Отражение в учете операций аренды
в соответствии с требованиями П(С)БУ
4. Финансовая аренда
В соответствии с Законом о прибыли и Законом о лизинге основным условием отнесения договора аренды к финансовой является переход права собственности на объект аренды.
В свою очередь, Стандарт 14 содержит свои условия отнесения аренды к финансовой. При этом основным критерием является не переход права собственности на объект аренды, а передача арендатору всех рисков и вознаграждений, связанных с пользованием активом. В связи с этим аренда должна учитываться как финансовая в том случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1) после окончания срока договора к арендатору переходит право собственности на объект аренды;
2) договор предусматривает возможность и намерение арендатора приобрести объект аренды по цене ниже справедливой;
3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования объекта аренды;
4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта.
Теперь даже аренда, которая с позиций налогового учета и гражданского законодательства рассматривается как оперативная, в бухгалтерском учете может считаться финансовой и должна отражаться по правилам финансовой аренды.
Поэтому сегодня возможна ситуация, при которой один и тот же договор аренды будет рассматриваться сторонами по-разному. Арендодатель может посчитать аренду операционной и учитывать объект аренды у себя на балансе. В свою очередь, арендатор, признав аренду финансовой, отразит объект аренды в составе необоротных активов. В результате этого одно и то же имущество будет учитываться на балансе и арендатора, и арендодателя. Во избежание подобной ситуации нужно согласовать условия договора аренды между обеими сторонами и убедиться в одинаковом их понимании.
Стандарт 14 вводит для нас новые понятия, но не объясняет их назначение и возможность практического применения. Поэтому мы возьмем на себя ответственность и попытаемся разгадать ребусы с "гарантированной (негарантированной) ликвидационной стоимостью", "минимальными арендными платежами", "непредвиденной арендной платой", "аннуитетом" и другими терминами.
Начнем с состава арендных платежей. Стандарт 14 не приводит прямого определения арендных платежей как, например, Закон о лизинге, но их структура прослеживается из определения минимальных арендных платежей.
Минимальные арендные платежи - платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные на сумму гарантированной ликвидационной стоимости. Как видим, сумма, которую получает арендодатель от арендатора, может включать не только минимальные арендные платежи, но и другие выплаты.
При этом может возникнуть вопрос: что имеется в виду под "вычетом стоимости услуг и налогов"? Под такими услугами и налогами подразумевается, например, компенсация расходов арендодателя на страхование и содержание имущества (в случае, если эти расходы несет арендодатель), а также налоги, сумма которых компенсируется арендодателю арендатором (например, НДС, налог на имущество, налог с владельцев транспортных средств и др.). Такие суммы не должны включаться в минимальные арендные платежи.
Состав арендных платежей можно представить в виде следующей схемы:
+----------------+
¦Арендные платежи¦
+----------------+
+-------------------------------------------------------------+
+-----------+ +-------------------+ +--------------------+ +--------------+
¦минимальные¦ ¦компенсация текущих¦ ¦ налоги, подлежащие ¦ ¦непредвиденная¦
¦ арендные ¦ ¦ расходов, которые ¦ ¦уплате арендодателем¦ ¦арендная плата¦
¦ платежи ¦ ¦несет арендодатель ¦ ¦ (НДС и др. ¦ +--------------+
+-----------+ +-------------------+ ¦ косвенныеналоги) ¦
¦ ¦ +--------------------+
¦ +-------------------------------------+
+--------------------------+ +---------------------------+
¦сумма возмещения стоимости¦ ¦вознаграждение арендодателю¦
¦ объекта аренды (в т.ч. ¦ ¦ (финансовый доход) ¦
¦ гарантированная ¦ +---------------------------+
¦ликвидационная стоимость) ¦
+--------------------------+
Стандарт 14 вводит для нас такие новые понятия, как "гарантированная" и "негарантированная ликвидационная стоимость". Однако никаких объяснений по поводу применения этих терминов не дается.
Отметим, что указанные понятия будут использоваться только для тех объектов, которые вообще имеют ликвидационную стоимость (после истечения срока аренды планируется получение экономических выгод от их использования). Например, в аренду передается оборудование, которое при ликвидации может быть разобрано на относительно дорогостоящие запчасти или срок аренды меньше срока полезной эксплуатации объекта (объект имеет остаточную стоимость).
Рассмотрим ситуацию, при которой право собственности на арендуемый объект переходит арендатору. В этом случае объект выкупается арендатором и оплачивается его полная стоимость, в т.ч. ликвидационная. Иными словами, уже при заключении договора аренды арендатор гарантирует арендодателю оплатить ликвидационную стоимость объекта аренды. Поэтому такая стоимость считается гарантированной и включается в минимальные арендные платежи.
Если же право собственности на объект не переходит арендатору, то часть ликвидационной стоимости арендодателю не оплачивается, т.к. использовать или ликвидировать объект будет он (он получит выгоды от дальнейшего использования объекта).
Поэтому, на наш взгляд, понятие негарантированной стоимости будет использоваться только в том случае, если договором аренды не предусмотрен переход права собственности на арендуемый объект. В этом случае объект на момент окончания действия договора аренды имеет остаточную (ликвидационную) стоимость. Такая стоимость является негарантированной, поскольку арендатор не будет ее возмещать.
Согласно Стандарту 14 негарантированная ликвидационная стоимость относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора с одновременным включением в доход от реализации продукции. Иными словами, дебиторская задолженность арендатора отражается в сумме, которую арендатор должен заплатить в течение срока аренды, а также в сумме, которая не будет оплачена арендодателю, а будет возвращена ему в виде остаточной стоимости объекта аренды. Дебиторская задолженность в сумме негарантированной ликвидационной стоимости погасится при возврате объекта аренды.
Предположим, в финансовую аренду сдается оборудование, срок эксплуатации которого 10 лет. Срок аренды - 8 лет. Арендодатель определил, что за весь период аренды арендатор должен заплатить 55000 грн. (сумма минимальных арендных платежей), из которых 15000 грн. - финансовый доход, а 40000 грн. оплата стоимости оборудования. Договором аренды предусмотрено, что право собственности на оборудование арендатору не переходит. В связи с этим сумма минимальных арендных платежей была определена с учетом срока аренды (8 лет), а остаточная стоимость оборудования после окончания действия договора аренды составит 10000 грн. Эти 10000 грн. были определены с учетом степени изношенности оборудования по истечении 8 лет. Именно по этой стоимости арендодатель будет приходовать оборудование после окончания срока аренды.
