Договоры ответственного хранения: юридическое оформление и налогообложение

Операции по передаче ТМЦ на хранение регулируются как гражданским, так и налоговым законодательством. Поэтому при заключении договоров ответственного хранения необходимо учитывать оба аспекта их правового регулирования. Предметом настоящей публикации не являются договоры бытового хранения, заключаемые гражданами с камерами хранения, гардеробами и т.п., а также отношения, связанные с государственным материальным резервом.

Определимся с понятиями

Общее понятие ответственного хранения (налоговый аспект) можно найти в п.1.24 ст.1 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/ 97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -Закон о прибыли). Это хозяйственная операция налогоплательщика, предусматривающая передачу согласно договорам хранения товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) на хранение другому лицу без права их использования в хозяйственном обороте такого физического или юридического лица,, с дальнейшим возвратом этих материальных активов налогоплательщику без изменения их качественных или количественных характеристик. Из вышеуказанного видно, что в основе налогового аспекта хранения ТМЦ как хозяйственной операции лежат гражданское правовые договоры хранения. Согласно ст.413 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить имущество, переданное ей другой стороной, и возвратить это имущество в сохранности. На практике ответственное хранение может быть самостоятельным гражданско-правовым договором или входить в состав других договоров, например перевозки, залога либо поручения,

Сущность хранения заключается в обязанности хранителя сохранить переданную ему вещь, имущество от уничтожения, хищения, порчи, утраты качества. При этом хранитель должен принять все необходимые меры, предусмотренные законом, подзаконными нормативно-правовыми актами, договором или признаваемые необходимыми.для сохранности определенного имущества (ст.416 ГК, ст.1000 проекта нового ГК). Так, хранение продуктов питания требует особого технологического режима, который и обязан поддерживать хранитель. Если же речь идет о товарном складе, то здесь должны позаботиться о соответствующем состоянии помещений, охране, температурном режиме, влажности и т.д.

Операции по ответственному хранению ТМЦ могут возникнуть у субъектов хозяйствования двух типов:

1) предприятий, для которых операции по хранению не являются отдельным видом хозяйственной деятельности и не предусмотрены их уставами (подобная ситуация может возникнуть практически в деятельности любого субъекта предпринимательства, например, при перевозке грузов или при поставке продукции);

2) предприятий, специализирующихся на хранении как на самостоятельном виде предпринимательской деятельности в соответствии со своими уставами (элеваторы, хладокомбинаты, ломбарды, склады).

На основании всего этого можно сделать вывод, что следует соблюдать осторожность при заключении отдельных платных договоров хранения с предприятиямихранителями, в уставах которых такая деятельность специально не предусмотрена.

В некоторых случаях приемка ТМЦ на ответственное хранение является обязанностью независимо от содержания договора. Так, по договору поставки покупатель обязан принять поставляемую ему продукцию на ответственное хранение, если эта продукция не соответствует условиям договора (п.36 Положения о поставках продукции производственно-технического назначения, утвержденного приказом Совета Министров СССР от 25.07.88 г. N 888, действует на основании постановления Верховного Совета Украины от 12.09.91 г.).

Актуальность темы - налоговый аспект

Ответственное хранение ТМЦ - это категория, используемая прежде всего в Законе о прибыли. Здесь для данной хозяйственной операции в п.1.24 и п.1.31 ст.1 предусмотрены следующие характерные признаки:

- хранителем может выступать как юридическое, так и физическое лицо, т.е. фактически как плательщики, так и неплательщики налога на прибыль;

- обязателен возврат полученных на хранение ТМЦ в таком же состоянии, в каком они были получены, т.е. без какой-либо обработки (без изменения качественных или количественных характеристик);

- операции по приемке на хранение и возврату ТМЦ не являются куплей-продажей, т.е. не связаны с передачей права собственности;

- запрещено использование хранителем полученных ТМЦ в своем хозяйственном обороте (в качестве сырья, топлива и т.п.).

Нарушение последнего условия означает применение к уча -стникам данной хозяйственной операции п.1.23 ст.1 Закона о прибыли: полученные и использованные хранителем ТМЦ признаются безвозмездно предоставленными товарами. Стоимость этих товаров включается в его налогооблагаемый доход (пп.4.1.6 ст.4).

Если же в хозяйственной операции есть все вышеуказанные признаки ответственного хранения, то следует руководствоваться пп.7.9.1-7.9.2 ст.7 Закона о прибыли. В этом ел у чае стоимость передаваемых на хранение ТМИ не включается в налогооблагаемый доход хранителя, а возврат этих ТМЦ - в его валовые расходы. В целом же подобные операции с целью налогообложения рассматриваются как операции с долговыми требованиями и обязательствами (п.7.9 ст.7). Если же речь идет о налогообложении взимаемой за хранение платы, то применяется общий порядок. У хранителя плата включается в доход, у собственника ТМЦ - в валовые расходы.

