Розничная торговля в рассрочку:
порядок осуществления.
Налоговый и бухгалтерский учет
В условиях низкой покупательной способности населения многие предприятия торговли занимаются поиском путей увеличения сбыта своих товаров. Одним из таких направлений является реализация товаров населению с рассрочкой платежа.
Статьей 240 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) определено, что товары длительного пользования могут продаваться гражданам различными торговыми предприятиями в кредит (с рассрочкой платежа) в случаях и порядке, устанавливаемых законодательством.
Продажа товаров в кредит производится по ценам, действующим на день продажи. Последующее изменение цен на проданные в кредит товары не влечет за собой перерасчета.
Право собственности на товары, продаваемые в кредит, возникает у покупателя в соответствии со статьей 128 ГК, определяющей, что право собственности (право оперативного управления) у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение вещей приобретателю, а равно сдача транспортной организации для отправки приобретателю и сдача на почту для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательств доставки.
Постановлением Кабинета Министров Украины от 01.07.98 г. N 997 утверждены Правила торговли в рассрочку (далее - Правила N 997), которые устанавливают порядок продажи непродовольственных товаров физическим лицам, в том числе гражданам - субъектам предпринимательской деятельности без создания юридического лица, в рассрочку, то есть на условиях рассрочки конечного расчета, на определенный срок и под процент. Этими Правилами определено, что право собственности на товары, продаваемые в рассрочку, переходит к покупателю в момент окончательного расчета за эти товары.
Некоторые особенности продажи
товаров в рассрочку
Кто может заниматься розничной торговлей в рассрочку?
В соответствии с п.2 Правил N 997 такие операции могут осуществлять субъекты хозяйствования:
- основанные на государственной собственности или на собственности соответствующей территориальной громады;
- потребительской кооперации, перечень которых утверждается правлениями районных потребительских союзов и районных потребительских обществ, а также относящиеся к сфере управления Укрпотребсоюза, в соответствии с утвержденным им перечнем;
- иных форм собственности в соответствии с их учредительными документами.
Предприятие самостоятельно устанавливает перечень товаров, которые продаются в рассрочку, с учетом рекомендуемого ориентировочного перечня, приведенного в Правилах N 997. Это могут быть непродовольственные товары как отечественного, так и импортного производства.
В помещении продавца на видном и доступном для покупателей месте размещаются:
- ориентировочный перечень товаров, которые рекомендуются для продажи в рассрочку;
- информация об общих условиях заключения, выполнения и расторжения договора;
- информация о размере процентов, которые взыскиваются в пользу предприятия;
- информация о порядке замены некачественных товаров;
- и т.п.
Продажа товаров в рассрочку осуществляется на основании договора, составленного в письменной форме, типовая форма которого приведена в приложении 2 к Правилам N 997.
Договор заключается при условии предъявления покупателем паспорта и справки (типовая форма приведена в приложении 3 к Правилам N 997) для приобретения товаров в рассрочку, которая выдается по месту работы (учебы) покупателя, а неработающим пенсионерам - органом, назначившим пенсию. Причем договором предусматривается, в каком порядке будет производиться погашение кредита: то ли предприятием, где работает покупатель, путем ежемесячных отчислений из его заработной платы, то ли путем внесения денег непосредственно самим покупателем. В последнем случае денежные средства могут быть внесены наличностью в кассу продавца или перечислены через банковское учреждение.
