"Земельная" бухгалтерия,
или учет земли и расходов на ее улучшение
От наличия, размера и качества земельного участка во многом зависит деятельность предприятия - с этим согласится каждый. Не вызывает сомнений и утверждение, что каждый земельный участок в современных условиях должен иметь и имеет свою стоимость (взять хотя бы его денежную оценку). А если так, то как отразить землю в бухгалтерском учете и необходимо ли это делать вообще? Попробуем вместе разобраться в этом вопросе.
Пути приобретения прав
на земельные участки в Украине
Так уж сложилось, что распоряжаться землей в Украине имеют право советы народных депутатов, которые в рамках своей компетенции передают земельные участки в собственность или в пользование и изымают их (ст.3 Земельного кодекса Украины). Документами, подтверждающими такую передачу, являются, соответственно, акт на право собственности на землю, акт на право постоянного пользования землей или заключенный в соответствии с Законом Украины "Об аренде земли" от 06.10.98 г. N 161-XIV договор аренды земельного участка. При этом особенностью акта на право постоянного пользования землей является то, что его владелец не имеет права свободно распоряжаться предоставленным ему земельным участком без согласия совета. А разница между предоставлением земли в постоянное и во временное пользование на условиях аренды - только в сроках такого пользования и форме земельной платы, которая уплачивается в бюджет (за пользование землей на основании акта уплачивается земельный налог, а не арендная плата).
Теперь - относительно передачи земли в собственность. Начнем с земель сельскохозяйственного назначения.
Всем известно, что земли коллективных сельскохозяйственных предприятий (далее - КСП), на которые был оформлен акт на право коллективной собственности на землю, были разделены на земельные доли (паи) между членами этих КСП. И хотя Указ Президента Украины от 10.11.94 г. N 666/94 "О неотложных мерах по ускорению земельной реформы в сфере сельскохозяйственного производства" разрешил свободное использование сертификатов, речь может идти только о куплепродаже, дарении, наследовании и залоге сертификата, но никак не земельного участка.
Говоря о землях сельскохозяйственного назначения, следует отметить, что на сегодняшний день юридические лица не могут приобрести их в собственность, а значит, и приобрести земельные паи (см. "Все о бухгалтерском учете" N 104 за 08.11.2000 г., стр.10). Исключение из этого правила сделано только для фермерских хозяйств, которые приравнены в правах к юридическим лицам. Приобретя такой сертификат, хозяйство имеет законное право оформить на основании него акт на право собственности и стать полноправным собственником реального земельного участка.
При определенных условиях земельный участок установленного размера можно получить в собственность безвозмездно - для ведения личного подсобного хозяйства, гаражного и дачного строительства, садоводства, строительства и обслуживания жилого дома (ст.17 Земельного кодекса). Предоставляются такие участки соответствующими местными советами путем оформления актов на право собственности на землю. В последствии владелец имеет полное право делать с предоставленным ему объектом собственности что угодно, если это "что угодно" не нарушает целевого назначения земельного участка (ст.28 Земельного кодекса).
Безвозмездно получить участок в собственность могут и фермеры. Для этого необходимо лишь зарегистрировать фермерское хозяйство. Более того, статьей 18 Земельного кодекса фермерским хозяйствам предоставлено право (дополнительно к безвозмездно полученным) выкупать земли, которые находились в собственности местных советов, и даже земельные участки, находящиеся в коллективной или частной собственности. На сегодняшний день порядок выкупа фермерскими хозяйствами тех земельных участков, которые предоставлены им в пользование, урегулирован постановлением Кабинета Министров Украины от 24.01.2000 г. N 118. Вместе с тем размер земельных участков, предоставленных в собственность фермерским хозяйствам, не может быть больше 50 гектаров сельскохозяйственных угодий и 100 гектаров всех земель. Не следует также забывать и о том, что за местными советами остается право на выкуп земельных участков с согласия их собственников (ст.ст.31 и 32 Земельного кодекса).
