Как отражаются в бухгалтерском учете
валовые доходы и валовые расходы,
возникающие в налоговом учете
ВОПРОС: Предприятие перешло на новый План счетов. Можно ли при этом вести учет валовых расходов и валовых доходов, руководствуясь старыми Рекомендациями? Покажите, пожалуйста, на примерах, как такие доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете.
ОТВЕТ: Вероятнее всего автор вопроса имеет в виду Рекомендации по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 04.08.97 г. N 168 (далее Рекомендации). Напомним, что Рекомендации предназначались предприятиям плательщикам налога на прибыль и не носили обязательный характер. Предприятию было предоставлено право самостоятельного выбора метода ведения учета валовых доходов и валовых расходов. Рекомендациями был предложен один из возможных вариантов, в соответствии с которым для обобщения информации о валовых доходах и валовых расходах в системе регистров и счетов бухгалтерского учета использовались счета 18 "Валовые расходы" и 48 "Валовые доходы". Именно этим методом в то время и пользовались многие предприятия. Естественно, при переходе на новый План счетов у бухгалтеров предприятий возникает вопрос: какие счета применять для отражения валовых доходов и валовых расходов в бухгалтерском учете сегодня?
Итак, давайте разберемся вместе. Во-первых, выясним, соответствуют ли Рекомендации требованиям современного бухгалтерского учета.
Валовые доходы и расходы на счетах 48 и 18 отражались транзитом. Они всегда закрывались и фактически никакого влияния на формирование показателей формы N 1 "Баланс" не оказывали. Это был внутренний учет, а обороты по счетам 48 и 18 давали общую сумму валовых доходов и валовых расходов.
Заметим, что имелась одна особенность отражения валовых доходов и валовых расходов при проведении бартерных операций, если первым событием являлось получение товаров.
Напомним Вам ее на условном примере, приведенном в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет по¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦старому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 1 ¦Оприходованы товары, полученные в рамках ¦ 41 ¦ 60 ¦ 10000¦
¦ ¦бартерного контракта ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Отражен валовой доход ¦ 31 ¦ 48 ¦ 10000¦
¦ ¦ +----------+----------+------¦
¦ ¦ ¦ 48 ¦ 83 ¦ 10000¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Отражены расчеты по налоговому кредиту по ¦ 67/2 ¦ 60 ¦ 2000¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Начислены налоговые обязательства по НДС ¦ 67/1 ¦ 68 ¦ 2000¦
+----------------------------------------------------------------------------+
После проведения предприятием встречной поставки, эти счета закрывались записями Дт 83 Кт 18 и Дт 18 Кт 31 на сумму 10000 грн.
Но бывали случаи, когда на конец квартала (года) встречная поставка не производилась и указанные счета не закрывались. И само собой разумеется, в состав активов и пассивов предприятия попадали расходы и доходы будущих периодов, хотя на самом деле никаких будущих доходов и расходов у предприятия не было. Рекомендациями позволялось это делать при формировании отчетности за 1999 год.
А вот с 2000 года, когда следует руководствоваться нормами П(С)БУ, это уже недопустимо. В своих консультациях в 2000 году (когда можно было применять старый План счетов) мы упоминали о подобных ситуациях, советуя предприятиям, ведущим бухгалтерский учет валовых доходов и валовых расходов с применением старого Плана счетов, при формировании формы N 1 "Баланс" закрывать счета 31 и 83, сделав в бухгалтерском учете запись Дт 83 Кт 31, или же просто не переносить данные по такой задолженности в "Баланс". В настоящее время в этой части Рекомендациями руководствоваться не следует.
Во-вторых, разберемся, какие же теперь счета в соответствии с новым Планом счетов лучше применять для отражения валовых доходов и валовых расходов.
Применять счета 18 и 48 для учета валовых расходов и валовых доходов сейчас нельзя, руководствоваться следует новым Планом счетов. Но следует отметить, что специальные счета или субсчета для отражения валовых доходов и валовых расходов Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291, не предусмотрены.
Также необходимо помнить, что в соответствии с этой Инструкцией:
- новые синтетические счета могут вводиться в План счетов только Министерством финансов Украины по соответствующим ходатайствам (для бухгалтерского учета специфических операций);
- установленные Планом счетов субсчета не могут меняться, а вот самостоятельное введение предприятием дополнительных субсчетов разрешено.
Хотя, справедливости ради, скажем, что можно рискнуть и использовать другие свободные счета, которые, в соответствии с Планом счетов, не предназначены для учета на них каких-либо показателей, однако есть одно но. Важно, чтобы потом эти счета не были введены в План счетов для отражения на них каких-либо операций, проводимых Вашим предприятием.
Ну а что касается выбора счетов для учета валовых доходов и валовых расходов, то, конечно же, наиболее подходящими являются счета класса 7 доходов и 8 или 9 - расходов, поскольку сами их названия содержат слова "доходы и расходы".
Мы предлагаем Вам два таких варианта:
I вариант: предприятиям, которые занимаются разнообразными видами деятельности, советуем для отражения налоговых доходов и расходов применять субсчета 700 "Валовые доходы" и 900 "Валовые расходы";
II вариант (рисковый): предприятия, у которых не много видов деятельности могут при ведении учета использовать счета (без применения субсчетов, обходясь двухразрядными кодами) 78 "Валовые доходы" и 88 "Валовые расходы".