Если в течение срока аренды негарантированная стоимость уменьшится (т.е. оборудование износится больше, чем предполагалось первоначально, или морально устареет), будет производиться перераспределение финансового дохода между отчетными периодами, которое рассмотрено ниже. Это связано с тем, что негарантированная ликвидационная стоимость влияет на определение суммы финансового дохода (см. пример 2 данной статьи).
Почему в Стандарте употребляется термин "ликвидационная стоимость", если речь идет об остаточной стоимости объекта на конец срока действия договора? Дело в том, что при финансовой аренде арендатор получает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его полезной эксплуатации в обмен на обязательство уплатить за это право сумму, которая приблизительно равна справедливой стоимости актива (п.12 МСБУ 17 "Учет аренды"*). Поскольку арендатор практически возмещает полную стоимость объекта аренды, арендодатель получает назад уже изношенное оборудование по его ликвидационной стоимости.
В случае, если объект аренды имеет негарантированную ликвидационную стоимость, то арендодатель при определении минимальных арендных платежей вычтет ее из справедливой стоимости объекта.
В свою очередь, арендатор может и не знать о наличии у объекта ликвидационной стоимости, поскольку он будет начислять амортизацию исходя из суммы минимальных арендных платежей. Если арендодатель определяет сумму минимальных арендных платежей за минусом ликвидационной стоимости, то настоящая стоимость арендных платежей будет меньше справедливой стоимости объекта аренды. Поэтому в Стандарте 14 говорится, что арендатор отражает в учете объект аренды и связанные с ним обязательства по справедливой стоимости полученного имущества или по сумме настоящей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.
Таким образом, минимальные арендные платежи включают в себя суммы, которые арендатор должен заплатить за весь срок действия договора аренды, включая минимальную арендную плату и стоимость объекта аренды.
Минимальные арендные платежи не включают непредвиденную арендную плату.
Непредвиденная арендная плата - это часть арендной платы, не зафиксированная конкретной суммой и рассчитываемая с применением показателей других, нежели срок аренды (объем продажи, индекс инфляции и цен, рыночные ставки процента, уровень использования и т.п.). Например, договором аренды предусмотрено, что сумма арендной платы может корректироваться на индекс инфляции. На сумму корректировки арендодатель предоставит арендатору счет, на основании которого арендатор отнесет указанную сумму в состав прочих расходов обычной деятельности (в дебет одноименного субсчета 977). Непредвиденная арендная плата не включается в сумму минимальных арендных платежей, потому что она не может быть определена в стоимостном выражении на момент заключения договора.
Итак, мы определились с понятием "минимальные арендные платежи".
Теперь разберемся, как и с какой целью необходимо определять нынешнюю стоимость таких платежей.
Поскольку арендная плата при финансовой аренде включает в себя возмещение стоимости арендованного имущества и сумму процентов за предоставление в пользование имущества с отсрочкой платежа, то финансовая аренда имеет много общего с кредитной операцией.
Именно поэтому Стандарт 14 определяет необходимость расчета настоящей стоимости минимальных арендных платежей методом дисконтирования (приложения 1 и 2 к Стандарту).
Концепции будущей и настоящей стоимости.
Аннуитет
Такие "ругательства", как "аннуитет", концепции будущей и текущей (настоящей) стоимости, содержащиеся в Стандарте, пришли к нам не столько из зарубежного учета, сколько из финансового анализа.
Мы считаем важным кратко остановиться на описании концепций будущей и настоящей стоимости, т.к. Национальные стандарты предполагают применение этих концепций, но нигде не описывается их сущность и назначение.
С методом дисконтирования мы с вами встречались при изучении П(С)БУ 11 "Обязательства". В П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции" расчет амортизации дисконта и определение амортизированной себестоимости инвестиций производятся с применением эффективной ставки процента (т.е. методом сложного процента). Дисконтирование будущих платежей на определенную ставку процента должно применяться также при учете векселей, кредитных соглашений, долговых обязательств (соответствующий Стандарт "Финансовые инструменты" еще не принят). Поэтому, кроме учета арендных платежей, понятия дисконтирования, аннуитета и др. будут встречаться также при учете других операций. Поняв сущность указанных методов, мы сможем ответить на вопрос: зачем они применяются.
Стоимость пользования деньгами основывается на том, что, к примеру, десять гривен, полученные сегодня, дороже чем те же 10 гривен, полученные через год. Сегодня мы можем эти деньги инвестировать, предположим, под 10% годовых и в конце года получить 11 гривен. И наоборот, если 10 гривен будут получены только через год, мы утратим возможность заработать 1 гривню процентов.
Представьте себе ситуацию, что Вы хотите положить 500 грн. на депозитный счет в банке сроком на 1 год. При этом на сумму депозита будет ежемесячно начисляться сложный процент по ставке 18% годовых. Через месяц сумма процентов составит 7,50 грн., а сумма депозита - 507,50 грн. В следующем месяце проценты будут начисляться уже на сумму, включающую основную сумму депозита и проценты за первый месяц: 507,5 х 18% / 12 = 7,61 грн. В результате по окончании срока действия депозитного договора сумма депозита с учетом начисленных процентов составит 597,80 грн. Итак, сегодня нам нужно положить 500 грн., для того чтобы через год получить 597,80 грн. Таким образом, мы определили будущую стоимость нашего депозита.
Будущая стоимость простой величины представляет собой основную сумму плюс сложный процент, т.е. процент, который начисляется умножением ставки процента на сумму долга и процентов, начисленных за предыдущие периоды (если эти проценты не были выплачены). Т.е. с каждым годом процент будет увеличиваться.
Теперь предположим, что через год нам необходимо иметь 597,80 грн. В данной ситуации нужно определить, какую сумму следует положить на депозитный счет сегодня, чтобы через год при банковском проценте 18% годовых, начисляемых ежемесячно, получить эту сумму. Иными словами, нам нужно дисконтировать будущую стоимость депозита методом сложного дисконта, чтобы определить его настоящую (сегодняшнюю) стоимость.
