие специального торгового патента, не ведется налоговый учет, не выписываются налоговые накладные, не формируется налоговый кредит по приобретенным материально-техническим ресурсам, стоимость которых относится к составу валовых расходов таких товаров (работ, услуг)".
Отсюда делаем вывод, что субъект предпринимательской деятельности, который осуществляет несколько видов деятельности (как по спецпатенту, так и без него), при продаже товаров по спецпатенту не выписывает налоговых накладных и у него не возникают налоговые обязательства по НДС. В случае продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) в рамках деятельности без спецпатента такой субъект имеет право предоставлять покупателям налоговые накладные, а также должен отражать в налоговом учете налоговые обязательства.
При формировании налогового кредита субъект, который проводит несколько видов деятельности, должен учитывать направление использования приобретенных товаров. В состав налогового кредита по НДС будет включаться стоимость только тех товаров (работ, услуг), которые в дальнейшем будут использоваться исключительно для деятельности по общей системе налогообложения.
Например, если фирма, которая частично работает по спецпатенту, закупила товаров на сумму 2400 грн. (в т.ч. НДС - 400 грн.). Половину из них было реализовано в розничной сети за наличные (спецпатент), а половину - оптом за безналичные средства. В этом случае, несмотря на наличие у субъекта налоговой накладной на всю сумму закупки, в состав налогового кредита он будет иметь право включить только 200 грн. (400 : 2 = 200 грн.). Ведь при реализации половины товаров через розничную сеть (по спецпатенту) у фирмы не будут возникать налоговые обязательства.
Особенности обложения
налогом на прибыль
Правила, аналогичные использующимся при налогообложении НДС, применимы и к налогу на прибыль. Субъект предпринимательской деятельности, который наряду со спецпатентом применяет традиционную систему налогообложения, ведет по операциям, не подпадающим под действие спецпатента, отдельный бухгалтерский и налоговый учет, формирует валовые расходы и валовой доход и уплачивает налог на прибыль.
Рассмотрим пример. Фирма имеет торговую точку (магазин), на которую приобретен специальный торговый патент. Одновременно она занимается оптовой торговлей за безналичные средства, которая облагается налогами по общей системе налогообложения. Фирма покупает товары (минвода), которые продаются как оптом, так и в розницу (через "спецпатентный" магазин).
В январе фирма приобрела 10000 бутылок минводы на сумму 12000 грн. (в т.ч. НДС - 2000 грн.). 7000 бутылок было реализовано оптом по цене 1 грн. 50 коп. на сумму 10500 грн., в т.ч. НДС - 1750 грн. 3000 бутылок было реализовано через магазин по цене 1 грн. 80 коп., то есть на сумму 5400 грн.
Бухгалтерский и налоговый учет таких операций приведен в таблицах 2, 3, 4.
Таблица 2
Учет закупки товаров
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦Сумма,¦Налоговый¦
¦п/п¦ ¦ ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------------------¦ +---------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 1 ¦Оприходованы на склад ¦ 2811 ¦ 631 ¦ 7000 ¦ - ¦7000¦
¦ ¦товары, которые в ¦ "Товары на ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дальнейшем будут ¦ складе для ¦отечественны-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продаваться оптом ¦ продажи за ¦ми поставщи- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ безнал"* ¦ ками" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 2 ¦Отражен налоговый кредит ¦ 641 ¦ 631 ¦ 1400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ "Расчеты по ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ налогам" ¦отечественны-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ми поставщи- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ками" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 3 ¦Оприходованы товары, ¦ 2812 ¦ 631 ¦ 3600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦которые будут продаваться ¦ "Товары на ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в розницу ¦ складе для ¦отечественны-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ продажи за ¦ми поставщи- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ наличные"* ¦ ками" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 4 ¦Проведена оплата товаров ¦ 631 ¦ 311 ¦ 12000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦поставщику ¦ "Расчеты с ¦ "Текущие ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отечественны-¦ счета в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ми поставщи- ¦национальной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ками" ¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 5 ¦Переданы товары в магазин ¦ 282 ¦ 2812 ¦ 3600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ "Товары в ¦ "Товары на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ торговле" ¦ складе для ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ продажи за ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ наличные"* ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 6 ¦Отражена торговая наценка ¦ 282 ¦ 285 ¦ 1800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ "Товары в ¦ "Торговая ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ торговле" ¦ наценка" ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Для учета товаров на складе открываем два субсчета: 2811 - для учета товаров, которые будут продаваться по безналичному расчету, 2812 - для учета товаров, которые будут продаваться за наличные.