Передача покупателю товаров, которые продаются в рассрочку, должна осуществляться при соблюдении определенных условий, установленных Правилами N 997. Ниже в таблице 1 приведены указанные условия.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Товары, продаваемые¦ Сумма ¦Срок, на который¦ Сумма предоставля- ¦
¦п/п¦ в рассрочку ¦первого взноса¦предоставляется ¦ емого кредита не ¦
¦ ¦ ¦ ¦ кредит (месяц) ¦ должна превышать ¦
+---+-------------------+--------------+----------------+--------------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+-------------------+--------------+----------------+--------------------¦
¦ 1 ¦Стоимостью до 50 ¦ Не менее 25% ¦ 6 ¦ 3-х месячной ¦
¦ ¦необлагаемых мини- ¦ стоимости то-¦ ¦ заработной платы ¦
¦ ¦мумов доходов граж-¦ варов +----------------+--------------------¦
¦ ¦дан (включительно) ¦ ¦ 12 ¦ 6-ти месячной ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ заработной платы ¦
+---+-------------------+--------------+----------------+--------------------¦
¦ 2 ¦Стоимостью свыше 50¦ Не менее 50% ¦ 6 ¦ 3-х месячной ¦
¦ ¦необлагаемых мини- ¦ стоимости ¦ ¦ заработной платы ¦
¦ ¦мумов доходов граж-¦ товаров +----------------+--------------------¦
¦ ¦дан ¦ ¦ 12 ¦ 6-ти месячной ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ заработной платы ¦
¦ ¦ ¦ +----------------+--------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ 24 ¦ 12-ти месячной ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ заработной платы ¦
+---+-------------------+--------------+----------------+--------------------¦
¦ 3 ¦Транспортные сред- ¦ Не менее 25% ¦ От 6 до 60 ¦ Ограничения не ¦
¦ ¦ства ¦ стоимости ¦ ¦ предусмотрены ¦
¦ ¦ ¦транспортного ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ средства ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В случае, если стоимость товаров превышает установленную границу кредита (графа 5 таблицы 1), разница должна быть уплачена покупателем при приобретении товара и уплате первого взноса.
Если покупатель, который приобретает товары в рассрочку, осуществляет выплаты по исполнительным документам (в размере менее 50 процентов его заработной платы), предприятие должно уменьшить сумму предоставляемого кредита. Причем общая сумма ежемесячных удержаний по исполнительным документам, а также на погашение кредита не должна превышать 50 процентов соответствующей месячной заработной платы такого покупателя.
Погашение оставшейся стоимости проданных в рассрочку товаров и процентов за предоставленный кредит (рассрочку) производится покупателями один раз в месяц в сроки, установленные договором. Размер процентов, устанавливаемый продавцом (предприятием), не должен превышать действующей на дату продажи товаров годовой ставки по финансовым кредитам банка, который обслуживает этого продавца (осуществляющего продажу товаров в рассрочку). В дальнейшем при изменении ставок по банковским кредитам проценты по предоставленному кредиту не пересчитываются. Продажа товаров в рассрочку и внесение очередных платежей осуществляются по ценам, которые действуют на день продажи. Следующее изменение цен на товары, проданные в рассрочку, не влечет за собой перерасчета.
В случае приобретении в рассрочку товаров ненадлежащего качества покупатель имеет право либо расторгнуть договор купли-продажи, либо обменять такие товары на аналогичные. Порядок замены или компенсации стоимости товаров ненадлежащего качества приведен в таблице 2.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Приобретение покупателем ¦ Цена товаров на момент замены или ¦
¦п/п¦товаров ненадлежащего качества¦ возврата изменилась ¦
¦ ¦ +-----------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ Возросла ¦ Уменьшилась ¦
+---+------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦ 1 ¦Расторжение договора и возврат¦Покупателю возвраща-¦Покупателю возвраща-¦
¦ ¦товаров продавцу ¦ется сумма стоимости¦ется сумма стоимости¦
¦ ¦ ¦товара на дату пре- ¦товара на дату его ¦
¦ ¦ ¦дъявления требования¦покупки ¦
+---+------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦ 2 ¦Замена на аналогичный товар ¦Пересчет стоимости ¦Пересчет стоимости ¦
¦ ¦ ¦товаров не произво- ¦товаров не произво- ¦
¦ ¦ ¦дится ¦дится ¦
+---+------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦ 3 ¦Замена на аналогичный товар ¦Покупателем доплачи-¦Покупателю возвраща-¦
¦ ¦другой модели ¦вается разница в це-¦ется разница в цене ¦
¦ ¦ ¦не на дату замены ¦на дату замены ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Налоговый учет операций
по торговле в рассрочку.