Несколько иная ситуация с приобретением прав на земельные участки сложилась с несельскохозяйственными землями и землями населенных пунктов. Субъекты предпринимательской деятельности получили право выкупать у местных советов те земельные участки, на которых находятся приватизированные ими объекты недвижимого имущества, в том числе объекты незавершенного строительства и законсервированные объекты. И хотя в Земельном кодексе нет ни одной нормы относительно таких операций, такие нормы введены Указами Президента Украины от 19.01.99 г. N 32/99 "О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения" и от 04.02.2000 г. N 168 "О мерах по развитию и регулированию рынка земель населенных пунктов, других земель несельскохозяйственного назначения". На выкупленные земельные участки несельскохозяйственного назначения, как и на аналогичным образом полученные сельскохозяйственные земли, оформляются акты на право собственности на землю. Часть земельных участков также могла быть приватизирована в соответствии с Указом Президента Украины от 12.07.95 г. N 608/95 "О приватизации и аренде земельных участков несельскохозяйственного назначения для осуществления предпринимательской деятельности" вместе со зданиями и сооружениями, которые приватизировались. Собственник несельскохозяйственного участка может свободно распоряжаться принадлежащей ему собственностью без изменения ее целевого назначения.
Вообще, что касается использования земли не по целевому назначению, то местным советам предоставлено право обращаться в арбитражный суд с исками о прекращении права собственности на земельный участок (ст.29 Земельного кодекса). Такие же действия могут быть применены и к нарушителям целевого использования земельных участков, предоставленных в пользование (в том числе на условиях аренды) в случае несогласия пользователей.
Бухгалтерский учет
земельных участков
Начнем с того, что бухгалтерский учет в Украине на сегодняшний день необходимо вести в соответствии с Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV и Положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Этими документами мы и будем руководствоваться.
Открыв Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. N 92 (далее - П(С)БУ 7), понимаем, что земельные участки признаны основными средствами. То есть они являются материальными активами, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он больше года).
Если существует вероятность того, что предприятия получит в будущем экономические выгоды от использования объекта основных средств, и можно достоверно определить стоимость такого объекта - он признается активом. Конечно, имея в собственности земельный участок, вы планируете получить (или уже получаете) от него хоть какую-то выгоду - иначе зачем он вам нужен вообще. Что касается вопроса достоверной оценки объекта основных средств, то здесь в первую очередь следует учитывать то, как этот объект попал на предприятие, операции какого характера осуществляются с ним.
Как известно из бухгалтерской практики, поступить активы могут: в результате их приобретения как за денежные средства, так и в обмен на другие активы или корпоративные права, путем безвозмездного получения или же в случае их самостоятельного изготовления. Фактически эти все операции можно рассматривать как пути приобретения прав на тот или иной актив. По активу-земле такие пути мы рассмотрели выше и, исходя из этого, возникает вопрос: какой же будет первоначальная стоимость земельного участка, который ставится на баланс предприятия?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, снова обратимся к П(С)БУ 7, в котором сказано, что любой объект основных средств имеет свою первоначальную стоимость, то есть историческую (фактическую) себестоимость в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов. Исходя из этого, первоначальная стоимость земельного участка при покупке будет включать:
- стоимость земельного участка, уплаченную его продавцом, без учета НДС;
- регистрационные сборы, государственную пошлину и прочие платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок;
- сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную в связи с приобретением земельного участка (если сумма НДС не возмещается предприятию).
Несколько иной порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученных участков. В п.10 П(С)БУ 7 для таких операций предусмотрено особое условие - первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств должна быть равна их справедливой стоимости. Напоминаем, что справедливая стоимость - это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива в результате операции между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. То есть определить такую стоимость земельного участка можно только при наличии свободного рынка купли-продажи земли, на котором стоимость земли будет зависеть не только от ее денежной оценки, а и таких факторов, как место расположения, площадь и рельеф, направление целевого использования и пригодность для такого использования, наличие сооружений и их состояние и т.п. Учитывая то, что у полноценного рынка земли пока еще не существует, по нашему мнению, при определении справедливой стоимости безвозмездно полученного в собственность земельного участка следует ориентироваться, прежде всего, на денежную оценку, исчисленную органами Госкомзема по методикам, которые утверждены Кабинетом Министров Украины. Справки о такой оценке предоставляются отделами земельных ресурсов местных советов.
По нашему мнению, оформление земельного участка на местности на основании сертификата на земельную долю фермерские хозяйства также могут рассматривать как создание актива "земельный участок", поскольку для этого была оплачена стоимость самого сертификата, а также израсходованы средства на юридическое оформление всех операций, связанных с покупкой и получением акта на право собственности на землю.
Независимо от путей приобретения право на тот или иной земельный участок, в бухгалтерском учете этим объектам основных средств отведено отдельное место - на счете 10 "Основные средства" субсчет 101 "Земельные участки". А понесенные в процессе приобретения прав на землю расходы накапливаются на субсчете 152 "Приобретение (изготовление) основных средств".