Таблица 3
Учет реализации товаров оптом
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦Сумма,¦Налоговый¦
¦п/п¦ ¦ ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------------------¦ +---------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 7 ¦Отгружены товары оптом ¦ 361 ¦ 7021 ¦ 10500¦8750¦ - ¦
¦ ¦(7000 бутылок) ¦ "Расчеты с ¦ "Доход от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отечественны-¦ реализации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ми покупате- ¦ товаров за ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ лями" ¦ безнал" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 8 ¦Отражены налоговые ¦ 7021 ¦ 641 ¦ 1750 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ "Доход от ¦ "Расчеты по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ реализации ¦ налогам" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ товаров за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ безнал" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 9 ¦Получена оплата от ¦ 311 ¦ 361 ¦ 10500¦ - ¦ - ¦
¦ ¦покупателя за товары, ¦ "Текущие ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отгруженные оптом ¦ счета в ¦отечественны-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦национальной ¦ми покупате- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ валюте" ¦ лями" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 10¦Отражена себестоимость ¦ 9021 ¦ 281 ¦ 7000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализации товаров ¦ "Себесто- ¦ "Товары на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦имость реали-¦ складе" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦зации товаров¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ за безнал" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 11¦Списана себестоимость ¦ 7911 ¦ 9021 ¦ 7000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализации ¦ "Результат ¦ "Себесто- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ торговой ¦имость реали-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности ¦зации товаров¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ за безнал" ¦ за безнал" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 12¦Отражен финансовый ¦ 7021 ¦ 7911 ¦ 8750 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦ "Доход от ¦ "Результат ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ реализации ¦ торговой ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ товаров за ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ безнал" ¦ за безнал" ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------------------------+----+----¦
¦Результат в налоговом учете ¦1750¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таблица 4
Учет в розничной торговле
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦Сумма,¦Налоговый¦
¦п/п¦ ¦ ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------------------¦ +---------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 7 ¦Реализованы товары в ¦ 301 ¦ 7022 ¦ 5400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦розницу (3000 бутылок) ¦ "Касса в ¦ "Доход от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦национальной ¦ реализации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ валюте" ¦ товаров за ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ наличные" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 8 ¦Отражена себестоимость ¦ 9022 ¦ 282 ¦ 3600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализации ¦ "Себесто- ¦ "Товары в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦имость реали-¦ торговле" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦зации товаров¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ за наличные"¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 9 ¦Списана торговая наценка ¦ 285 ¦ 282 ¦ 1800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ "Торговая ¦ "Товары в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ наценка" ¦ торговле" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 10¦Списана себестоимость ¦ 7912 ¦ 9022 ¦ 3600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализации ¦ "Результат ¦ "Себесто- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ торговой ¦имость реали-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности ¦зации товаров¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ за наличные"¦ за наличные"¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+-------------+-------------+------+----+----¦
¦ 11¦Отражен финансовый ¦ 7022 ¦ 7912 ¦ 5400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦ "Доход от ¦ "Результат ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ реализации ¦ торговой ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ товаров за ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ наличные" ¦ за наличные"¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Применяя приведенный способ учета, СПД имеет возможность вести налоговый учет по деятельности, которая проводится по общей системе налогообложения, и в тот же время вести отдельный учет доходов по двум видам деятельности.
Для применения такого способа учета необходимо более или менее точно знать, какая часть товаров будет передана в розничную торговлю (спецпатент), а какая будет реализовываться оптом (и облагаться по общей системе налогообложения). Тогда по товарам, которые будут проданы оптом по безналичному расчету, сразу будут отражаться налоговый кредит и валовые расходы, а по остальным товарам ни НК, ни ВР не будет с самого начала.
Если товары возвращаются из магазина на склад (может быть и такое) с целью дальнейшей продажи за безналичный расчет, налоговый кредит и валовые расходы могут быть возобновлены, ведь у вас будет накладная на всю сумму "входящего" НДС.
Не следует забывать, что существует также "импортный" НДС. И хотя ситуация, при которой "спецпатентщик" будет выступать импортером, кажется маловероятной, исключать ее нельзя. В ст.71 Закона о патентовании черным по белому написано, что владельцы спецпатента НДС не уплачивают, вообще. Отечественный или импортный - там не уточнено, а это значит, что не уплачивают никакого. Работники таможни и налоговой, к сожалению, придерживаются иной точки зрения. Как видим, этот вопрос полемический.
А вот если для СПД - владельца спецпатента импорт товаров будет связан с деятельностью, которая не имеет отношения к спецпатенту, то "импортный" НДС этот субъект должен будет уплачивать. При импорте товаров в него будет возникать налоговый кредит на сумму уплаченного НДС. А при продаже импортируемых товаров через собственную торговую сеть, которая работает по спецпатенту, налоговый кредит необходимо будет сторнировать на сумму " импортного" НДС, по товарам, реализованным по спецпатенту.
Особенности обложения
подоходным налогом с граждан
Как мы уже указывали, субъект предпринимательской деятельности, который работает по спецпатенту, не уплачивает налог на доходы физических лиц, то есть подоходный налог с граждан.
Прежде всего это касается частных предпринимателей (работающих без создания юридического лица), ведь они являются непосредственными плательщиками подоходного налога. Для них эта норма действует напрямую: частные предприниматели, работающие по спецпатенту, не должны уплачивать подоходный налог с граждан (то есть с себя).