А сейчас рассмотрим первый вариант отражения валовых доходов и валовых расходов в бухгалтерском учете предприятия с применением субсчетов 700 и 900 на нескольких условных числовых примерах, которые приведены в таблице 2.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------------------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Пример 1. Отражение валовых доходов при получении аванса ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получены денежные средства ¦ 311 ¦ 700 ¦ 20000¦20000¦ ¦
¦ ¦от покупателя в оплату то- ¦ "Текущие ¦ "Валовые ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦варов (без НДС) ¦ счета в ¦ доходы" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦национальной¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------+------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 700 ¦ 681 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Валовые ¦"Расчеты по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ доходы" ¦ авансам ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ полученным"¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Получены денежные средства ¦ 311 ¦ 681 ¦ 4000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦от покупателя в оплату то- ¦ "Текущие ¦"Расчеты по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦варов (сумма НДС) ¦ счета в ¦ авансам ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦национальной¦ полученным"¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ валюте" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Отражены налоговые обяза- ¦ 643 ¦ 6411 ¦ 4000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦тельства по НДС ¦ "Налоговые ¦"Расчеты по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ обязатель- ¦ налогам ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ства" ¦ (НДС)" ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Пример 2. Отражение валовых доходов при отгрузке продукции ¦
¦ в рамках договора купли-продажи ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отгружены покупателю товары¦ 361 ¦ 700 ¦ 30000¦30000¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Расчеты с ¦ "Валовые ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отечествен- ¦ доходы" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ными покупа-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ телями" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------+------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 700 ¦ 702 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Валовые ¦ "Доход от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ доходы" ¦ реализации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ товаров" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------+------------+------¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 361 ¦ 702 ¦ 6000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Расчеты с ¦ "Доход от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦отечествен- ¦ реализации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ными покупа-¦ товаров" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ телями" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые обяза- ¦ 702 ¦ 6411 ¦ 6000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦тельства по НДС ¦ "Доход от ¦"Расчеты по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ реализации ¦ налогам ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ товаров" ¦ (НДС)" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Отражена себестоимость ре- ¦ 902 ¦ 281 ¦ 25000¦ ¦ ¦
¦ ¦ализованных товаров ¦ "Себесто- ¦ "Товары на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ имость ре- ¦ складе" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ализованных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Пример 3. Отражение валовых расходов при оприходовании товаров ¦
¦ в рамках договора купли-продажи ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Оприходованы товары на ¦ 281 ¦ 900 ¦ 10000¦ ¦ 1000¦
¦ ¦склад ¦ "Товары на ¦ "Валовые ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ складе" ¦ расходы" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------+------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 900 ¦ 631 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Валовые ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ расходы" ¦поставщиками¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦и подрядчи- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ками" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Отражена сумма налогового ¦ 6411 ¦ 631 ¦ 2000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредита по НДС ¦"Расчеты по ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ налогам ¦поставщиками¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (НДС)" ¦и подрядчи- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ками" ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Пример 4. Бартерные операции (1-е событие - приобретение товаров) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Оприходованы товары, полу- ¦ 281 ¦ 631 ¦ 15000¦ ¦ ¦
¦ ¦ченные в рамках бартерного ¦ "Товары на ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договора ¦ складе" ¦поставщиками¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦и подрядчи- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ками" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 2 ¦Отражены валовые доходы ¦ 700 ¦ 700 ¦ 15000¦15000¦ ¦
¦ ¦ ¦ "Валовые ¦ "Валовые ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ доходы" ¦ доходы" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 3 ¦Отражены расчеты по налого-¦ 644 ¦ 631 ¦ 3000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦вому кредиту по НДС ¦ "Налоговый ¦ "Расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ кредит" ¦поставщиками¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦и подрядчи- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ками" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 4 ¦Начислены налоговые обяза= ¦ 643 ¦ 6411 ¦ 3000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦тельства по НДС ¦ "Налоговые ¦"Расчеты по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ обязатель- ¦ налогам ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ства" ¦ (НДС)" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 5 ¦Отгружена готовая продукция¦ 631 ¦ 701 ¦ 18000¦ ¦ ¦
¦ ¦(по бартерному контракту) ¦ "Расчеты с ¦ "Доход от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦поставщиками¦ реализации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦и подрядчи- ¦ готовой ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ками" ¦ продукции" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 6 ¦Отражены расчеты по налого-¦ 701 ¦ 643 ¦ 3000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦вым обязательствам по НДС ¦ "Доход от ¦ "Налоговые ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ реализации ¦ обязатель- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ готовой ¦ ства" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ продукции" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 7 ¦Отражены валовые расходы ¦ 900 ¦ 900 ¦ 15000¦ ¦15000¦
¦ ¦ ¦ "Валовые ¦ "Валовые ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ расходы" ¦ расходы" ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 8 ¦Включена в состав налогово-¦ 6411 ¦ 644 ¦ 3000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦го кредита сумма НДС ¦"Расчеты по ¦ "Налоговый ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ налогам ¦ кредит" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (НДС)" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+------------+------------+------+-----+-----¦
¦ 9 ¦Отражена себестоимость от- ¦ 901 ¦ 26 ¦ 8000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦груженной готовой продукции¦ "Себесто- ¦ "Готовая ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ имость ре- ¦ продукция" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ализованной +------------+------¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ готовой ¦ 91 ¦ 300 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ продукции" ¦"Общепроиз- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦водственные ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ расходы" ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Учет валовых расходов и валовых доходов при осуществлении всех, а не только бартерных операций предприятие может вести и "параллельным" методом, то есть так, как показано в таблице 2 пример 4 (операции 2 и 7).
В заключение отметим, что бухгалтерский учет валовых расходов дан без корректировок, проводимых в соответствии с п.5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
"Все о бухгалтерском учете" N 17 (563) от 23 февраля 2001 г.