Бухгалтерский учет операций
в иностранной валюте
С 1 января 2001 года вступило в действие Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом МФУ от 10.08.2000 г. N 193 (далее - П(С)БУ 21). В связи с этим у читателей возникает множество вопросов по учету операций в иностранной валюте и определению курсовых разниц.
В данной статье будет рассмотрен порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте после вступления в силу П(С)БУ 21.
В П(С)БУ 21 приведены основные положения, которыми следует руководствоваться при составлении финансовой отчетности в иностранной валюте, что необходимо для предприятий, имеющих филиалы за пределами Украины без образования юридического лица. Заметим, что в данной статье порядок учета и составления финансовой отчетности хозяйственных единиц, находящихся за пределами Украины, не рассматривается.
До и после вступления в силу П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражаются в бухгалтерском учете в национальной валюте Украины путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу НБУ на дату осуществления операции.
Отличия в учете операций в иностранной валюте после вступления в силу П(С)БУ 21 состоят в особенности отражения в учете и отчетности операций, связанных с получением или перечислением авансов, а также обменом товаров (работ, услуг) по бартеру.
Монетарные и немонетарные статьи
П(С)БУ 21 впервые для отечественного учета ввело понятия монетарных и немонетарных статей. Каждая из них имеет свои особенности при отражении в бухгалтерском учете. К монетарным относятся статьи баланса о денежных средствах, а также активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной сумме денег или их эквивалентов*. Иными словами, денежные средства, их эквиваленты, а также дебиторская и кредиторская задолженности, которые будут погашаться деньгами (их эквивалентами), относятся к монетарным статьям. Конечно же, нацстандартное определение монетарной статьи не из легких. С деньгами все понятно - монетарная. Вот с остальным сложнее. Вспомним известную всем фразу: "Утром - деньги, вечером стулья". Так вот, если перефразировать это выражение и "стулья" получат утром (причем не важно, получаешь или отдаешь), а деньги потом (вечером), то это монетарная статья. Принадлежность к данной статье будет, если даже вечером деньги, а утром вместо "стульев" возвратили деньги (финансовые кредиты, займы и т.д.).
Приведем несколько примеров. Рассмотрим случай, когда получение товаров (или других активов) по импорту предшествует оплате, т.е. поступление активов является первым событием. И до, и после введения в действие П(С) БУ 21 полученные по импорту активы, а также возникшая кредиторская задолженность отражаются в учете по курсу НБУ на дату поступления товаров (по курсу согласно грузовой таможенной декларации). В свою очередь, погашение кредиторской задолженности отражается по курсу НБУ, действующему на дату осуществления такого платежа. Если курс валюты, используемой в качестве расчета на дату возникновения и дату погашения задолженности с иностранными поставщиками, различен, возникает курсовая разница. В том случае, когда монетарная задолженность на дату составления отчетности не была погашена, то она пересчитывается по курсу НБУ, действовавшему в последний день отчетного периода. Возникшая в результате такого перерасчета курсовая разница отражается в расходах (доходах) бухгалтерского учета.
В свою очередь, если при осуществлении экспортных операций первым событием является реализация продукции, товаров (выполнение работ, предоставление услуг), а оплата поступает позже, то в состав дохода включается сумма валюты, пересчитанная по курсу НБУ на дату реализации. По этому же курсу пересчитывается возникшая дебиторская задолженность. Далее при поступлении выручки за экспортированную продукцию задолженность с иностранными покупателями пересчитывается по курсу НБУ на дату получения такой оплаты. В результате чего может возникнуть курсовая разница (если курс валюты на дату реализации и дату поступления оплаты от покупателя отличается). Если же дебиторская задолженность не погашена на дату составления финансовой отчетности, то она пер последний день отчетного периода. Курсовая разница, возникшая в таком случае, отражается в составе бухгалтерских доходов или расходов отчетного периода.
Итак, следует запомнить: курсовые разницы по монетарным статьям отражаются в учете при погашении задолженностей (осуществлении расчетов) и на дату баланса.
Если же дебиторская или кредиторская задолженность возникла в результате перечисления или получения аванса, т.е. поступление денежных средств произошло до факта оприходования или реализации товаров (работ, услуг), то такая задолженность относится к немонетарным статьям. Немонетарными также являются задолженности, возникшие по бартерным внешнеэкономическим договорам, но о них будет сказано отдельно. Переведя понятие немонетарной статьи на "язык" из "Двенадцати стульев", получим: утром - деньги (независимо от того, получаем или отдаем), вечером - "стулья" или и утром, и вечером - "стулья".