Для частных предпринимателей на спецпатенте также существует льгота, которая касается предоставления деклараций о доходах. Изложена она все в той же ст.71 Закона о патентовании и звучит так:
"Субъекты предпринимательской деятельности - физические лица, которые занимаются исключительно такими видами предпринимательской деятельности, для осуществления которых они приобрели специальные торговые патенты, освобождаются от обязанности предоставления деклараций как субъекты предпринимательской деятельности и предоставляют декларации о своих доходах в порядке, предусмотренном законодательством Украины для граждан, которые не занимаются предпринимательской деятельностью". Такая льгота обусловлена тем, что доходы от предпринимательской деятельности, для осуществления которой частный предприниматель приобрел специальный торговый патент, не включаются в состав других налогооблагаемых доходов, в том числе в совокупный налогооблагаемый доход по итогам отчетного года.
Напомним, что Декретом КМУ "О подоходном налоге с граждан" для субъектов предпринимательской деятельности предусмотрено квартальное предоставление деклараций плюс окончательный годовой расчет. Для "спецпатентщика" же предусмотрен иной порядок. Если, кроме осуществления предпринимательской деятельности по спецпатенту, он:
- получает доходы по основному месту работы (с ведением трудовой книжки), то декларация о доходах вообще не предоставляется;
- получает доходы по основному и не основному месту работы, то декларация предоставляется ежегодно до 1 марта года, следующего за отчетным;
- проводит предпринимательскую деятельность, на которую не был приобретен спецпатент, то с доходов, полученных от такой деятельности, уплачивается подоходный налог, а декларация предоставляется ежеквартально, в 15-дневный срок по окончании квартала, и по окончании года - до 1 февраля.
Совсем по-другому обстоят дела у юридических лиц, а также у физических лиц - предпринимателей, которые используют наемный труд. Согласно Декрету КМУ "О подоходном налоге с граждан" плательщиками подоходного налога являются граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства (далее - граждане) - как имеющие, так и не имеющие постоянного места жительства в Украине. А предприятия и частные предприниматели, являющиеся работодателями, не уплачивают подоходный налог с наемных работников. Они обязаны только удерживать и перечислять в бюджет суммы подоходного налога. Таким образом, юридические лица и частные предприниматели, работающие по спецпатенту, обязаны удерживать и перечислять подоходный налог с наемных работников.
Особенности взимания
пенсионного сбора, сбора в Соцстрах
и сбора в Фонд социального
страхования на случай безработицы
Пенсионный сбор
Владельцы специального торгового патента, в соответствии со ст.7-1 Закона о патентовании, не уплачивают пенсионный сбор по ставке 32%, который начисляется на фонд оплаты труда и уплачивается за счет предприятия или частного предпринимателя. А 1 или 2% пенсионного сбора, плательщиками которых являются наемные работники, работодатель-"спецпатентщик" должен удерживать и перечислять.
Сбор на обязательное государственное
социальное страхование на случай
временной потери трудоспособности
Поскольку сей сбор является правопреемником старого Соцстраха, то 2,5% этого нового сбора, плательщиком которого является юридическое лицо и предприниматель, использующий наемный труд, "спецпатенщик" уплачивать не должен, а с наемніх работников сбор на Соцстрах взимается в обычном порядке по ставкам 0,25% при зарплате до 150 грн. и 0,5% - при зарплате свыше 150 грн.
Сбор на общеобязательное
государственное социальное страхование
на случай безработицы
А здесь вышел прокол. Спецпатент вводился в действие давно, в начале 1998 года. На то время существовало 2 социальных сбора: пенсионный и соцстрах (в том числе на случай безработицы). Но с 1 января 2001 года вступил в силу Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы" от 02.03.2000 г. N 1533-III, которым страховые платежи на случай безработицы обособлены от соцстраха. Теперь "безработный сбор" является отдельным обязательным платежом. А в статье 71 Закона о патентовании , не предусмотрено, что такой сбор "спецпатентщиками" уплачиваться не должен. То есть его уплачивать нужно.
Теперь поговорим о налогообложении "спецпатентщика" вообще. Перечень налогов, которые не должен уплачивать владелец спецпатента, приведенный в ст. 71 Закона о патентовании, включает не все налоги, предусмотренные действующим законодательством.
Кроме стоимости спецпатента, СПД уплачивает:
- акцизный сбор в случае импорта товаров, даже если эти товары будут продаваться по спецпатенту;
- ввозную пошлину в том же случае, что и акцизный сбор;
- налог с владельцев транспортных средств (в случае наличия транспортного средства);
- сбор за загрязнение окружающей природной среды (за выбросы движимыми и недвижимыми источниками, сбросы и размещение отходов, если такие загрязнения имеют место);
- сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства в случае продажи алкогольных напитков и пива;
- единый сбор (таможенный) в случае ввоза товаров на территорию Украины,
а также местные налоги и сборы.
Если субъект предпринимательской деятельности проводит несколько видов деятельности, то по деятельности, для которой не был приобретен спецпатент, он уплачивает налоги и сборы, предусмотренные Законом о системе налогообложения. То есть неспецпатентная деятельность осуществляется на общей системе налогообложения.
"Все о бухгалтерском учете" N 28 (574) от 30 марта 2001 г.