Как и любой объект собственности, земельный участок несельскохозяйственного назначения его собственник может использовать как взнос в уставный капитал предприятия (без нарушения характера его целевого использования). При такой операции его первоначальной стоимостью будет признана согласованная учредителями справедливая стоимость.
Кроме всего прочего, земельный участок, находящийся в собственности юридических и физических лиц, может быть объектом залога. Это предусмотрено и ст.6 Земельного кодекса, и ст.31 Закона Украины "О залоге" от 02.10.92 г. N 2654 - XII. Кстати, в тексте последнего операция залога земли называется "ипотека". Единственное ограничение - залог земельного участка может осуществляться только при участии кредитного учреждения. Земля, которая передается в залог, с баланса предприятия не списывается, а дополнительно отражается на забалансовом счете 05 "Гарантии и обеспечения предоставленные" по стоимости, указанной в договоре залога.
Что касается арендованных земельных участков, то действующим Планом счетом предусмотрено их отражение у арендодателя на забалансовом счете 01 "Арендованные необоротные активы". При этом стоимость таких участков принимается на уровне из балансовой стоимости у арендодателя.
Отдельно следует рассмотреть ситуацию, когда вместе с земельным участком приобретается здание. Фактически их приобретение может быть оплачено единой суммой, которая уплачивается не за конкретный объект, а за целый комплекс. При этом в документах отдельно цена каждого объекта комплекса может не отражаться. В международной практике такая выплата называется "паушальная плата". В результате осуществления такой операции в бухгалтерском учете появляются два отдельных основных средства: а) непосредственно здание и б) земельный участок, на котором это здание расположено. Возникает вопрос: по какой стоимости отразить их на балансе? В такой ситуации необходимо сумму, которая была фактически уплачена, распределить пропорционально между землей и зданием. Распределение можно осуществить путем определения цены каждого объекта при условии, если они приобретались бы отдельно, а потом исчислить соответствующие проценты от паушальной платы.
При продаже земельных участков их балансовая стоимость списывается с кредита субсчета 101 "Земельные участки" в дебет субсчета 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов". Также в дебет субсчета 972 списываются и все расходы, связанные с реализацией (например, уплата государственной пошлины за оформление договора купли-продажи).
Корреспонденция счетов по отражению в бухгалтерском учете основных операций с землей приведена в таблице.
Капитальные расходы на улучшение земель
в бухгалтерском учете
Наряду с землей, к основным средствам относятся и капитальные расходы на ее улучшение. В П(С)БУ 7 отсутствует определение, что именно следует считать такими расходами. Вместе с тем практика хозяйственной деятельности показывает, что к капитальным расходам на улучшение земли относятся расходы на планирование территории (засыпка оврагов, разравнивание грунта, уборка камней, прокладывание грунтовых дорог и т.п.), а в сельском хозяйстве расходы, связанные с осушением, известкованием, гипсованием, промывкой грунта, осуществлением различных противоэрозионных мер. Итак, улучшения различного типа могут быть осуществлены как на сельскохозяйственных землях, так и на землях несельскохозяйственного назначения.
Каждый конкретный вид улучшения будет отдельным объектом основных средств. Первичная оценка капитальных расходов на улучшение земель как категории необоротных активов будет включать стоимость всех расходов, понесенных для осуществления того или иного мероприятия, а именно: расходы материалов, топлива, электроэнергии, расходы на оплату труда наемных работников и социальное страхование, стоимость услуг сторонних организаций и т.п. В бухгалтерском учете все эти суммы собираются на дебете субсчета 152 "Расходы на создание (приобретение) необоротных активов", после чего на дату оформления акта приемки-передачи выполненных работ (при выполнении работ подрядчиком) или акта ввода в эксплуатацию (при выполнении работ собственными силами предприятия) списываются на субсчет 102 "Капитальные расходы на улучшение земель".
В сельском хозяйстве нельзя считать расходами на улучшение качества земельного участка те, которые осуществляются ежегодно в разных объемах в зависимости от видов культур, выращиваемых для повышения их урожайности. Объясняется это тем, что эффект от таких расходов присутствует только в течение ограниченного периода, который меньше 365 дней или производственного цикла и имеет ограниченную направленность (только для одной культуры). Так, например, расходы на внесение удобрений или орошение культур в бухгалтерском учете включаются в производственную себестоимость конкретного вида продукции в полном объеме, как это предусмотрено п.11 П(С)БУ 16 "Расходы".
