Гарантии в строительстве и валовые затраты.
Гарантийные работы: особенности налогового и бухгалтерского учета

То, что п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли ограничивает отнесение на валовые затраты расходов по гарантийному ремонту товаров или их гарантийной замене,общеизвестно. Поэтому, естественно, иногда возникают вопросы в связи с аналогичными расходами на выполнение "нетоварных" гарантийных работ (услуг): главбухи не могут поверить, что здесь государство обошлось без каких-либо ограничений.

Кажется, однако, что перед нами тот редкий счастливый случай, когда никаких специальных запретов для валовых затрат Закон не предусматривает. Видимо, увлекшись сочинением препятствий для товарной "гарантийки", законодатель просто позабыл о прочих гарантийных работах-услугах.

А ведь в некоторых отраслях экономики такого рода операции являются нормальной хозяйственной практикой. Скажем, строительные контракты почти всегда содержат соответствующие оговорки. В п/п. 4.17.2 Положения о подрядных контрактах в строительстве Украины, утвержденного Протоколом научно-технического совета Минстройархитектуры от 15.12.93 г. N 9 (далее Положение N 9), предусмотрено, что

"подрядчик обязан устранить по письменному требованию и за свой счет недоделки, возникающие в течение срока гарантии и обусловленные выполнением работ с нарушением действующих норм и правил, условий контракта".

Раньше, в пору неограниченного действия Типового положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденного Постановлением КМУ от 09.02.96 г. N 186 (далее Положение N 186), гарантийные расходы исполнителя стройконтракта лимитировались п/п. 19 п. 8 раздела II этого документа. Тогда к элементу "Прочие расходы" себестоимости субъекта малого предпринимательства относились

"расходы на гарантийный ремонт сданных заказчику объектов в течение гарантийного срока с даты подписания акта о приемке объекта в эксплуатацию, но не более двух процентов стоимости выполненных соответствующих видов строительномонтажных работ, на которые установлен гарантийный срок эксплуатации".

Поскольку до 01.07.97 г. налогообложение прибыли базировалось на данных бухгалтерского учета, налоговики зачастую использовали указанные ограничения как предел уменьшения налогооблагаемой прибыли.

После вступления в силу нынешней редакции Закона О Прибыли двухпроцентный барьер для целей налогообложения прибыли утратил силу, а никакого нового налогового ограничения для гарантийных работ и услуг Закон не установил. Так что подобные работы-услуги, по нашему мнению, должны относиться на валовые затраты в полном объеме при соблюдении обычных общих требований, то есть при условии, что они:

- связаны с "подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда" (п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли);

- подтверждены "соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета" (п/п. 5.3.9).

Что касается первого условия, то для непредвзятого аналитика связь гарантийных работ со строительными несомненна. Ведь если в строительном контракте устанавливается гарантийный срок, то гарантийные работы изначально связываются с предметом договора подряда.

Правда, некоторые налоговики отказываются признать валовозатратность гарантийных работ, мотивируя это тем, что они, мол, произошли после "закрытия" договора, то есть после того, как были подписаны акты выполненных работ.

Нам такая аргументация представляется абсурдной. В самом деле, гарантийные обязательства на то и гарантийные, что возникают по окончании выполнения основных работ. Для них в контракте предусмотрены особые сроки, отличные от сроков выполнения самих подрядных работ. Поэтому гарантийные обязательства продолжают "висеть" на подрядчике до истечения гарантийных сроков, указанных в договоре подряда.

То есть в этой части строительный контракт продолжает действовать и после подписания актов выполненных работ. А это значит, что гарантийные работы и после закрытия строительных работ вписываются в понятие хоздеятельности. Ведь выполнение стройработ еще не есть исполнение всего контракта, где помимо собственно работ есть еще и гарантии. (Особенно это очевидно, когда гарантии, обусловленные в договоре, серьезнее, чем автоматически вытекающие из законодательства.)

В конечном итоге гарантийные работы - как часть договора, наверняка повлиявшая на размер оплаты,- направлены на получение дохода. Кроме того, не будь в договоре "гарантийного" пункта, заказчик мог бы вообще отказаться от его подписания.

Закон не ставит валовые затраты в зависимость от каких-либо договорных сроков, связь же "гарантийки" с выполнением основных строительных работ очевидна.

Теперь о том, чем именно подтверждаются в данной ситуации расходы. Не секрет, что никаких осо"бых документов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена "правилами ведения налогового учета", не существует. Обычно все сводится к оформлению традиционной первичной документации, уместной для того или иного случая. В описываемой ситуации таковыми, видимо, будут обычные лимитно-заборные карты, акты-требования и материальные отчеты прорабов. Кроме того, чтобы подтвердить "гарантийное" основание для осуществления расходов, необходимо оформить так называемый дефектный акт*, где указать перечень недоделок, даты их выявления и сроки устранения.

Бухгалтерский учет расходов на проведение гарантийных работ в строительстве со второго полугодия 2000 года регламентируется на общих основаниях нормами П(С)БУ 16**. Пункт 19 П(С)БУ 16 любые гарантийные расходы без каких-либо ограничений относит в состав расходов на сбыт (д-т 93).

И напоследок о планах на ближайшее будущее. Бухгалтерская общественность - накануне принятия П(С)БУ 18 "Строительные контракты". Если этот Стандарт вступит в силу (как предполагается, с 01.07.2001 г.), то строительная бухгалтерия будет иметь свою специфику. В том числе и в плане определения состава расходов по контракту. Поскольку разрабатываемый П(С)БУ 18 ориентирован на своего международного прародителя - МСБУ 11 "Строительные контракты", то уже сейчас можно достаточно уверенно судить о грядущих переменах исходя из норм последнего.

Согласно п. 17 МСБУ 11 в расходы, непосредственно относящиеся к конкретному контракту, входят среди прочего и

"прогнозные расходы на исправления гарантийные работы, в том числе ожидаемые расходы на исполнение гарантийных обязательств".

Путь к отнесению ожидаемых расходов в текущие только один резервирование. Следовательно, в ближайшее время вместо отнесения фактических гарантийных расходов в д-т 93 строители будут сначала формировать по к-ту 473 резерв***, а затем по мере необходимости списывать за его счет свои фактические потери от гарантийного обслуживания.

Так что готовьтесь - грядут перемены.

________________________

* Его составление предусмотрено п/п. 4. 77.2 и 4.17.3 Положения N 9.

** В первом полугодии 2000 года действовала ограничительная оговорка, не позволявшая распространять действие этого Стандарта на строительные работы. Поэтому для целей бухучета можно было в полном объеме использовать нормы Положения N 186.

*** Видимо, в корреспонденции с дебетом специального "строительного" 29-го счета.

"Бухгалтер" N 11, апрель 2001 г.
Подписной индекс 74201