Текущая (настоящая) стоимость простой величины - это сегодняшняя стоимость (на данный момент времени) суммы, которая будет получена в будущем. Чтобы рассчитать настоящую стоимость будущих платежей, сумму этих будущих платежей нужно дисконтировать (через сложный дисконт) на ставку процентов і на n периодов. Это процедура, противоположная начислению сложных процентов.
Мы говорили об определении будущей и настоящей стоимости для простой величины (суммы единовременного депозита). Предположим, что с каждой зарплаты мы хотим перечислять на депозитный счет по 100 грн. ежемесячно, чтобы на указанные суммы начислялся сложный процент. Т.е. речь идет о регулярных платежах равной величины, именуемых аннуитетом.
Аннуитет означает, что вместо простой величины мы имеем ряд последовательных платежей одинаковой величины за равные промежутки времени при одинаковой ставке процентов за каждый период.
Примером аннуитета могут служить регулярные арендные платежи. Именно поэтому в Стандарте 14 минимальная сумма арендных платежей, уплачиваемых регулярно, именуется аннуитетом.
Будущая стоимость регулярных арендных платежей (аннуитета) включает сложный процент, который начисляется на сумму каждого арендного платежа за период с даты платежа до конца срока аренды.
Текущая стоимость аннуитета - это сегодняшняя стоимость общей суммы платежей, которые будут поступать на протяжении определенного периода времени в будущем.
Как видим, концепция текущей стоимости аннуитета связана с расчетом сложного дисконта для каждого из одинаковых арендных платежей.
Существует два вида аннуитетов: обычные аннуитеты и обратные аннуитеты. Они отличаются друг от друга только датой осуществления арендных платежей.
При обычном аннуитете арендные платежи осуществляются в конце каждого периода, за который начисляются проценты. При обратном аннуитете периодические арендные платежи осуществляются в начале каждого периода, за который начисляются проценты. Именно поэтому в Стандарте 14 в приложении 1 для каждого примера рассмотрены разные формулы. В примере 2 приведена формула обычного аннуитета. При обратном аннуитете количество периодов, за которые начисляются проценты, на один больше чем при обычном (но количество арендных платежей одинаково). Формулу обратного аннуитета, которая приведена в примере 1 приложения 1, можно получить путем умножении формулы обычного аннуитета на (1 + і).
Таким образом, в зависимости от того, когда уплачиваются арендные платежи - в начале или в конце каждого периода, будут применяться разные формулы.
Итак, предоставление в финансовую аренду имущества - это своего рода предоставление кредита, который включает в себя основную сумму долга и проценты. Пока имущество относительно новое, проценты за пользование должны быть выше, а по мере увеличения износа такого оборудования плата за пользование снижается. Но поскольку арендные платежи уплачиваются равными суммами, то возникает необходимость выделить в их составе плату за пользование (процент), а остальная сумма будет являться погашением основного долга (оплатой стоимости арендованного имущества). Для того чтобы разбить платеж на две части и выделить в его составе проценты за пользование имуществом, и применяется метод дисконтирования.
Определение нынешней стоимости минимальных арендных платежей состоит в выделении из общей суммы арендных платежей платы за пользование (процентов). Разница между общей суммой минимальных арендных платежей и их настоящей стоимостью составляет финансовый доход арендодателя или финансовые расходы арендатора.
Рассмотрим распределение суммы минимальных арендных платежей и определение их настоящей стоимости на конкретных примерах.
Определить график арендных платежей и распределить их суммы на погашение основного долга и на финансовый доход, по нашему мнению, должен арендодатель. Эти расчеты нужны арендодателю, для того чтобы определить сумму минимальных арендных платежей (сколько должен платить арендатор при желаемой периодичности получения таких платежей, с учетом установленной арендодателем ставки процента).
Но в качестве настоящей стоимости минимальных платежей может приниматься справедливая стоимость объекта аренды, т.е. настоящая стоимость арендных платежей уже известна. В этом случае арендатору необходимо рассчитать сумму процентов за весь период аренды методом сложного процента, а также сумму минимальных арендных платежей.
С этой целью из формулы определения нынешней стоимости арендных платежей выводится формула расчета равномерных минимальных арендных платежей (аннуитета).
Причем арендодателем может и должна использоваться как формула обычного аннуитета (приведенная в примере 2 приложения 1), так и формула обратного аннуитета (приведенная в примере 1 приложения 1) в зависимости от того, когда уплачиваются арендные платежи - в конце или в начале периода, за который начисляются проценты. Хотя в приложении 2 приведена только формула обычного аннуитета.
Если арендодатель сделает соответствующий расчет и предоставит его арендатору, арендатор будет отражать у себя в учете соответствующие расчетные данные. При этом сумма финансовых доходов арендодателя будет соответствовать сумме финансовых расходов арендатора. Если же арендодатель не указал настоящую стоимость арендных платежей, но указал общую сумму минимальных арендных платежей, которые подлежат уплате за весь период аренды, и арендную ставку процента, арендатор может самостоятельно произвести расчет. Если же в договоре не указана арендная ставка процента, то арендатор будет применять для расчета ставку процента на возможные займы арендатора. При этом суммы финансовых доходов и финансовых расходов у арендодателя и арендатора не будут совпадать.
Арендная ставка процента - ставка процента, при которой нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.
Ставка процента на возможные займы арендатора - ставка процента, которую должен был уплачивать арендатор за подобную аренду, или ставка процента по займам для приобретения подобного актива на начало срока аренды. По нашему мнению, если арендодатель не указал арендную ставку процента, арендатор может использовать ставку банковского процента.
Рассмотрим пример определения минимальных арендных платежей с последующим распределением их на сумму основного долга и процентов за пользование имуществом у арендодателя.