Что же касается НДС, то здесь следует применять п.1.4 ст.1 и п.3.1 ст.З Закона Украины от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС): не являются куплей-продажей, а значит,, и объектом обложения НДС операции, связанные с ответственным хранением (нет передачи права собственности). Речь идет как о передаче ТМЦ на хранение, так и о возврате. Однако взимание платы за хранение облагается НДС, т.к. здесь речь идет уже о продаже определенных услуг (работ).

Нюансы практического применения ответственного хранения

Наибольшую сложность вызывает налогообложение операций, связанных с передачей на ответственное хранение ТМЦ, которые не имеют индивидуальных признаков (сырья, топлива, материалов, продукции сельского хозяйства и т.п.). Речь идет о предметах (вещах), которые имеютлишь общие родовые признаки и которые нельзя выделить из массы однородных вещей, например бензин, зерно и т.п. Такие предметы (вещи) следует отличать от индивидуально определенных вещей, например автомобиля. В гражданском праве различаются также вещи потребляемые и непотребляемые. К потребляемым относятся вещи, которые уже при первом однократном акте потребления уничтожаются либо существенно изменяются (топливо, сырье).

Согласно ст.423 ГК ТМЦ имеющие только родовые признаки переходят в собственность хранителя, если иное специально не предусмотрено договором, Здесь начинаются коллизии между ГК и налоговым законодательством. Так, на основании ст.423 ГК подобную операцию можно квалифицировать уже в момент передачи как обычную куплю-продажу (передача права собственности), а значит, согласно налоговому законодательству возникает соответствующее налогообложение (п.1.31 ст.1 Закона о прибыли; п.1.4, пп.3.1.1 ст.З Закона о НДС).

Во избежание вышеуказанных недоразумений при передаче на ответственное хранение ТМИ с родовыми признаками и потребляемых лучше специально указывать в договоре, что данный договор не влечет передачи права собственности. На практике это означает, что если, например, на ответственное хранение принят бензин А-93, то вернуть следует такой же бензин и в таком же количестве. Замена бензина фактически будет означать бартерную операцию (взаимная передача собственности на товарные партии бензина различных типов), В принципе тип передаваемого на хранение бензина (как и других ТМЦ с родовыми признаками) можно вообще не определять -прямых запретов этого в ГК нет.

С учетом требований налогового законодательства в любом случае нужно соблюдать 2 условия:

1. Полученные на хранение ТМЦ должны быть возвращены в том же количестве и в том же виде, в той же таре, в какой они принимались на хранение (с учетом естественной убыли, возможной порчи и т.п.).

2. Проверка хозяйственной деятельности хранителя не должна подтвердить использование им полученных на хранение ТМЦ (например, отпуск или списание на производственные нужды принятого на хранение бензина,, если другого такого бензина по документам больше нет).

Здесь необходимы некоторые комментарии. Как быть, если на складе произведена фасовка принятых на хранение ТМЦ? При буквальном толковании п.1.24 ст.1 Закона о прибыли получается, что здесь уже нарушены условия ответственного хранения (изменены качественные характеристики принятых на хранение ТМЦ). Соответственно может измениться и налогообложение, т.к. речь идет уже не о хранении, а о предоставлении услуг по фасовке.

Следует учесть, что срок ответственного хранения действующим законодательством не определен. Это может быть и 1 день, и 10 лет. На основании ст.165 ГК возможен также договор ответственного хранения вообще бессрочный. Независимо от срока действия договора владелец вправе потребовать возврата своей вещи в любой момент (ст.415 ГК).

Как заключить договор ответственного хранения

Как уже отмечалось выше, отношения по ответственному хранению могут возникнуть и без всякого договора, например при поставке товаров (ст.424 ГК). Если же речь идет именно о договоре, то здесь действуют общие правила ст.ст.153, 154 ГК. Договор может быть заключен в виде отдельного письменного документа, где расписаны права и обязанности сторон. Кроме отдельного письменного договора, это могут быть - квитанция, сохранная расписка, складское свидетельство, выдаваемые предприятиемхранителем. Важно, чтобы в этих документах были подписи обоих сторон и содержались все существенные условия ответственного хранения:

- объект договора (что именно и в каком количестве, в какой таре передано на хранение), желательна оценка сдаваемых на хранение ТМЦ;

- содержание договора (какие именно услуги предоставляет хранитель хранит в холодильной камере, на открытой площадке и т.д.);

- договор срочный или бессрочный;

- ответственность хранителя.

