Бухгалтерский учет дооценки
товаров с учетом требований
П(С)БУ "Запасы"
Колебание спроса и предложения на отдельные группы товаров, а также влияние инфляции приводят к значительному отличию между учетной и рыночной стоимостью товаров. Для приведения учетных цен в соответствие с рыночными ценами применяют переоценки. Если рассмотреть период до 2000 года, то в соответствии с действующими на то время нормативными актами торговые предприятия в Украине, как правило, осуществляли переоценки в следующих случаях:
1) предприятие могло осуществить дооценку товаров до новой стоимости, если товары от поставщиков поступили по более высоким ценам. Дооценка осуществлялась также тогда, когда предприятие получило документальное подтверждение от поставщика относительно установления более высоких цен, а также в случае установления предприятиями Украины более высоких цен на аналогичные изделия (согласно Порядку проведения дооценки товарно-материальных ценностей, утвержденному приказом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 31 мая 1993 г. N 37-20/248/07-104);
2) если на предприятии в остатке на начало месяца были в наличии ранее ввезенные (импортированные) товары, то могла осуществляться их дооценка до новой сто и мости. Новая стоимость устанавливалась с учетом спроса и предложения, однако не выше их таможенной стоимости, пересчитанной в гривни по курсу Национального банка Украины на момент реализации товара (в соответствии с совместным письмом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 9 августа 1993 г. N 37-20/417 "О дооценке остатка товаров, ввезенных (импортированных) на таможенную территорию Украины");
3) если товары широкого потребления залежались (не имеют сбыта более трех месяцев), не пользуются спросом у потребителей или потеряли свое первоначальное качество, то они подлежали уценке (согласно Положению о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденному Министерством экономики Украины и Министерством финансов Украины от 10 сентября 1996 г. N 120/190).
С 2000 года порядок осуществления переоценок в Украине значительно изменился, что обусловлено вступлением в силу Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 20 октября 1999 г. N 246 (далее - П(С)БУ "Запасы")'. Согласно вышеупомянутому Стандарту запасы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок - первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. При этом запасы должны отражаться по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели либо другим образом потеряли первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Для товарных запасов чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов вычетанием из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на сбыт.
В П(С)БУ "Запасы" предусмотрено, что сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, списывается на расходы отчетного периода с отражением указанной стоимости в забалансовом учете. В таком же порядке списываются полностью потерянные (испорченные или недостающие) запасы.
Возможна ситуация, когда чистая стоимость реализации тех запасов, которые ранее были уценены и являются активами на дату баланса, увеличивается. В таком случае в п.28 П(С)БУ "Запасы" указано, что "на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости этих запасов".
Таким образом, начиная с 2000 года в соответствии с принципами осмотрительности и исторической себестоимости изменился порядок переоценки товаров: дооценивать можно только ранее уцененные товары, причем в результате такой переоценки стоимость активов не должна превышать их первоначальную (историческую) стоимость. Планом счетов предусмотрено, что учет потерь, связанных с обесцениванием запасов, ведется на субсчете 946 "Потери от обесценивания запасов".
Если буквально соблюдать требования П(С)БУ "Запасы", то последовательное осуществление уценки и последующей дооценки товаров на складе должно быть отражено в учете только следующим образом:
- Дт 946 Кт 281 - отражена сумма уценки товаров;
- Дт 946 Кт 281 - методом "красного сторно" при увеличении чистой стоимости реализации отражается дооценка ранее уцененных товаров.
В экономической литературе, как правило, также предлагается при переоценках осуществлять вышеприведенные бухгалтерские записи. По мнению автора, указанные бухгалтерские проводки не полностью учитывают особенности осуществления переоценок и положения Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 г. N 291.
Как предусмотрено указанной Инструкцией, суммы расходов, отраженных по дебету счетов класса 9 "Расходы деятельности", должны списываться в конце отчетного года или ежемесячно на счет 79 "Финансовые результаты". В случае ежемесячного списания сумма от произведенной на дату составления баланса уценки, которая отражена по дебету субсчета 946 "Потери от обесценивания запасов", также должна списаться на счет 79.
Если на предприятии осуществляется ежемесячное списание счетов класса 9 "Расходы деятельности", то уже в следующем после уценки месяце сальдо на субсчете 946 будет отсутствовать. А если сальдо по субсчету 946 будет отсутствовать, то при проведении следующей дооценки, с методологической точки зрения, неправильным будет применение бухгалтерской записи Дт 946 Кт 281 методом "красного сторно". Таким образом, для данного случая можно считать нецелесообразным буквальное выполнение требования п.28 П(С)БУ "Запасы" о том, что при следующей дооценке "сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости этих запасов".