Пример 1
Предприятие-арендодатель заключило договор о финансовой аренде оборудования с предприятием-арендатором на следующих условиях:
Справедливая стоимость объекта аренды - 200000 грн.;
Срок аренды - 3 года начиная с 01.10.2000 г.;
Арендная ставка процента - 16% годовых;
Минимальные арендные платежи уплачиваются арендатором один раз в квартал по окончании квартала (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря);
Срок полезного использования - 4 года;
Оборудование приобретено арендодателем по заказу арендатора и переходит в его собственность по окончании срока аренды.
Поскольку арендные платежи уплачиваются в конце квартала (в конце периода, за который начисляются проценты), то при определении настоящей стоимости минимальных арендных платежей будет использоваться формула обычного аннуитета*:
+ + + +
¦ ¦ 1 ¦ ¦
ТВА = А х ¦ ¦ 1 - ------ ¦:і ¦[1], где:
¦ ¦ (1+і)№ ¦ ¦
+ + + +
ТВА - настоящая стоимость минимальных арендных платежей;
А - сумма минимального арендного платежа, уплачиваемая регулярно (аннуитет);
n - количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;
і - ставка процента для соответствующего периода.
С учетом того, что настоящая стоимость минимальных арендных платежей принимается равной справедливой стоимости объекта аренды на начало срока аренды (200000 грн.), т.е. настоящая стоимость известна, нам необходимо определить сумму регулярного арендного платежа, используя формулу 1:
+ + + +
¦ ¦ 1 ¦ ¦
А = ТВА : ¦ ¦ 1 - ------ ¦:і ¦
¦ ¦ (1+і)№ ¦ ¦
+ + + +
В нашем случае формула будет иметь вид:
+ + + +
¦ ¦ 1 ¦ ¦
А = 200000 : ¦ ¦ 1 - ---------- ¦: 0,04 ¦ = 200000 : 9,38507 = 21310
¦ ¦ 12 ¦ ¦
¦ ¦ (1+0,04) ¦ ¦
+ + + +
На практике ставка процентов почти всегда устанавливается на годовой основе, но сложный процент часто начисляется за период, меньший чем год (полугодие или квартал). При использовании формул следует учитывать, что если период начисления процентов (частота арендных платежей) меньше года, величины і и n должны быть пересмотрены. Для трех лет при ставке сложного процента 12% годовых n = 3, і = 12%. Если проценты начисляются раз в квартал, то период, за который начисляются проценты, составляет четвертую часть года (n = 3 х 4 = 12), и ставка процента будет равна четвертой части годовой ставки, т.е. 3% за квартал (і = 12 / 4 = 3%). Т.е. годовая ставка процента разбивается на четыре части (четыре квартала).
В нашем случае n = 12 (трехгодичный срок с поквартальной разбивкой), і = 4% (16% годовых = 4% квартальных).
Таким образом, регулярные арендные платежи, которые должен платить арендатор ежеквартально, равны 21310 грн. Всего за три года будет уплачено: 21310 х 12 = 255720 грн. (эта сумма будет занесена в итоговую строку графы 2 таблицы 1).
Итак, общая сумма минимальных арендных платежей составляет 255720 грн. Из них 200000 грн. - стоимость оборудования, а разница в сумме 55720 грн. проценты за пользование оборудованием, т.е. финансовый доход для арендодателя и финансовые расходы для арендатора (эта сумма отражена в итоговой строке графы 4 таблицы 1).
Теперь нам необходимо указанные суммы распределить между отчетными периодами на 3 года таким образом, чтобы финансовый доход каждого года определялся пропорционально остатку непогашенного обязательства по аренде на начало отчетного периода с применением арендной ставки процента (см. таблицу 1).
Таблица 1
Расчет финансовых доходов арендодателя в составе
арендных платежей (пример 1)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ Арендные платежи ¦Остаток задолженности¦
¦ +-----------------------------------------------¦ арендатора за ¦
¦ ¦Минимальная¦Финансовый доход ¦Оплата основной ¦оборудование на конец¦
¦ ¦сумма арен-¦ ¦части долга(плата¦ периода ¦
¦ ¦дных плате-¦ ¦за оборудование) ¦ ¦
¦ ¦жей,получа-+-----------------+-----------------+---------------------¦
¦ ¦емая регу- ¦ расчет ¦ сумма ¦ расчет ¦ сумма ¦ Расчет ¦ сумма ¦
¦ ¦лярно (ан- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ нуитет) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦01.10.¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 200000 ¦
¦2000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦31.12.¦ 21310 ¦200000х4%¦ 8000 ¦ 21310 - ¦ 13310 ¦ 200000 - ¦ 186690 ¦
¦2000 ¦ ¦ ¦ ¦ - 8000 ¦ ¦ - 13310 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦31.03.¦ 21310 ¦186690х4%¦ 7468 ¦ 21310 - ¦ 13842 ¦ 186690 - ¦ 172848 ¦
¦2001 ¦ ¦ ¦ ¦ - 7468 ¦ ¦ - 13842 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦30.06.¦ 21310 ¦172848х4%¦ 6914 ¦ 21310 - ¦ 14396 ¦ 172848 - ¦ 158452 ¦
¦2001 ¦ ¦ ¦ ¦ - 6914 ¦ ¦ - 14396 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦30.09.¦ 21310 ¦158452х4%¦ 6338 ¦ 21310 - ¦ 14972 ¦ 158452 - ¦ 143480 ¦
¦2001 ¦ ¦ ¦ ¦ - 6338 ¦ ¦ - 14972 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦31.12.¦ 21310 ¦143480х4%¦ 5739 ¦ 21310 - ¦ 15571 ¦ 143480 - ¦ 127909 ¦
¦2001 ¦ ¦ ¦ ¦ - 5739 ¦ ¦ - 15571 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦31.03.¦ 21310 ¦127909х4%¦ 5116 ¦ 21310 - ¦ 16194 ¦ 127909 - ¦ 111715 ¦
¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ - 5116 ¦ ¦ - 16194 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦30.06.¦ 21310 ¦111715х4%¦ 4469 ¦ 21310 - ¦ 16841 ¦ 111715 - ¦ 94874 ¦
¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ - 4469 ¦ ¦ - 16841 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦30.09.¦ 21310 ¦ 94874х4%¦ 3795 ¦ 21310 - ¦ 17515 ¦ 94874 - ¦ 77359 ¦
¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ - 3795 ¦ ¦ - 17515 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦31.12.¦ 21310 ¦ 77359х4%¦ 3094 ¦ 21310 - ¦ 18216 ¦ 77359 - ¦ 59143 ¦
¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ - 3094 ¦ ¦ - 18216 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦31.03.¦ 21310 ¦ 59143х4%¦ 2366 ¦ 21310 - ¦ 18944 ¦ 59143 - ¦ 40199 ¦
¦2003 ¦ ¦ ¦ ¦ - 2366 ¦ ¦ - 18944 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦30.06.¦ 21310 ¦ 40199х4%¦ 1608 ¦ 21310 - ¦ 19702 ¦ 40199 - ¦ 20497 ¦
¦2003 ¦ ¦ ¦ ¦ - 1608 ¦ ¦ - 19702 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦30.09.¦ 21310 ¦ 21310 ¦ 813 ¦ - ¦ 20497 ¦ - ¦ 0 ¦
¦2003 ¦ ¦ - 20497 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦Итого:¦ 255720 ¦ - ¦ 55720 ¦ - ¦200000 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Обратим внимание, что каждый последующий платеж включает большую часть основной суммы долга и меньшую сумму доходов по уплате процентов, т.к. проценты за каждый последующий период начисляются на меньшую сумму остатка неоплаченного долга.