Бухгалтерский учет амортизации капитальных
расходов на улучшение земель
Пункт 22 П(С)БУ 7 определяет, что амортизация на землю не начисляется. Действительно, как можно начислить амортизацию на объект, у которого нет конечного срока полезного использования (земля использовалась и будет использоваться и в следующем году, и через сто лет) и не теряет своих качеств (естественно, только при бережном отношении).
Почему же тогда подлежат амортизации капитальные расходы на улучшение земли и почему их нельзя сразу отнести на расходы? Во-первых, капитальные расходы на улучшение земель довольно часто составляют значительные суммы, которые нельзя включать сразу в себестоимость определенного вида продукции, поскольку на улучшенной площади в течение нескольких лет будет производиться разная продукция. И экономический эффект от таких мер будет распределен между разными ее видами. Особенно это актуально для сельского хозяйства, где на одном и том же земельном участке может выращиваться несколько разных культур, даже в течение одного производственного цикла. Во-вторых, осуществив некоторые из упомянутых выше мер однажды, их необходимо будет или повторить через несколько лет (иначе земля теряет приобретенные качества), или же в таких улучшениях не будет необходимости. То есть капитальные расходы на улучшение земель имеют ограниченных срок использования.
Амортизация начисляется ежемесячно по одному из пяти возможных методов, который предприятие избирает самостоятельно. Начисленные суммы отражают одновременным увеличением суммы расходов предприятия и износа капитальных расходов на улучшение земель (кредит субсчета 131).
Но прежде чем исчислять сумму амортизационных отчислений по капитальным расходам на улучшение земель, следует определиться со сроком их эффективного использования. Тем более что по расходам, осуществленным на сельскохозяйственным землях и на землях несельскохозяйственного назначения, этот срок может определяться по-разному.
Так, в сельском хозяйстве срок эффективного использования расходов на улучшение земель можно ограничить продолжительностью одной севосмены начиная с первого года использования улучшенного участка (7-10 лет), поскольку именно по окончании периода севосмены решается, как этот участок будет использоваться в дальнейшем. При этом, если земельный участок, на котором провели улучшение, будет использоваться для выращивания нескольких культур сразу - амортизационные отчисления следует включать в производственную себестоимость каждой из этих культур пропорционально занимаемой ими площади.
В случае, когда расходы были осуществлены на несельскохозяйственных землях - для них срок эффективного использования может зависеть от вида и целевого назначения таких улучшений, особенностей хозяйственной деятельности предприятия и даже от погодных условий.
Если на землю не начисляется амортизация - значит, ее остаточная стоимость (первоначальная стоимость минус амортизация) равна первоначальной. Пунктом 16 П(с)БУ 7 предусмотрено, что в случае, если остаточная стоимость объекта основных средств больше чем на 10 процентов отличается от его справедливой стоимости на дату баланса, предприятие проводит переоценку такого объекта. Из этого можно сделать вывод, что в случае, когда первоначальная стоимость земельного участка отличается от его справедливой стоимости в указанных размерах, следует провести дооценку (или уценку). Необходимость в дооценке может возникнуть, скажем, когда проводится индексация денежной оценки земли на общегосударственном уровне. Напомним, что последняя из таких индексаций проводилась в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины "О проведении индексации денежной оценки земель" от 12.05.2000 г. N 783. В бухгалтерском учете на сумму дооценки увеличивается дебет субсчета 101 "Земельные участки" и кредит субсчета 423 "Дополнительный капитал". Уценка отражается обратной проводкой.
Особенностью капитальных расходов на улучшение земель как объекта основных средств является то, что такие расходы не могут быть отчуждены самостоятельно от земли. Вместе с тем, если земельный участок, на котором осуществлены меры по его улучшению, реализуется, его стоимость, по сравнению с аналогичными участками, может существенно увеличиться (при том, что денежная оценка не изменится) за счет того, что земля стала более пригодной для хозяйственной деятельности. Поэтому для собственника земельного участка при продаже земли фактически происходит увеличение его стоимости на сумму капитальных расходов на улучшение земли. При такой операции недоамортизированную стоимость объекта капитальных расходов на улучшение земельного участка в части, приходящейся на этот участок, необходимо отнести на себестоимость реализованных необоротных активов, то есть в дебет субсчета 972. Однако может случиться и наоборот, когда покупателю не будет никакого дела до того, что было сделано на земле его предшественником, поскольку в этом не будет необходимости. При таких условиях продавец земли понесет убытки на сумму осуществленных капитальных расходов.