Валовой доход
В пункте 1.12 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) приведено определение термина "торговля в рассрочку" в соответствии с которым это хозяйственная операция, которая предусматривает продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент. Причем Правилами N 997 собственно так же, как и ГК, установлено, что товары в кредит продаются только физическим лицам. Зачем в п.1.12 Закона о прибыли в качестве покупателей товаров, продаваемых в кредит, названы юридические лица, не понятно.
Торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета.
В Правилах N 997 также указано, что право собственности на товары переходит в момент окончательного расчета.
В соответствии с пп.4.1.1 Закона о прибыли в состав валового дохода включаются общие доходы от продажи товаров (работ, услуг).
Указанные операции попадают под определение термина "продажа", установленное п. 1.31 Закона о прибыли. Согласно этому определению продажа товаров - любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу права собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров. Поэтому не возникает вопроса о том, что при продаже товаров в рассрочку доход от такой продажи включается в состав валовых доходов предприятия. Но в какой сумме возникает такой доход на дату передачи товаров покупателю?
Попытаемся разобраться с этим вопросом.
Согласно пп.11.3.1 Закона о прибыли, датой увеличения валового дохода считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло раньше:
- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные - дата их оприходования в кассе налогоплательщика;
- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) налогоплательщиком.
Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданскоправовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары.
При продаже в рассрочку в кассу предприятия поступает частичная оплата за товары и одновременно указанные товары передаются (отгружаются) покупателю. Причем, как указывалось выше, право собственности на товары к покупателю не переходит.
Но поскольку передача (отгрузка) товаров является продажей, то при такой передаче в валовой доход включается сумма контрактной стоимости передаваемых товаров (без НДС).
Что касается процентов, уплачиваемых за предоставленную рассрочку, то валовой доход возникает либо на дату начисления процентов (срок определен договором), либо на дату уплаты в зависимости от того, какое из событий произошло раньше (пп.11.3.6 Закона о прибыли).
При несвоевременном внесении очередных платежей за приобретенные в рассрочку товары взимается пеня, которая включается в состав валового дохода продавца на дату ее уплаты покупателем (пп.4.1.6 Закона о прибыли).
В договоре на приобретение товаров в рассрочку оговаривается размер пени, который не должен превышать 1/365 части годовой процентной ставки за кредит от просроченной суммы за каждый день задержки платежа.
НДС
При осуществлении операций продажи товаров в рассрочку у предприятия возникают налоговые обязательства по НДС исходя из контрактной стоимости передаваемых товаров на дату передачи таких товаров. Аргументы по этому вопросу аналогичные приведенным выше.
Но возникает вопрос: необходимо ли начислять налоговые обязательства на сумму процентов за предоставленную предприятием рассрочку?
В соответствии с пп.3.2.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) не являются объектом налогообложения только проценты по денежным (банковским) кредитам, а также по ипотечному кредиту (пп.3.2.2 Закона о НДС).
Что касается процентов по кредиту, предоставленному покупателю при продаже товаров в рассрочку, то в Законе о НДС указанные операции не определены как операции, не являющиеся объектом налогообложения или освобожденные от НДС.
В своем письме "О налоге на добавленную стоимость" от 28.09.98 г. N 11161/10/16-1220-26 ГНАУ разъясняет, что средства, полученные за предоставленные услуги по рассрочке платежа при продаже товаров, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, поскольку такая денежная форма проведения расчетов является непосредственно компенсацией стоимости товаров. Следовательно, проценты так же, как и контрактная стоимость передаваемых покупателю товаров, облагаются НДС. Причем налоговые обязательства возникают в соответствии с пп.7.3.1 Закона о НДС на дату события, произошедшего ранее:
- либо начисление процентов (согласно договору);
- либо уплата процентов.