Теперь предположим, что арендодатель не предоставил указанный расчет арендатору. В этом случае арендатор должен произвести расчет самостоятельно. Приведем пример расчета настоящей стоимости минимальных арендных платежей для арендатора. По условиям нашего примера, арендатору известна регулярная сумма платежей (21310 грн.), которая должна уплачиваться раз в квартал, и арендная ставка процента (16% годовых).
Примечание: такой же расчет будет произведен арендодателем по действующим договорам аренды, если договором установлены регулярные арендные платежи и арендная ставка процента. В данном случае возникнет необходимость определить настоящую стоимость минимальных арендных платежей.
Используя формулу обычного аннуитета, арендатор определит настоящую стоимость минимальных арендных платежей:
+ + + + + + + +
¦ ¦ 1 ¦ ¦ ¦ ¦ 1 ¦ ¦
ТВА = А х ¦ ¦ 1 - ------ ¦:і ¦ = 21310 : ¦ ¦ 1 - ---------- ¦: 0,04 ¦ =
¦ ¦ (1+і)№ ¦ ¦ ¦ ¦ 12 ¦ ¦
+ + + + ¦ ¦ (1+0,04) ¦ ¦
+ + + +
= 21310 : 9,38507 = 199996
Расчет арендных платежей арендатора за период аренды будет представлен в виде таблицы 1, т.е. он будет аналогичен расчету, произведенному арендодателем.
Итак, сумма, которая будет получена через три года (21310 х 12 = 255720 грн.), сегодня составляет лишь 200000 грн., что является ее текущей (настоящей) стоимостью. Разница (т.е. дисконт) в сумме 55720 грн. между будущей и настоящей стоимостью - это стоимость пользования деньгами на протяжении этих трех лет (т.е. проценты).
Бухгалтерский учет
операций финансовой аренды
Отражение операций финансовой аренды
в учете арендодателя
Согласно Стандарту 14 арендодатель отражает в учете дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей за минусом финансового дохода. Кроме того, дебиторская задолженность арендатора увеличивается на сумму негарантированной ликвидационной стоимости. При этом на сумму основного долга (итоговая сумма графы 6 таблицы 1 (200000 грн.)) и сумму негарантированной ликвидационной стоимости будет признан доход от реализации необоротных активов.
Таким образом, если объект аренды не имеет ликвидационной стоимости или в случае перехода права собственности на объект к арендатору доход от реализации переданного в финансовую аренду актива признается в сумме настоящей стоимости минимальных арендных платежей. Исходя из определения арендной ставки процента настоящая стоимость минимальных арендных платежей, как правило, принимается равной справедливой стоимости объекта на начало срока аренды.
Одновременно остаточная стоимость передаваемого объекта относится к составу прочих расходов. Проценты, подлежащие получению, включаются в состав финансовых доходов с одновременным увеличением дебиторской задолженности по мере их начисления, т.е. в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Таким образом, сумма дебиторской задолженности арендатора будет отражаться только в сумме долга за оборудование (итоговая строка графы 6 таблицы 1), т.е. в размере нынешней стоимости минимальных арендных платежей. А сумма задолженности по процентам будет начисляться в течение срока аренды по мере начисления процентов.
Бухгалтерский учет операций по предоставлению в финансовую аренду имущества у арендодателя по данным примера 1 представлен в таблице 2 (имущество приобретено по заказу арендатора).