Учет немонетарных статей имеет особенности. Так, П(С)БУ 21 определяет, что сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса (п.6 П(С)БУ 21).
Вспомним: до вступления в силу П(С)БУ 21 стоимость полученных материалов, товаров, основных средств и других активов определялась по курсу НБУ, действовавшему на дату их оприходования (на дату определения первоначальной стоимости, оформления ГТД, акта выполненных работ). Кстати, практически всегда эта же стоимость применялась и для налоговых целей. Теперь же в связи со вступлением в силу П(С)БУ 21 стоимость таких активов определяется исходя из курса НБУ на дату перечисления аванса!
Как вы понимаете, изменение учетной стоимости, например таких активов, как запасы, косвенно отразится и на налоговом учете.
При погашении немонетарной статьи (например, кредиторской задолженности, возникшей в результате получения аванса в валюте от покупателя) путем поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг бухгалтерский доход определяется исходя из валютного курса на дату получения аванса. Отсюда следует, что курс иностр ГТД, акта выполненных работ (услуг)) никакого значения для определения доходов не имеет.
Такие немонетарные статьи, как запасы, основные средства, нематериальные активы, отражаются в учете по исторической себестоимости или справедливой стоимости, которая определялась на дату осуществления операцииили дату расчета их справедливой стоимости соответственно. Задолженность, являющаяся немонетарной (погашение которой будет производиться не деньгами), на дату составления отчетности или ее погашения не пересчитывается. Другими словами, по "немонетарной" задолженности курсовых разниц в бухгалтерском учете не возникает.
Вспомним нормативный документ, регулировавший бухгалтерский учет операций с иностранной валютой до вступления в силу П(С)БУ 21, - Положение по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте, утвержденное приказом Минфина Украины от 14.02.96 г. N 29 (далее - Положение N 29). Так, согласно п.З указанного документа при осуществлении предприятием операций с имуществом и обязательствами, выраженными в иностранной валюте, их стоимость отображалась в бухгалтерском учете путем перерасчета в денежную единицу Украины по курсу НБУ. Указанный перерасчет проводился по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операций в иностранной валюте. Перерасчет наличности, средств в учреждениях банков и в пути, денежных и платежных документов, ценных бумаг, средств в расчетах (включая обязательства и ссуды), выраженных в иностранной валюте, проводился на дату осуществления операции в инвалюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.
Курсовые разницы в бухгалтерском учете и отчетности отображались в том отчетном периоде, в котором проводилось погашение обязательств или за который составлялась бухгалтерская отчетность. Причем курсовые разницы рассчитывались по всем "инвалютным" статьям. Теперь же по немонетарным статьям бухгалтерских курсовых разниц не возникает.
Итак, главным отличием в учете операций в иностранной валюте с 01.01.2001 г. является необходимость четкого разграничения задолженности, возникшей после осуществления факта отгрузки или получения товаров (работ, услуг), и задолженности, образовавшейся в результате авансовых платежей (полученных или предоставленных предоплат в иностранной валюте).
Для этого рекомендуем вести раздельный учет задолженностей, выраженных в иностранной валюте, с целью разграничения их на немонетарные и монетарные статьи.
Предлагаем приблизительную схему открытия дополнительных субсчетов для учета дебиторской задолженности и обязательств в иностранной валюте (см. таблицу 1). Это поможет при отражении курсовых разниц в составе операционных или прочих доходов и расходов, а также при составлении Отчета о движении денежных средств.