Как указывалось выше, при невыполнении или несвоевременном выполнении покупателем обязательств по погашению суммы кредита и процентов по этому кредиту с покупателя взимается пеня, что обусловлено договором. Сумма взыскиваемой пени не облагается НДС, поскольку указанная операция не является операцией продажи товаров (работ, услуг). Сказанное подтверждается также письмом ГНАУ "О налоге на добавленную стоимость" от 23.06.99 г. N 9075/7/16-1220-15. В этом письме разъясняется, что в соответствии со статьей 179 ГК неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная Законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения таких обязательств. Следовательно, при получении суммы начисленной пени, которая взимается с должника по решению суда за несвоевременное проведение расчетов за полученную продукцию в соответствии с заключенными договорами, не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость.
Бухгалтерский учет операций
по торговле в рассрочку
1. Когда признается доход
от продажи товаров
Как указывалось выше, при осуществлении операций торговли в рассрочку право собственности на товары к покупателю переходит лишь в момент погашения полной стоимости товаров и процентов за предоставленный кредит, то есть после окончательного расчета с предприятием.
В связи с этим возникает вопрос, когда предприятие должно признать бухгалтерский доход от продажи товаров?
В соответствии с п.8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход" (далее - П(С)БУ 15) доход от реализации продукции (товаров, других активов) признается в случае наличия всех приведенных ниже условий:
- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
- предприятие не осуществляет в дальнейшем управления и контроля за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
- сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
- существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
Наличие двух последних условий признания дохода при продаже товаров в рассрочку, приведенных в п.8 П(С)БУ 15, сомнений не вызывает.
Остановимся на первых двух.
Из вышеприведенного порядка признания дохода следует, что для признания дохода при продаже товаров в рассрочку наличие условия относительно перехода права собственности не является обязательным.
Правилами N 997 не предусмотрен возврат товаров надлежащего качества при их продаже в рассрочку. Такой возврат может быть проведен в соответствии с п.1 ст.20 Закона Украины "О защите прав потребителей" от 12.05.91 г. N 1023-XII только в течение 14 дней, не считая дня покупки, если товар не был в потреблении и если сохранены его товарный вид, потребительские свойства, пломбы, ярлыки и т.п. (для товаров, на которые не установлен гарантийный срок). Также следует отметить, что порядок выполнения гарантийных обязательств при продаже товаров в рассрочку аналогичен порядку, предусмотренному при обычной продаже товаров (см. таблицу 2).
В случае невыполнения покупателем условий договора в соответствии с п.19 Правил N 997 вся сумма задолженности, а также обусловленная договором пеня взыскиваются в принудительном порядке путем получения исполнительной надписи нотариуса или по решению суда. То есть возврат товаров и в таком случае Правилами N 997 не предусмотрен.
Следовательно, фактически покупателю при продаже товаров в рассрочку передаются риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары, и предприятие не осуществляет в дальнейшем управления и контроля над реализованными товарами (некоторые ограничения существуют только при продаже автомобилей в рассрочку).
Таким образом, при продаже товаров в рассрочку на момент их передачи покупателю должен быть признан доход от такой продажи (исходя из контрактной стоимости передаваемых товаров) и, соответственно, списаны расходы, связанные с получением указанного дохода, то есть себестоимость передаваемых товаров.
2. Когда признается доход по процентам
и на каком счете он отражается
Теперь разберемся с процентами за предоставленный кредит при продаже товаров в рассрочку.
В соответствии с п.20 П(С)БУ 15 доход, возникающий в результате использования активов предприятия другими сторонами, признается в виде процентов, роялти и дивидендов. Проценты признаются доходом в том отчетном периоде, к которому они относятся исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами. Порядок начисления процентов определен Правилами N 997 и на эту дату, исходя из начисленной суммы, будет признан доход.
Но доход от какой деятельности: основной, прочей операционной или финансовой?