Таблица 2
Отражение операций финансовой аренды
в учете арендодателя (пример 1)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------+-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Оплачена поставщику ¦ 60 ¦ 51 ¦ 631 ¦ 311 ¦200000¦
¦ ¦стоимость оборудования¦ ¦ ¦ "Расчеты с ¦"Текущие счета¦ ¦
¦ ¦(с НДС) ¦ ¦ ¦отечественными¦в национальной¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ поставщиками"¦ валюте" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражено в составе ¦ 33 ¦ 60 ¦ 153 ¦ 631 ¦200000¦
¦ ¦капитальных инвестиций¦ ¦ ¦"Приобретение ¦ "Расчеты с ¦ ¦
¦ ¦приобретенное оборудо-¦ ¦ ¦(изготовление)¦отечественными¦ ¦
¦ ¦вание (с НДС) ¦ ¦ ¦ необоротных ¦ поставщиками"¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ материальных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Отражена в составе ¦ 11 ¦ 46 ¦ 161 ¦ 742 ¦200000¦
¦ ¦дохода справедливая ¦ ¦ ¦"Задолженность¦ "Доход от ¦ ¦
¦ ¦стоимость переданного ¦ ¦ ¦ за имущество,¦ реализации ¦ ¦
¦ ¦в финансовую аренду ¦ ¦ ¦ переданное в ¦ необоротных ¦ ¦
¦ ¦оборудования ¦ ¦ ¦ финансовую ¦ активов" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ аренду" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Отражена в составе ¦ 46 ¦ 33 ¦ 972 ¦ 153 ¦200000¦
¦ ¦расходов стоимость ¦ ¦ ¦"Себестоимость¦"Приобретение ¦ ¦
¦ ¦приобретенного ¦ ¦ ¦реализованных ¦(изготовление)¦ ¦
¦ ¦оборудования ¦ ¦ ¦ необоротных ¦ необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ активов" ¦ материальных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ активов" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Сумма задолженности за¦ - ¦ - ¦ 377 ¦ 161 ¦ 13310¦
¦ ¦последний квартал 2000¦ ¦ ¦ "Расчеты с ¦"Задолженность¦ ¦
¦ ¦г. включается в состав¦ ¦ ¦ прочими ¦ за имущество,¦ ¦
¦ ¦текущей дебиторской ¦ ¦ ¦ дебиторами" ¦ переданное в ¦ ¦
¦ ¦задолженности* ¦ ¦ ¦ ¦ финансовую ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ аренду" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦В конце года начислена¦ 76 ¦ 46 ¦ 373 ¦ 732 ¦ 8000¦
¦ ¦сумма финансового ¦ 46 ¦ 80 ¦ "Расчеты по ¦ "Проценты ¦ ¦
¦ ¦дохода, подлежащего ¦ ¦ ¦ начисленным ¦ полученные" ¦ ¦
¦ ¦получению в 2000 году ¦ ¦ ¦ доходам" ¦ ¦ ¦
¦ ¦(проценты за последний¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦квартал) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Получен платеж за ¦ 51 ¦ 11 ¦ 311 ¦ 377 ¦ 13310¦
¦ ¦первый год аренды: ¦ ¦ ¦"Текущие счета¦ "Расчеты с ¦ ¦
¦ ¦- на сумму задолжен- ¦ ¦ ¦в национальной¦ прочими ¦ ¦
¦ ¦ности за оборудование ¦ ¦ ¦ валюте" ¦ дебиторами" ¦ ¦
¦ +----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ ¦- на сумму финансовых ¦ 51 ¦ 76 ¦ 311 ¦ 373 ¦ 8000¦
¦ ¦доходов ¦ ¦ ¦"Текущие счета¦ "Расчеты по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦в национальной¦ начисленным ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ валюте" ¦ доходам" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Указанная запись будет производиться в начале каждого года на протяжении срока аренды на сумму задолженности арендатора за арендованный объект, которая должна быть погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса, т.е. в текущем году.
В Стандарте 14 отдельно рассматривается ситуация, при которой арендодатель является производителем объекта финансовой аренды.
В этом случае дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода от реализации готовой продукции. Причем доход от реализации признается по меньшей из двух оценок: справедливой стоимости объекта или нынешней стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента.
Балансовая стоимость объекта, уменьшенная на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, относится на расходы. А нынешняя негарантированная ликвидационная стоимость относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора.
Таким образом, при сдаче в аренду объекта, изготовленного на предприятии, арендодатель должен рассчитать нынешнюю стоимость минимальных арендных платежей исходя из рыночной ставки процента, а не арендной. Определение рыночной ставки процента в Стандарте не дается. Скорее всего имеется в виду усредненный банковский процент на займы.
С учетом особенностей налогового законодательства, производителю лучше продать объект с рассрочкой платежа, чем сдать в финансовую аренду, поэтому в данной статье пример не рассматривается.
Отражение операций финансовой аренды
в учете арендатора
При передаче имущества в финансовую аренду его стоимость и обязательства, связанные с арендой, отражаются в балансе арендатора. Это связано с принятием арендатором всех рисков и вознаграждений от использования полученного в аренду актива на период, составляющий значительную часть срока полезной эксплуатации объекта аренды.
В начале срока аренды арендатор отражает в учете полученные активы и связанные с ними обязательства по справедливой стоимости полученного имущества или по сумме настоящей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.
Таким образом, в начале срока аренды арендатору необходимо рассчитать настоящую стоимость минимальных арендных платежей, сравнить ее со справедливой стоимостью и выбрать меньшую из них. Именно по наименьшей стоимости будет принят на баланс объект аренды. Это требование вызвано необходимостью соблюдения принципа осмотрительности, в соответствии с которым стоимость активов не должна быть завышена. Если справедливая стоимость объекта аренды меньше настоящей стоимости минимальных арендных платежей, то разница будет включена в финансовые расходы арендатора. При этом общая сумма минимальных арендных платежей не изменится, но произойдет перераспределение этих платежей на погашение основной суммы долга и финансовых расходов (см. пример 2).
В примере 1 настоящая стоимость минимальных арендных платежей равна справедливой стоимости объекта аренды (200000 грн).
Затраты арендатора на улучшение объекта финансовой аренды (модификация, модернизация, реконструкция и др.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды.
В каждом отчетном периоде арендатор начисляет амортизацию арендованного имущества в соответствии с П(С)БУ 7 "Основные средства" или П(С)БУ 8 "Нематериальные активы" с соблюдением той же учетной политики, которая применяется им при начислении амортизации аналогичных собственных активов. Амортизации подлежит сумма обязательства по аренде. При начислении амортизации следует исходить из того, переходит ли право собственности на арендуемый актив по окончании срока аренды арендатору. Если право собственности переходит, амортизация начисляется исходя из срока полезного использования объекта аренды (в примере 1 - 4 года).
Допустим, арендатор применяет прямолинейный метод амортизации. Амортизация за каждый квартал будет определяться следующим образом:
+ +
¦ 200000 ¦
¦ ------ ¦ х 3 = 12500 грн.
¦ 4 х 12 ¦
+ +
По окончании трех лет (срока аренды) сумма амортизации составит 150000 грн.
Если же право собственности арендатору не переходит, амортизация будет начисляться исходя из срока аренды (кроме случаев, когда срок полезного использования меньше срока аренды, при которых амортизация будет начисляться исходя из срока полезного использования). Применительно к примеру 1 срок аренды составляет 3 года. Ежеквартальная сумма амортизации будет составлять:
+ +
¦ 200000 ¦
¦ ------ ¦ х 3 = 16667 грн.