Здесь необходимы некоторые комментарии. При определении предмета договора нужно учесть, что ТМЦ с родовыми признаками можно превратить в индивидуальноопределенные вещи. Например, сельскохозяйственная продукция может передаваться на хранение в особой таре с маркировкой владельца или же храниться в отдельном помещении, доступ в которое контролируется владельцем (опечатывание двери, особый замок, ключи только у владельца, отдельный контейнер). Понятно, что в этом случае легко проверить -использовал хранитель принятые на хранение ТМЦ в своем хозяйственном обороте или нет. Соответственно может измениться и налогообложение такой операции.

При приемке ТМЦ на хранение хранитель должен осмотреть их и составить вместе с владельцем документ, из которого видно, в каком состоянии находились эти ТМЦ в момент сдачи на хранение (акт приемки-передачи, квитанция). В противном случае возможны недоразумения при их выдаче владельцу, Это касается и количества таких ТМЦ. Таким образом, обязательной является приемка ТМЦ на хранение по количеству и качеству. При оформлении документов на возврат ТМИ их количество, наименование, родовые или индивидуально-определенные признаки должны совпадать с соответствующими данными в документах, по которым они принимались на ответственное хранение. В противном случае недостающее количество ТМ Ц может квалифицироваться как использованное хранителем в своем хозяйственном обороте. Подобная операция содержит уже признаки купли-продажи, поставки либо бартера, и, соответственно, изменяется налогообложение. Другое дело, если недостача вызвана естественными причинами - естественной убылью, повреждением, хищениями и т.д. Это должно подтверждаться соответствующими документами актами на списание, справками из милиции и т.п.

Что же касается платы за хранение, то этот договор счита -ется бесплатным, если стороны не установили определенную плату (ст.413 ГК). Однако при бесплатном хранении владелец обязан возместить хранителю понесенные затраты (ст.417 ГК), Нерешенным в законодательстве остается вопрос о возможности хранителя не отдавать владельцу переданные на хранение ТМЦ, если их владелец задерживает плату за хранение или возмещение затрат. Речь идет о ситуации, когда этот вопрос не урегулирован договором. По нашему мнению, подобное удержание ТМЦ вопреки требованиям владельца об их возврате является нарушением ч.1 ст.413 ГК.

Ответственность хранителя

Ответственность хранителя достаточно подробно урегулирована статьями 418, 419 ГК. Однако эти правила применяются только в том случае, если иное не установлено договором. Поэтому запись: "Ответственность хранителя устанавливается действующим законодательством" или отсутствие вообще подобного раздела в договоре имеет определенные последствия. В этих случаях, например за утрату или недостачу, хранитель отвечает по полной стоимости отсутствующего имущества. За повреждение - в размере суммы, на которую реально снизилась стоимость имущества. Стороны могут установить в договоре другую ответственность хранителя, например частичную. Однако вообще освобождать от ответственности нельзя, поскольку это противоречит самой сути хранения и общей обязанности хранителя вернуть имущество "в целости" (ст.413 ГК). Если в договоре или при приемке на хранение стороны определили оценку ТМЦ, то ответственность ограничивается этой оценкой. Однако владелец вправе доказывать, что на самом деле его имущество стоит дороже (ст.419 ГК), т.е. оспорить договорную оценку. Хранитель освобождается от ответственности, еслиТМЦ утрачены или повреждены вследствие непреодолимой силы. В теории под этим обычно понимаются стихийные бедствия и обстоятельства, которые возможно или невозможно предусмотреть, но невозможно предотвратить, причем они должны касаться не только самого хранителя, а и распространяться на неопределенное число других лиц. Кроме этого, в договоре можно определить и другие обстоятельства, при которых хранитель не отвечает за сохранность ТМЦ.

В договоре желательно конкретно определить, от чего именно необходимо сохранять ТМЦ и какие действия для этого хранитель должен совершить (поддерживать определенную температуру, периодически производить санитарную обработку или проветривание, допускать осмотры представителями владельца). Если в договоре или в соответствующих нормативно-правовых актах ничего об этом нет, то хранитель обязан принять меры исходя из конкретных обстоятельств, условий хранения, состояния и особенностей ТМЦ, характера грозящей опасности. По мнению ряда авторов, в любом случае хранение предполагает охрану от хищений и предотвращение гибели вещи. Говоря проще, ответственное хранение предполагает определенный минимум действий со стороны хранителя, даже если это не расписано подробно в договоре (ст.416 ГК). При этом не имеет значения - хранение платное или бесплатное.

"Все о бухгалтерском учете" N 23 (569) от 16 марта 2001 г.