В соответствии с п.4 П(С)БУ 4 "Отчет о движении денежных средств" финансовая деятельность это деятельность, которая приводит к изменению размера и состава собственного и заемного капитала предприятия.
На первый взгляд, вроде бы проценты подпадают под такое определение. Но если обратиться к п.27 П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" (далее П(С)БУ 3) , то оказывается, что в статье "Прочие финансовые доходы" отражаются дивиденды, проценты и прочие доходы, полученные от финансовых инвестиций.
В соответствии с п.4 П(С)БУ 2 "Баланс" финансовые инвестиции - активы, которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т.п.), возрастания стоимости капитала и других выгод для инвестора. Проценты нельзя отнести к финансовому доходу, поскольку они получаются (начисляются) в связи с отсрочкой платежа при реализации товаров в рассрочку. Причем начисляются проценты в связи с осуществлением предприятием основной деятельности. Следовательно, проценты, начисляемые при продаже товаров в рассрочку, не могут являться финансовым доходом предприятия.
Таким образом, доход по процентам может быть отнесен либо к доходу, полученному от основной деятельности предприятия (счет 702 "Доход от реализации товаров"), либо к прочему операционному доходу (счет 719 "Прочие доходы от операционной деятельности").
Согласно п.21 П(С)БУ 3 в статье "Прочие операционные доходы" отражаются суммы прочих доходов от операционной деятельности предприятия, кроме дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг); доход от операционной аренды активов; доход от операционных курсовых разниц; возмещение ранее списанных активов; доход от реализации оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) и т.п.
Сумма процентов в указанном перечне отсутствует. Но, с другой стороны, в соответствии с п.21 П(С)БУ 3 этот перечень не является исчерпывающим. Поэтому однозначно сказать, что сумма процентов, начисляемых при продаже товаров в рассрочку, не относится к прочему операционному доходу предприятия нельзя.
Но, по мнению редакции, сумму начисленных процентов так же, как и общий доход от продажи товаров, следует отражать в составе доходов от основной деятельности, то есть дохода от реализации. И вот почему.
Во-первых, как отмечалось выше, получение процентов при продаже товаров в рассрочку связано с основной деятельностью предприятия. В соответствии с п.4 П(С)БУ 3 основная деятельность - операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), что является главной целью создания предприятия и обеспечивает основную долю его дохода, а начисление процентов при продаже товаров в рассрочку непосредственно связано с их реализацией.
Во-вторых, если начисленные проценты признать прочим операционным доходом, то для учета дебиторской задолженности по таким процентам необходимо использовать отдельный субсчет 373 "Расчеты по начисленным доходам", а задолженность покупателя за проданные в рассрочку товары учитывается на субсчете 361 "Расчеты с отечественными покупателями". Учет задолженности одного покупателя на разных субсчетах - это дополнительные сложности для бухгалтера, при которых вероятность появления каких-либо неточностей, ошибок в учете возрастает. Причем таких покупателей, как правило, может быть достаточно большое количество.
В примечаниях к финансовой отчетности предприятие может отразить сумму дохода, полученного от начисленных процентов за рассрочку платежа. Для того чтобы не делать выборку такого дохода, можно предусмотреть специальные субсчета к субсчету 702 "Доход от реализации товаров": 7021 "Доход от реализации товаров в рассрочку" и 7022 "Доход от начисленных процентов за реализацию товаров в рассрочку". Но все это следует делать только в случае, если возникнет необходимость в подобной информации.
3. Порядок отражения
дебиторской задолженности и пени
В форме N 1 "Баланс" для отражения дебиторской задолженности за товары, работы, услуги предусмотрена строка 161 "Первоначальная стоимость". Но при продаже товаров в рассрочку в некоторых случаях кредит может быть предоставлен на срок более 12 месяцев.
Следует ли такую задолженность или определенную ее часть относить к долгосрочной и отражать в строке 050 "Долгосрочная дебиторская задолженность" формы N 1?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к некоторым определениям, приведенным в П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность":
1. Долгосрочная дебиторская задолженность - сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса.