¦ 3 х 12 ¦
+ +
Как видим, если право собственности на объект аренды остается у арендодателя, то арендатор амортизирует всю стоимость арендованного объекта, которую он уплачивает в течение срока действия договора аренды. Как правило, в этом случае объект имеет негарантированную ликвидационную стоимость (см. пример 2).
В примере 1 рассматривается ситуация, при которой объект аренды приобретается по заказу арендатора. В этом случае право собственности перейдет к арендатору. Мы же рассмотрели два варианта, чтобы показать отличия в начислении амортизации.
Учет операций финансовой аренды у арендатора по условиям примера 1 отражен в таблице 3.
Таблица 3
Бухгалтерский учет операций финансовой аренды
у арендатора (пример 1)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------+-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Отражено в составе ¦ 33 ¦ 99 ¦ 152 ¦ 531 ¦200000¦
¦ ¦капитальных инвестиций¦ ¦ ¦"Приобретение ¦"Обязательства¦ ¦
¦ ¦приобретенное в аренду¦ ¦ ¦(изготовление)¦по финансовой ¦ ¦
¦ ¦оборудование ¦ ¦ ¦ основных ¦ аренде" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Введено арендованное ¦ 01 ¦ 33 ¦ 104 ¦ 152 ¦200000¦
¦ ¦оборудование в ¦ ¦ ¦ "Машины и ¦"Приобретение ¦ ¦
¦ ¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ оборудование"¦(изготовление)¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Отнесена в состав ¦ - ¦ - ¦ 531 ¦ 611 ¦ 13310¦
¦ ¦текущих обязательств ¦ ¦ ¦"Обязательства¦ "Текущая за- ¦ ¦
¦ ¦часть обязательства по¦ ¦ ¦по финансовой ¦долженность по¦ ¦
¦ ¦аренде, приходящаяся ¦ ¦ ¦ аренде" ¦ долгосрочным ¦ ¦
¦ ¦на текущий год* ¦ ¦ ¦ ¦обязательствам¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в национальной¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ валюте" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Начислены проценты за ¦20, 44¦ 76 ¦ 952 ¦ 684 ¦ 8000¦
¦ ¦пользование арендован-¦ ¦ ¦"Прочие финан-¦ "Расчеты по ¦ ¦
¦ ¦ным имуществом** ¦ ¦ ¦совые расходы"¦ начисленным ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ процентам" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦В конце 2000 года ¦ 99 ¦ 51 ¦ 611 ¦ 311 ¦ 13310¦
¦ ¦осуществлен арендный ¦ ¦ ¦ "Текущая за- ¦"Текущие счета¦ ¦
¦ ¦платеж за четвертый ¦ ¦ ¦долженность по¦в национальной¦ ¦
¦ ¦квартал 2000 года: ¦ ¦ ¦ долгосрочным ¦ валюте" ¦ ¦
¦ ¦- погашение долга за ¦ ¦ ¦обязательствам¦ ¦ ¦
¦ ¦оборудование ¦ ¦ ¦в национальной¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ валюте" ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ ¦- на сумму перечислен-¦ 76 ¦ 51 ¦ 684 ¦ 311 ¦ 8000¦
¦ ¦ных процентов ¦ ¦ ¦ "Расчеты по ¦"Текущие счета¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ начисленным ¦в национальной¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ процентам" ¦ валюте" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦На сумму понесенных ¦ 33 ¦раз- ¦ 152 ¦Счета активов ¦ - ¦
¦ ¦арендатором расходов ¦ ¦ ные ¦"Приобретение ¦ или ¦ ¦
¦ ¦на улучшение объекта ¦ ¦ ¦(изготовление)¦ обязательств ¦ ¦
¦ ¦аренды (модернизацию, ¦ ¦ ¦ основных ¦(20,63,66,31 и¦ ¦
¦ ¦реконструкцию и др.), ¦ ¦ ¦ средств" ¦ др.) ¦ ¦
¦ ¦которые приводят к +------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ ¦увеличению будущих ¦ 01 ¦ 33 ¦ 104 ¦ 152 ¦ ¦
¦ ¦экономических выгод, ¦ ¦ ¦ "Машины и ¦"Приобретение ¦ ¦
¦ ¦будет сделана запись ¦ ¦ ¦ оборудование"¦(изготовление)¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Начислена амортизация ¦ 25 ¦ 02 ¦ 91 ¦ 131 ¦ 12500¦
¦ ¦оборудования за первый¦ ¦ ¦"Общепроизвод-¦ "Износ ¦ ¦
¦ ¦квартал (допустим, ¦ ¦ ¦ ственные ¦ основных ¦ ¦
¦ ¦оборудование ¦ ¦ ¦ расходы" ¦ средств" ¦ ¦
¦ ¦общепроизводственного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦назначения)*** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 8 ¦Арендуемое имущество ¦ - ¦ - ¦ 104 ¦ 104 ¦200000¦
¦ ¦переводится в состав ¦ ¦ ¦ "Машины и ¦ "Машины и ¦ ¦
¦ ¦собственного по ¦ ¦ ¦ оборудование"¦ оборудование"¦ ¦
¦ ¦окончании срока аренды¦ ¦ ¦(в аналитичес-¦(в аналитичес-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ком учете ¦ ком учете ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "Собственное ¦"Арендованное ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦оборудование")¦оборудование")¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 9 ¦Списывается износ ¦ - ¦ - ¦ 131 ¦ 131 ¦150000¦
¦ ¦арендованного оборудо-¦ ¦ ¦ "Износ ¦ "Износ ¦ ¦
¦ ¦вания и увеличивается ¦ ¦ ¦ основных ¦ основных ¦ ¦
¦ ¦износ собственного ¦ ¦ ¦ средств" ¦ средств" ¦ ¦
¦ ¦оборудования (посколь-¦ ¦ ¦(в аналитичес-¦(в аналитичес-¦ ¦
¦ ¦ку срок полезного ¦ ¦ ¦ ком учете ¦ ком учете ¦ ¦
¦ ¦использования 4 года, ¦ ¦ ¦ "Износ ¦ "Износ ¦ ¦
¦ ¦а срок аренды 3 года, ¦ ¦ ¦ арендованных ¦ собственных ¦ ¦
¦ ¦износ оборудования был¦ ¦ ¦ основных ¦ основных ¦ ¦
¦ ¦начислен лишь в сумме ¦ ¦ ¦ средств") ¦ средств") ¦ ¦
¦ ¦150000 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
* Указанная запись будет производиться в начале каждого года на протяжении срока аренды на сумму задолженности арендатора за арендованный объект, которая должна быть погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса, т.е. в текущем году.