Таблица 1
Условная схема учета задолженностей
в иностранной валюте
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование субсчета ¦ Назначение ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Монетарные ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦3621 "Расчеты с иностранными ¦для учета расчетов с иностранными ¦
¦покупателями по денежным ¦покупателями по операциям с предстоящей ¦
¦операциям" ¦оплатой ¦
+----------------------------------+-----------------------------------------¦
¦6321 "Расчеты с иностранными ¦для учета расчетов с иностранными ¦
¦поставщиками по денежным ¦поставщиками по операциям, ¦
¦операциям" ¦предполагающим последующую оплату ¦
+----------------------------------+-----------------------------------------¦
¦3772 "Расчеты с прочими ¦для учета выданных авансов, подлежащих ¦
¦дебиторами в иностранной валюте" ¦возврату ¦
+----------------------------------+-----------------------------------------¦
¦6852 "Расчеты с прочими ¦для учета полученных авансов, подлежащих ¦
¦кредиторами в иностранной валюте" ¦возврату; при погашении долга перед ¦
¦ ¦подотчетным лицом на основании ¦
¦ ¦авансового отчета ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Немонетарные ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦3712 "Расчеты по выданным авансам ¦для учета расчетов с иностранными ¦
¦в иностранной валюте" ¦поставщиками по операциям с ¦
¦ ¦предварительной оплатой ¦
+----------------------------------+-----------------------------------------¦
¦6812 "Расчеты по авансам, ¦для учета расчетов с иностранными ¦
¦полученным в иностранной валюте" ¦покупателями по полученным авансам ¦
+----------------------------------+-----------------------------------------¦
¦3622 "Расчеты с иностранными ¦для учета расчетов при бартере ¦
¦покупателями по бартерным ¦ ¦
¦операциям" ¦ ¦
+----------------------------------+-----------------------------------------¦
¦6322 "Расчеты с иностранными ¦для учета расчетов при бартере ¦
¦поставщиками по бартерным ¦ ¦
¦операциям" ¦ ¦
+----------------------------------+-----------------------------------------¦
¦3722 "Расчеты с подотчетными ¦для учета расчетов с подотчетными лицами ¦
¦лицами в иностранной валюте" ¦в случае предварительной выдачи аванса в ¦
¦ ¦иностранной валюте ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Для учета дебиторской задолженности с покупателями в бухгалтерском учете предусмотрен счет 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для учета перечисленных предприятием авансов служит субсчет 371 "Расчеты по выданным авансам". Если на счете 36 предусмотрен субсчет 362 "Расчеты с иностранными покупателями" для учета задолженности в иностранной валюте, то по счету 371 придется открыть дополнительные субсчета, например:
3711 "Расчеты по выданным авансам в национальной валюте";
3712 "Расчеты по выданным авансам в иностранной валюте".
В свою очередь, учет обязательств в иностранной валюте может вестись на счете 632 "Расчеты с иностранными поставщиками" и дополнительно открытом субсчете 6812 "Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте".
Счета 362 и 632 могут быть только монетарными. В этом случае при осуществлении внешнеэкономических бартерных операций должны использоваться другие счета, например, 3772 "Расчеты с прочими дебиторами в иностранной валюте" и 6852 "Расчеты с прочими кредиторами в иностранной валюте". Если же задолженность по бартерным операциям учитывать на счетах 362 и 632, тогда на этих счетах придется открыть дополнительные субсчета, например:
3621 "Расчеты с иностранными покупателями по денежным операциям";
3622 "Расчеты с иностранными покупателями по бартерным операциям";
6321 "Расчеты с иностранными поставщиками по денежным операциям";
6322 "Расчеты с иностранными поставщиками по бартерным операциям".
Второй вариант представляется нам более удобным в связи с тем, что счета 377 и 685 и без того сильно перегружены.
В то же время субсчета 3772 "Расчеты с прочими дебиторами в иностранной валюте" и 6852 "Расчеты с прочими кредиторами в иностранной валюте" можно использовать для учета переплат, подлежащих возврату (если аванс или его часть предполагается вернуть денежными средствами, задолженность по такому авансу является монетарной).
Для учета "валютных" расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам будут служить счета 3722 "Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте" в случае предварительной выдачи аванса (счет будет всегда немонетарным) и 6852 "Расчеты с прочими кредиторами в иностранной валюте" в случае погашения долга перед подотчетным лицом на основании авансового отчета (счет монетарный).
Такая классификация задолженности в иностранной валюте позволит выделить "монетарную" задолженность и по соответствующим субсчетам производить расчет курсовых разниц, а также вести отдельный учет "немонетарной" задолженности, по которой курсовые разницы не рассчитываются.
Классификация счетов может быть другой, но важным является выделение среди счетов учета задолженности в иностранной валюте монетарных и немонетарных статей. Такую разбивку задолженности можно сделать не на субсчетах, а, например, в аналитическом учете.
Несмотря на то что задолженность по полученным и выданным авансам погашается без соответствующего пересчета ее по курсу НБУ на дату реализации (получения) активов, ее учет в валютном эквиваленте обязателен. Это связано с тем, что немонетарная статья может стать монетарной. Например, аванс может быть возвращен или товар будет получен на сумму, превышающую перечисленный аванс. При расчетах с подотчетными лицами сумма авансового отчета может превышать сумму выданной на командировочные расходы валюты и т.д. В свою очередь, в бартерный договор могут быть внесены изменения, касающиеся денежного погашения задолженности.