2. Текущая дебиторская задолженность - сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса.
Часть рассматриваемой дебиторской задолженности будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса. А вот возникает ли она в ходе нормального операционного цикла?
В соответствии с П(С)БУ 2 операционный цикл - это промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции (товаров, услуг).
Таким образом, в случае торговли в рассрочку нормальным операционным циклом может быть период, превышающий 12 месяцев, то есть период от приобретения товаров до получения последнего платежа за эти товары.
Поскольку указанная задолженность возникает в ходе нормального операционного цикла, она не может быть отнесена к долгосрочной дебиторской задолженности. Следовательно, дебиторская задолженность за товары, реализованные в рассрочку, независимо от срока ее погашения отражается в строке 161 "Первоначальная стоимость" формы N 1. Что касается пени, которая начисляется в случае невыполнения (несвоевременного выполнения) покупателем обязательств по договору, то ее сумма отражается в составе прочего операционного дохода. Для такой пени Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291, предусмотрен специальный субсчет 715 "Полученные штрафы, пени, неустойки".
Рассмотрим на условном числовом примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по продаже товаров в рассрочку.
Пример
5 ноября 2000 г. покупатель в рассрочку приобретает компьютер:
- учетная стоимость - 3600 грн., в том числе НДС - 600 грн.;
- наценка - 1100 грн.
Покупателем предоставлена справка с места работы о том, что его среднемесячная заработная плата составляет 700 грн.
Необлагаемый минимум доходов граждан (НМД) на дату покупки составляет 17 грн. Стоимость приобретаемого компьютера превышает 50 НМД и следовательно кредит покупателю при приобретении компьютера может быть предоставлен в сумме не более 50% стоимости такого компьютера, то есть 1800 грн.
В соответствии с договором покупателю предоставлен кредит сроком на 6 месяцев под 36% годовых.
При оформлении договора рассчитываются суммы платежей и график их погашения. Проведенные расчеты оформляются в виде специальной таблицы, которая прилагается к договору.
В таблице 3 приведен график погашения сумм очередных платежей в соответствии с условиями рассматриваемого числового примера.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦Месячная сумма¦Фактический¦ Сумма про- ¦ Сумма ¦Отметка¦
¦ ¦ на погашение ¦ кредит в ¦центов за кре-¦очередного ¦о пога-¦
¦ ¦ кредита (без ¦конкретном ¦ дит в месяце ¦ платежа ¦ шении ¦
¦ ¦ процентов за ¦ месяце ¦(3%* х гр.3): ¦(гр.2+гр.4)¦кредита¦
¦ ¦ кредит) ¦ ¦ : 100% ¦ ¦ ¦
+--------------+--------------+-----------+--------------+-----------+-------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+--------------+--------------+-----------+--------------+-----------+-------¦
¦До 05.12.00 г.¦ 300,00 ¦ 1800,00 ¦ 54,00 ¦ 354,00 ¦ ¦
+--------------+--------------+-----------+--------------+-----------+-------¦
¦До 05.01.01 г.¦ 300,00 ¦ 1500,00 ¦ 45,00 ¦ 345,00 ¦ ¦
+--------------+--------------+-----------+--------------+-----------+-------¦
¦До 05.02.01 г.¦ 300,00 ¦ 1200,00 ¦ 36,00 ¦ 336.00 ¦ ¦
+--------------+--------------+-----------+--------------+-----------+-------¦
¦До 05.03.01 г.¦ 300,00 ¦ 900,00 ¦ 27,00 ¦ 327,00 ¦ ¦
+--------------+--------------+-----------+--------------+-----------+-------¦
¦До 05.04.01 г.¦ 300,00 ¦ 600,00 ¦ 18,00 ¦ 318,00 ¦ ¦
+--------------+--------------+-----------+--------------+-----------+-------¦
¦До 05.05.01 г.¦ 300,00 ¦ 300,00 ¦ 9,00 ¦ 309,00 ¦ ¦
+--------------+--------------+-----------+--------------+-----------+-------¦
¦Всего ¦ 1800,00 ¦ - ¦ 189,00 ¦ 1989,00 ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Годовая ставка процентов за кредит составляет 36%. Таким образом, месячная¦
¦ставка будет составлять: ¦
¦36% : 12 = 3% ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
После подписания договора и внесения в кассу 1800 грн. покупателю передается компьютер. Остальные платежи погашаются в соответствии с составленным графиком.
