По истечении трех лет налоги можно не платить!
(о введении сроков исковой давности при уплате налогов и сборов)

До появления Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон) украинское законодательство в отношении налоговых сроков давности базировалось на нескольких главных постулатах:

- согласно статье 2 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) его положения не применяются к "налоговым и бюджетным отношениям", из чего следует, что глава 5 ЦК, регулирующая сроки исковой давности, не используется в отношениях налоговых расчетов между налогоплательщиками и бюджетами (целевыми фондами);

- на основании пп."а" п.1 ст.1 Декрета КМУ "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" от 21.01.93 г. N 8-93 (далее - Декрет) налоги и другие обязательные платежи взимались независимо от каких-либо сроков давности, кроме случаев, установленных в самом Декрете и других законодательных актах. Что касается Декрета, то в его ст.10 был предусмотрен только один общий годичный срок для возврата переплаченных налогов. Сроки давности относительно взыскания налоговой задолженности Декретом не устанавливались. Примером законодательного закрепления особых сроков может служить п.21.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, предусматривающий для целей возврата излишне уплаченных сумм налога использование "срока исковой давности, установленного законодательством";

- в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 9 Закона Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г. N 1251-XII обязательство налогоплательщиков относительно уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) прекращалось после уплаты или отмены налога, сбора (обязательного платежа). Эта норма на практике не нашла широкого применения благодаря разъяснениям Высшего арбитражного суда Украины, утверждавшим, что и после отмены налога обязанность его уплаты продолжает сохраняться.

В настоящее время национальная нормативная база в рассматриваемом вопросе, похоже, обогатилась новыми правовыми гранями.

В Законе под это отведена специальная статья 15 "Сроки давности". Учитывая преамбулу Закона, можно прийти к выводу, что он "перекрывает" своим специальным статусом все описанные выше положения. Кроме того, в соответствии с п.19.5 этого Закона утратил силу основной законодательный конкурент - Декрет.

Основные моменты регламентации налоговых сроков давности по статье 15 сводятся к следующему:

- налоговому органу для самостоятельного определения суммы налоговых обязательств (то является для проведения проверок) отводится трехгодичный срок с последнего дня подачи декларации (п.15.1 Закона);

- для взыскания определенного налогового обязательства налоговому органу также отводится три года со дня согласования такого обязательства (п.15.2 Закона);

- излишне уплаченные налоги могут быть возвращены по заявлениям, поданным не позднее трехгодичного срока со дня переплаты (возникновения права на возмещение) (п.15.3 Закона).

Все названные правила имеют исключения и характеризуются некоторыми особенностями. Так, если налоговое обязательство подлежит взысканию по решению суда, то трехлетний срок не действует, а налог взыскивается до полного погашения или признания долга безнадежным. Трехлетний срок давности для проверок не распространяется на те случаи, когда декларация за период возникновения налогового обязательства вообще не была представлена, а также, когда суд установил совершение преступления по умышленному уклонению от уплаты налога.

Кроме того, п.15.4 Закона предусматривает возможность продления в некоторых случаях срока подачи заявлений на возврат излишне уплаченных налогов . Подробнее этот механизм изложен в Порядке применения норм пункта 15.4, утвержденном приказом ГНАУ от 19.03.2001 года N 113.

В связи со вступлением в силу новых регуляторных норм наибольший интерес представляют два вопроса:

1. В отношении каких налоговых обязательств действуют эти положения?

2. Каким образом соотносятся положения Закона о налоговых сроках давности с Уголовным кодексом Украины (далее - УК)?

На наш взгляд, и это подтверждает пп.18.1.1 п.18.1 ст.18 Закона, все перечисленные выше нормы должны распространяться не только на правоотношения, возникшие после вступления в силу этого Закона, но и на предыдущие периоды.

Таким образом, по сути, у ГНАУ отнято право на самостоятельное определение налоговых обязательств, возникших до 1998 года. Что касается невзысканной налоговой задолженности более трех лет, то она будет списана в соответствии со статьей 18 Закона.

С другой стороны, налогоплательщики получили право на подачу заявлений на возврат тех излишне уплаченных сумм (в рамках трех лет), по которым ранее был пропущен годичный срок давности, установленный Декретом*.

В отношении уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (ст. 148-2 УК) необходимо остановиться на следующем. Согласно пп.15.1.1 Закона, если в течение трех лет "налоговый орган не определяет сумму налоговых обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого налогового обязательства, а спор относительно такой декларации не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке".

Заметим, что речь идет только о споре, касающемся самой декларации, а не виновности в неуплате налогов. Налогоплательщик освобождается от налогового обязательства, а не от ответственности за уклонение от его исполнения. Ведь ст .148-2 УК касается средств, не поступивших в бюджет.

Кроме того, как уже упоминалось, одним из исключений из правила трехлетней давности для самостоятельного определения суммы обязательства налоговым органом является судебное решение о совершении преступления по умышленному уклонению от уплаты налогового обязательства. Из этого следует, что ст.148-2 УК будет по прежнему применяться в сочетании со сроками давности привлечения к уголовной ответственности, зафиксированными в ст.48 УК.

________________________

* Наши предположения подтверждаются примерами из пункта 8 Методических указаний по соблюдению сроков давности при возврате излишне уплаченных сумм налогов и сборов, содержащихся в письме ГНАУ от 28.03.2001 N 4065/7/19-1117.

"Все о бухгалтерском учете"
N 35 (581) от 18 апреля 2001 г.