Итак, если у предприятия имеется задолженность, выраженная в иностранной валюте, то важно знать, будет ли она погашаться деньгами или иным способом. Задолженность, которую предполагается погасить деньгами, является монетарной, в связи с чем в момент погашения она будет пересчитываться по курсу НБУ на дату получения (перечисления) оплаты. Если же задолженность возникла в результате бартерного договора или вследствие предоплаты, выдачи аванса подотчетному лицу, такая задолженность в момент погашения пересчитываться не будет, т.е. курсовой разницы не возникнет. Этим и объясняется необходимость учета "монетарной" и "немонетарной" задолженности на отдельных счетах.
В случае, если имеет место частичная предоплата, то возникнут некоторые сложности. Допустим, предприятие осуществило предварительную оплату в размере 50% отстоймости товаров. В результате перечисления денег возникла дебиторская задолженность, являющаяся немонетарной статьей (она не будет погашаться деньгами). Через некоторое время предприятием был получен товар в полном объеме (100%). При этом половина товара будет приходоваться по курсу НБУ на дату перечисления аванса (в той части, в которой товар был оплачен). Остальной же товар получен на условиях последующей оплаты. И на его неоплаченную стоимость возникает кредиторская задолженность, которая будет погашена деньгами, а значит, является монетарной статьей. Поэтому остальные 50% товара будут Приходоваться по курсу НБУ на дату оформления грузовой таможенной декларации. В результате один и тот же товар будет числиться в учете по разной стоимости, что необходимо учитывать при определении себестоимости реализованных товаров с использованием выбранных методов (ФИФО, ЛИФО и др.).
Может возникнуть ситуация, при которой получен товар на частичную сумму, а последующая оплата производится на сумму, превышающую задолженность за полученный товар. В этом случае ситуация аналогична описанной выше. Сумма задолженности за товар будет пересчитываться по курсу НБУ на дату перечисления денег, а сумма, превышающая стоимость товара, будет являться авансовым платежом. Поэтому себестоимость товара, который поступит в счет погашения аванса, будет определяться по курсу НБУ на дату уплаты денег.
В свою очередь, если поставщику перечислено больше, чем получено товара, то сумма переплаты является немонетарной статьей, но только в том случае, если в счет погашения долга ожидается получение товара. Если же сумму переплаты предполагается вернуть поставщику, дебиторская задолженность становится монетарной статьей, а значит, подлежит пересчету по курсу НБУ на конец отчетного периода и/или на дату возврата денег. В связи с этим сумму авансового платежа, подлежащую возврату, целесообразно отнести на субсчет 3772 "Расчеты с прочими дебиторами в иностранной валюте", по которому будет рассчитываться курсовая разница.
Предложенная выше разбивка задолженности по субсчетам позволит по одним счетам (3621, 6321, 3772, 6852) производить расчет курсовой разницы, а другие счета (3712, 6812, 3622, 6322, 3722) не пересчитывать в связи с изменением курса НБУ, что особенно важно в условиях компьютеризированного учета.
Курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте на разные даты, отражаются в составе доходов и расходов отчетного периода. Причем П(С)БУ 21 указывает на отражение курсовых разниц в составе доходов и расходов по видам деятельности. А именно: курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей, образовавшихся в результате операционной деятельности, отражаются в составе прочих операционных доходов и расходов. Если же курсовые разницы возникли в результате пересчета монетарных статей, явившихся результатом инвестиционной и финансовой деятельности, то такие разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов.
Так, на субсчетах 714 "Доход от операционной курсовой разницы" и 945 "Потери от операционной курсовой разницы" обобщается информация о доходах и расходах предприятия от курсовых разниц по активам и обязательствам предприятия, связанным с операционной деятельностью предприятия.
Доходы и расходы по активам и обязательствам финансовой и инвестиционной деятельности предприятия, возникшие вследствие изменения курса гривни к иностранной валюте, отражаются на субсчетах 744 "Доход от неоперационной курсовой разницы" и 974 "Потери от неоперационных курсовых разниц" соответственно.
Для отражения операций по продаже иностранной валюты бухгалтерским учетом предусмотрены следующие субсчета:
- 711 "Доход от реализации иностранной валюты" (обобщается информация о доходах от реализации иностранной валюты);
- 942 "Себестоимость реализованной иностранной валюты" (списывается балансовая стоимость реализованной иностранной валюты на дату ее продажи).
________________________
* В соответствии с п.4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 " Баланс", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. N 87, эквиваленты денежных средств - это краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения стоимости.
"Все о бухгалтерском учете"
N 34 (580) от 13 апреля 2001 г.