В таблице 4 отражен бухгалтерский и налоговый учет операции по продаже компьютера за 3 месяца:
- в первом месяце - приобретен компьютер и сделан взнос в сумме 1800 грн. в кассу предприятия;
- во втором месяце - погашена часть стоимости компьютера и проценты по кредиту (354 грн.);
- в третьем месяце - покупателем допущена просрочка платежа на 20 дней и в кассу предприятия наряду с суммой очередного платежа (345 грн.) вносится сумма начисленной пени, исходя из 36% годовых, в размере (36% : 365) = 0,1% от невнесенной суммы за каждый день просрочки платежа, то есть (345 х 0,1% х х 10) = 6,90 грн.
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦Бухгалтерский учет по¦ Бухгалтерский ¦Сумма,¦Налоговый¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦учет по старо- ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ ¦ ¦му Плану счетов¦ ¦ ¦
¦ ¦ +---------------------+---------------¦ +---------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 1*¦Внесена в кассу ¦ 301 ¦ 361 ¦ 50 ¦ 62 ¦ 1800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предприятия сумма¦ "Касса в ¦"Расчеты с¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦первого взноса ¦националь-¦отечествен¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ной валю-¦ными поку-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ те" ¦ пателями"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 2*¦Продан компьютер ¦ 361 ¦ 702 ¦ 62 ¦ 46 ¦ 3600 ¦3000¦ - ¦
¦ ¦с рассрочкой пла-¦"Расчеты с¦"Доход от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тежа ¦отечествен¦реализации¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ными поку-¦ товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ пателями"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 3 ¦Начислены налого-¦ 702 ¦ 641 ¦ 46 ¦ 68 ¦ 600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦вые обязательства¦"Доход от ¦ "Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦реализации¦ по нало- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ товаров" ¦ гам" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 4 ¦Списана товарная ¦ 282 ¦ 285 ¦ 41 ¦ 42 ¦ 1100 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦надбавка на реали¦"Товары в ¦"Торговая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦зованные товары ¦ торговле"¦ наценка" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 5 ¦Списана себесто- ¦ 902 ¦ 282 ¦ 46 ¦ 41 ¦ 2500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦имость проданного¦ "Себесто-¦"Товары в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦компьютера ¦имость ре-¦ торговле"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ализован-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ных това-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 6 ¦Отражен финансо- ¦ - ¦ - ¦ 46 ¦ 80 ¦ 500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦вый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 7 ¦Списан на финан- ¦ 702 ¦ 791 ¦ - ¦ - ¦ 3000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦совый результат ¦"Доход от ¦"Результат¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦доход от реализа-¦реализации¦ основной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ции товара ¦ товаров" ¦ деятель- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ности" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 8 ¦Списана на финан-¦ 791 ¦ 902 ¦ - ¦ - ¦ 2500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦совый результат ¦"Результат¦ "Себесто-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦себестоимость ре-¦ основной ¦имость ре-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ализованного то- ¦ деятель- ¦ ализован-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вара ¦ ности" ¦ ных това-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦ 9 ¦Начислены процен-¦ 361 ¦ 702 ¦ 62 ¦ 46 ¦ 54 ¦ 45 ¦ - ¦