Таблица
Отражение в бухгалтерском учете
операций с земельными участками
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция счетов ¦
¦ +-----------------------------------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1. Взнос в уставный фонд предприятия земельных участков ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Отражено формирование уставного ¦ 46 ¦ 40 ¦
¦капитала предприятия, предусмот- ¦ "Неоплаченный ¦ "Уставный капитал" ¦
¦ренного учредительными документами¦ капитал" ¦ ¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Погашена задолженность учредителей¦ 101 ¦ 46 ¦
¦по взносам в уставный капитал пред¦"Земельные участки" ¦ "Неоплаченный ¦
¦приятия путем передачи на баланс ¦ ¦ капитал" ¦
¦предприятия земельного участка ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2. Приобретение земельного участка в собственность ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Отражена сумма расходов на приоб- ¦ 152 ¦ 685 ¦
¦ретение земельного участка, нота- ¦"Приобретение (изго-¦ "Расчеты с прочими ¦
¦риальное заверение договора купли-¦ товление) основных ¦ кредиторами" ¦
¦продажи и оформление акта на право¦ средств" ¦ ¦
¦собственности на землю ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Оплачены расходы на приобретение и¦ 685 ¦ 311 ¦
¦оформление земельного участка ¦ "Расчеты с прочими ¦ "Текущие счета в ¦
¦ ¦ кредиторами" ¦национальной валюте"¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Введен в эксплуатацию приобретен- ¦ 101 ¦ 152 ¦
¦ный земельный участок ¦"Земельные участки" ¦"Приобретение (изго-¦
¦ ¦ ¦ товление) основных ¦
¦ ¦ ¦ средств" ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3. Дооценка земельных участков ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Проведена дооценка стоимости зе- ¦ 101 ¦ 423 ¦
¦мельных участков до их справедли- ¦"Земельные участки" ¦ "Дополнительный ¦
¦вой стоимости ¦ ¦ капитал" ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 4. Учет капитальных расходов на улучшение земель ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Отражены расходы материалов, МБП, ¦ 152 ¦ 13, 20, 22, 63, ¦
¦начисление износа оборудования и ¦"Приобретение (изго-¦ 64, 65, 66 ¦
¦механизмов, оплата труда наемных ¦ товление) основных ¦ ¦
¦работников и отчисления в социаль-¦ средств" ¦ ¦
¦ные фонды, услуги сторонних орга- ¦ ¦ ¦
¦низаций в результате осуществления¦ ¦ ¦
¦мер по улучшению земель ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Приняты по акту выполненных работ ¦ 102 ¦ 152 ¦
¦расходы на улучшение земельных ¦"Капитальные расходы¦"Приобретение (изго-¦
¦участков ¦на улучшение земель"¦ товление) основных ¦
¦ ¦ ¦ средств" ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 5. Начисление амортизации на расходы на улучшение земель ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Начислена амортизация ¦ 23 ¦ 131 ¦
¦ ¦ "Производство" ¦ "Износ основных ¦
¦ ¦ 91 ¦ средств" ¦
¦ ¦ "Общепроизводствен-¦ ¦
¦ ¦ ные расходы" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 6. Продажа земельного участка ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Начислен доход от реализации ¦ 377 ¦ 742 ¦
¦земельного участка ¦ "Расчеты с прочими ¦"Доход от реализации¦
¦ ¦ дебиторами" ¦необоротных активов"¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Отражено начисление налогового ¦ 742 ¦ 641 ¦
¦обязательства по НДС ¦"Доход от реализации¦"Расчеты по налогам"¦
¦ ¦необоротных активов"¦ ¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Списана первоначальная стоимость ¦ 972 ¦ 101 ¦
¦земельного участка ¦"Себестоимость реали¦"Земельные участки" ¦
¦ ¦зованных необоротных¦ ¦
¦ ¦ активов" ¦ ¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Списана остаточная стоимость рас- ¦ 972 ¦ 102 ¦
¦ходов на улучшение земель в части,¦"Себестоимость реали¦"Капитальные расходы¦
¦соответствующей площади участка, ¦зованных необоротных¦на улучшение земель"¦
¦который реализуется ¦ активов" ¦ ¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Поступили денежные средства от ¦ 311 ¦ 377 ¦
¦покупателей за реализованный ¦ "Текущие счета в ¦ "Расчеты с прочими ¦
¦земельный участок ¦национальной валюте"¦ дебиторами" ¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Износ расходов на улучшение земель¦ 131 ¦ 102 ¦
¦в части, соответствующей площади ¦ "Износ основных ¦"Капитальные расходы¦
¦участка, который реализуется ¦ средств" ¦на улучшение земель"¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Определение финансового результата¦ 793 ¦ 972 ¦
¦от реализации земельного участка ¦ "Результат прочей ¦"Себестоимость реали¦