В Инструкции о применении Плана счетов предусмотрено, что для обобщения информации о суммах дооценки активов рекомендуется использовать счет 42 "Дополнительный капитал" субсчет 423 "Дооценка активов": "На субсчете 423 "Дооценка активов" отражается сумма дооценки (уценки) активов, которую осуществляют в случаях, предусмотренных законодательством и Положениями (стандартами) бухгалтерского учета". Однако анализ положений П(С)БУ "Запасы" свидетельствует о том, что сумма следующей дооценки не должна пополнять сумму дополнительного капитала предприятия, а значит, использовать субсчет 423 при дооценке ранее уцененных товаров нецелесообразно.
Стоит отметить, что Планом счетов предусмотрено отражать уценку товарных запасов на счете расходов от операционной деятельности 94 "Прочие расходы операционной деятельности". Поэтому для того случая, когда дебетовое сальдо на субсчете 946 "Потери от обесценивания запасов" уже списано на финансовые результаты, следующую дооценку автор предлагает отражать также в рамках операционной деятельности предприятия, а именно - на счете доходов операционной деятельности 71 "Прочий операционный доход" субсчет 719 "Прочие доходы от операционной деятельности". При необходимости данный субсчет может быть дополнен счетом третьего порядка 7191 "Дооценка ранее уцененных запасов".
Бухгалтерские записи при последовательном осуществлении уценки и последующей дооценки товаров для наглядности приведены в таблице, где рассмотрены два варианта отражения дооценки:
1 вариант - дооценка осуществляется в месяце, когда сальдо на субсчете 946 "Потери от обесценивания запасов" еще не списано на финансовый результат;
2 вариант - дооценка осуществляется в месяце, когда сальдо на субсчете 946 "Потери от обесценивания запасов" уже списано на финансовый результат.
Учитывая изложенное, можно предложить внести следующие изменения в п.28 П(С)БУ "Запасы". После слов "сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости этих запасов" внести слова "или увеличивается сумма прочего операционного дохода". Данное дополнение будет содействовать однозначной трактовке положений П(С)БУ "Запасы" в части отражения дооценок:
- если после уценки товарных запасов дебетовое сальдо на субсчете 946 еще не списано на счет 79, то при проведении дооценки на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости этих запасов;
- если после уценки товарных запасов дебетовое сальдо с субсчета 946 уже списано на счет 79, при проведении дооценки сумма увеличения чистой стоимости реализации, но не более сумы предыдущего уменьшения, отражается на счете доходов операционной деятельности 71 "Прочий операционный доход" субсчет 719 "Прочие доходы от операционной деятельности".
Таблица
Бухгалтерский учет переоценки
товарных запасов
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Хозяйственная операция ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1. Дооценка осуществляется в месяце, когда сальдо на субсчете 946 "Потери ¦
¦ обесценивания запасов" от еще не списано на финансовый результат ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Товары первоначальной стоимостью 1000 грн., находящи-¦ 946 ¦ 281 ¦ 150 ¦
¦ ¦еся на складе, уценены на 150 грн. Сумма уценки отра-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жается в рамках прочих расходов операционной деятель-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ности предприятия ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------------+-----+-----+------¦
¦ 2 ¦На дату составления следующего баланса чистая сто- ¦ 946 ¦ 281 ¦ 120 ¦
¦ ¦имость реализации ранее уцененных товаров увеличи- ¦ ¦ ¦сторно¦
¦ ¦лась. Предприятие осуществило дооценку на 120 грн., и¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на эту же сумму сторнируется запись о предыдущем ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уменьшении стоимости товарных запасов ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2. Дооценка осуществляется в месяце, когда сальдо на субсчете 946 "Потери ¦
¦ от обесценивания запасов" уже списано на финансовый результат ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Товары первоначальной стоимостью 1000 грн., находящи-¦ 946 ¦ 281 ¦ 150 ¦
¦ ¦еся на складе, уценены на 150 грн. Сумма уценки отра-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦жается в рамках прочих расходов операционной деятель-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ности предприятия ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------------+-----+-----+------¦
¦ 2 ¦В соответствии с принятой на предприятии учетной по- ¦ 791 ¦ 946 ¦ 150 ¦
¦ ¦литикой счета класса 9 "Расходы деятельности" ежеме- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сячно списываются на финансовый результат, в том чис-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ле и субсчет 946 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------------+-----+-----+------¦
¦ 3 ¦На дату составления следующего баланса чистая сто- ¦ 281 ¦ 719 ¦ 120 ¦
¦ ¦имость реализации ранее уцененных товаров увеличи- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лась. Предприятие осуществило дооценку на 120 грн., и¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на эту же сумму увеличивается прочий операционный до-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ход с отражением по дебету субсчета 719 "Прочие дохо-¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ды от операционной деятельности" ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Все о бухгалтерском учете" N 108 (533) от 20 ноября 2000 г.