¦ ¦ты за рассрочку ¦"Расчеты с¦"Доход от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежа (за пер- ¦отечествен¦реализации¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вый месяц) ¦ными поку-¦ товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ пателями"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦10 ¦Начислены налого-¦ 702 ¦ 641 ¦ 46 ¦ 68 ¦ 9 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦вые обязательства¦"Доход от ¦ "Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦реализации¦ по нало- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ товаров" ¦ гам" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦11 ¦Списан на финан- ¦ 791 ¦ 702 ¦ 46 ¦ 80 ¦ 45 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦совый результат ¦"Результат¦"Доход от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦доход по начис- ¦ основной ¦реализации¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ленным процентам ¦ деятель- ¦ товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ности" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦12 ¦Внесена в кассу ¦ 301 ¦ 361 ¦ 50 ¦ 62 ¦ 354 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предприятия сумма¦ "Касса в ¦"Расчеты с¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦причитающегося ¦националь-¦отечествен¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежа за первый¦ной валю- ¦ными поку-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦месяц ¦ те" ¦ пателями"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦13 ¦Начислены процен-¦ 361 ¦ 702 ¦ 62 ¦ 46 ¦ 45 ¦37,5¦ ¦
¦ ¦ты за рассрочку ¦"Расчеты с¦"Доход от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежа (за вто- ¦отечествен¦реализации¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦рой месяц) ¦ными поку-¦ товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ пателями"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦14 ¦Начислены налого-¦ 702 ¦ 641 ¦ 46 ¦ 68 ¦ 7,5 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦вые обязательства¦"Доход от ¦ "Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦реализации¦ по нало- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ товаров" ¦ гам" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦15 ¦Списан на финан- ¦ 791 ¦ 702 ¦ 46 ¦ 80 ¦ 37,5 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦совый результат ¦"Результат¦"Доход от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦доход по начис- ¦ основной ¦реализации¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ленным процентам ¦ деятель- ¦ товаров" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ности" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦16*¦Начислена пеня за¦ 373 ¦ 715 ¦ 62 ¦ 80 ¦ 6,9 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦просрочку платежа¦ "Расчеты ¦"Получен- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на 20 дней ¦ по начис-¦ные штра- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ленным до-¦ фы, пени,¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ходам" ¦неустойки"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦17 ¦Списан на финан- ¦ 715 ¦ 791 ¦ - ¦ - ¦ 6,9 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦совый результат ¦"Получен- ¦"Результат¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦доход по получен-¦ные штра- ¦ основной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ной пене ¦ фы, пени,¦ деятель- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦неустойки"¦ ности" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦18 ¦Внесена в кассу ¦ 301 ¦ 361 ¦ 51 ¦ 62 ¦ 345 ¦ ¦ - ¦
¦ ¦предприятия сумма¦ "Касса в ¦"Расчеты с¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦причитающегося ¦националь-¦отечествен¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежа (за вто- ¦ной валю- ¦ными поку-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦рой месяц) ¦ те" ¦ пателями"¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------+----------+----------+-------+-------+------+----+----¦
¦19 ¦Внесена в кассу ¦ 301 ¦ 373 ¦ 51 ¦ 62 ¦ 6,9 ¦ 6,9¦ ¦
¦** ¦предприятия сумма¦ "Касса в ¦ "Расчеты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦начисленной пени ¦националь-¦ по начис-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦за просрочку пла-¦ной валю- ¦ленным до-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тежа ¦ те" ¦ ходам" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Поскольку указанные операции проводятся предприятием в один день, в учете предприятия использован субсчет 361 "Расчеты с отечественными покупателями".
** Задолженность по начисленной пене отражена отдельно от задолженности покупателя за приобретенные товары и по начисленным процентам, поскольку в форме N 1 "Баланс" для нее предусмотрена отдельная строка 210 "Прочая дебиторская задолженность". Однако это не очень удобно для бухгалтера. И если такая задолженность гасится раньше даты баланса, ее, как и основную задолженность покупателя, можно учитывать на субсчете 361 "Расчеты с отечественными покупателями".
"Все о бухгалтерском учете" N 108 (533) от 20 ноября 2000 г.