¦ ¦обычной деятельнос- ¦зованных необоротных¦
¦ ¦ ти" ¦ активов" ¦
¦ +--------------------+--------------------¦
¦ ¦ 742 ¦ 793 ¦
¦ ¦"Доход от реализации¦ "Результат прочей ¦
¦ ¦необоротных активов"¦обычной деятельнос- ¦
¦ ¦ ¦ ти" ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 7. Залог земельного участка ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Передан земельный участок в залог ¦ 05 ¦ - ¦
¦на основании заключенного договора¦"Гарантии и обеспече¦ ¦
¦ ¦ ния предоставлены" ¦ ¦
+----------------------------------+--------------------+--------------------¦
¦Возвращен объект залога ¦ - ¦ 05 ¦
¦ ¦ ¦"Гарантии и обеспече¦
¦ ¦ ¦ ния предоставлены" ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Операции по реализации земельного участка как объекта залога отражаются так ¦
¦же, как и по реализации такого участка при каких-либо других условиях. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Аналитический учет земельных участков
Раньше в сельском хозяйстве функции реестра аналитического учета земельных участков выполняла Земельная шнуровая книга, которая была на каждом предприятии. На сегодня же ее форма не учитывает всех тех изменений, которые произошли в земельных отношениях, тогда как другая специальная форма, которая выполняла бы аналогичные функции, действующим законодательством не предусмотрена. Вместе с тем вести аналитический учет поступления и выбытия земельных участков, по нашему мнению, не только целесообразно, а и необходимо (в т.ч. и по несельскохозяйственным землям). И вести его следует в отдельных разделах по следующим категориям:
1. Земли, находящиеся в собственности (на основании актов на право собственности на землю).
2. Земли, находящиеся в пользовании (на основании актов на право постоянного пользования).
3. Арендованные земельные участки (на основании договоров аренды земельного участка).
4. Арендованные земельные паи (на основании договоров аренды земельной доли (пая)).
В первых двух категориях в разрезе каждого земельного участка следует отражать информацию о его виде (земли несельскохозяйственного назначения, пастбища, сенокосы, пашня и т.п.), размере, расположении, денежной оценке, балансовой стоимости, номере и дате оформления акта на право собственности (пользования).
В последних двух категориях в реестре указываются: вид и размер арендованных земельных участков (для земельных паев - их размер в условных кадастровых гектарах), место расположения, категория земельных владельцев-арендодателей (члены собственного коллектива, сторонние физические и юридически лица, государственные земли и т.п.), номера договоров и сроки, на которые эти договоры заключены (краткосрочная и долгосрочная аренда). Данные такого реестра целесообразно пересматривать в конце каждого года и вносить соответствующие коррективы.
Налоговый учет земли и капитальных расходов
на ее улучшение
При определении амортизации в налоговом учете следует руководствоваться нормами статьи 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). Если придерживаться пп.8.2.1 этой статьи, то под термином "основные фонды" понимают материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Как мы уже уточнили выше, земельный участок, используемый по целевому назначению, не имеет ни физического, ни морального износа. Поэтому, хотя он и находится в хозяйственной деятельности в течение срока, превышающего 365 дней, - его нельзя считать основными средствами в целях налогообложения, а отсюда - и начислять на землю амортизацию.
По нашему мнению, расходы на приобретение земли можно включать в валовые расходы в полном объеме на основании пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности. К сожалению, не каждый налоговый инспектор изволит согласиться с таким мнением. В худшем случае - вам предложат, несмотря на вышеприведенные аргументы, учитывать землю в составе непроизводственных основных фондов (поскольку по ним амортизация не начисляется), а значит, не считать понесенные расходы валовыми и не амортизировать их вообще.
Единственное, о чем можно сказать с уверенностью, - при продаже земельного участка валовые доходы гарантированы.
Поэтому, если вы все же решите отнести стоимость земельного участка к валовым расходам - будьте готовы защищать свои интересы (возможно, даже в суде).
Что же касается расходов на улучшение качества земель, то в соответствии с пп.8.1.2 Закона о прибыли они подлежат амортизации, но при условии, что такие расходы не должны быть связаны со строительством.
"Все о бухгалтерском учете" N 116 (541) от 13 декабря 2000 г.