** Поскольку в нашем примере арендные платежи уплачиваются в конце квартала, указанную запись можно не делать, т.к. проценты уплачиваются в периоде начисления. Поэтому можно относить сумму процентов на расходы одновременно с оплатой (без предварительного начисления).
*** Амортизация объекта финансовой аренды будет относиться в состав расходов на счета 23, 91, 92, 93, 94, 83 нового Плана счетов в зависимости от того, для каких целей используется объект (в производстве, в общепроизводственных целях, для административных нужд и т.д.).
Отметим, что приведенные в таблице 3 записи, связанные с перечислением арендной платы и начислением процентов, будут осуществляться ежеквартально по окончании каждого квартала. Но суммы процентов и погашение обязательства по аренде в разных кварталах будут разными.
В примере 1 арендные платежи уплачиваются в конце квартала. В связи с этим процент, начисленный за определенный период, уплачивается одновременно с погашением обязательства за этот период.
Если же оплата осуществляется в начале квартала (полугодия, года), для расчета применяют формулу обратного аннуитета. В этом случае в начале первого квартала производится только погашение долга за арендованное имущество. А проценты начисляются в конце квартала, но уплачиваются в начале следующего квартала одновременно с погашением обязательства по аренде за второй квартал. Поэтому запись, отраженная по строке 4 таблицы 3, будет производиться обязательно. То есть проценты будут сначала начисляться, а потом перечисляться.
Рассмотрим ситуацию, при которой в аренду сдается оборудование, находящееся в составе основных средств, арендодателя и по которому арендодателем ранее начислялся износ.
Пример 2
Предприятие-арендодатель заключило договор о финансовой аренде оборудования с предприятием-арендатором на следующих условиях:
После окончания срока аренды объект подлежит возврату арендодателю;
Общая сумма минимальных арендных платежей составляет 60000 грн.;
Справедливая стоимость оборудования - 40000 грн.;
Срок аренды - 4 года начиная с 02.01.2001 г.;
Срок полезного использования - 6 лет;
Арендная ставка процента - 20% годовых;
Минимальные арендные платежи уплачиваются арендатором один раз в год в начале года;
Первоначальная стоимость оборудования - 50000 грн.
Сумма начисленного износа - 5000 грн.;
Негарантированная ликвидационная стоимость оценена в сумме 5000 грн.;
Поскольку общая сумма минимальных арендных платежей составляет 60000 грн., ежегодная оплата (аннуитет) составит: 60000 / 4 = 15000 грн.
По условиям примера 2 договор аренды не предусматривает передачу права собственности арендатору. В связи с этим арендодателем определена стоимость, по которой он рассчитывает получить объект по окончании срока аренды. Эта стоимость не включается в сумму минимальных арендных платежей, т.е. не оплачивается арендатором (в таблице 4 негарантированная ликвидационная стоимость отражена как остаток задолженности арендатора на конец срока аренды).
Поскольку арендные платежи уплачиваются в начале года, то при определении настоящей стоимости минимальных арендных платежей используется формула обратного аннуитета, приведенная в примере 1 приложения 1 к Стандарту 14:
+ + + +
¦ ¦ 1 ¦ ¦
ТВА = А х ¦ ¦ 1 + -------- ¦:і ¦ = 15000 х
¦ ¦ n-1 ¦ ¦
¦ ¦ (1+і) ¦ ¦
+ + + +
+ + + +
¦ ¦ 1 ¦ ¦
х ¦ 1 + ¦ 1 - ---------- ¦:0,2 ¦ = 46597 грн.
¦ ¦ 4-1 ¦ ¦
¦ ¦ (1+0,2) ¦ ¦
+ + + +
Как видим, в примере 1 нам была известна настоящая стоимость минимальных арендных платежей (мы приняли ее на уровне справедливой стоимости объекта). Поэтому нам нужно было определить общую сумму, которую заплатит арендатор за весь период действия договора аренды, т.е. сумму минимальных арендных платежей.
В примере 2 рассмотрена ситуация, когда арендодатель определил общую сумму арендных платежей исходя из того, какую сумму он хотел бы получить от арендатора за весь период аренды (60000 грн.), поэтому формула использовалась им для расчета настоящей стоимости минимальных арендных платежей (46597 грн.). В обычном случае разница между указанными суммами составила бы финансовый доход арендатора: 60000 - 46597 = 13403 грн. Но в нашем примере присутствует негарантированная ликвидационная стоимость. Поэтому согласно п.11 Стандарта 14 финансовый доход арендодателя определяется как разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта и нынешней стоимостью указанной суммы, определенной по арендной ставке процента.
Иными словами, для определения финансового дохода нужно определить настоящую стоимость арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости. Настоящую стоимость минимальных платежей можно определить при помощи формулы дисконтирования аннуитета. В свою очередь, чтобы дисконтировать негарантированную ликвидационную стоимость (определить ее настоящую стоимость), нужно использовать обычную формулу дисконтирования простой величины**:
1 1
ТВП = П х ------ = 5000 х -------- = 2411 грн.,
(1+і)№ 4
(1+0,2)
где:
ТВП - настоящая стоимость простой величины;
П - простая величина, которую нужно дисконтировать (для которой определяем настоящую стоимость);
n - количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;
і - ставка процента для соответствующего периода.
Теперь можно определить финансовый доход арендодателя:
(60000 + 5000) - (46597 + 2411) = 15992 грн.
Поскольку негарантированная ликвидационная стоимость включается в общую сумму дебиторской задолженности арендатора, а согласно Стандарту 14 распределение финансового дохода между отчетными периодами осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности, то для определения финансового дохода за первый год нужно определить дебиторскую задолженность арендатора на начало аренды:
60000 + 5000 - 15992 = 49008 грн.
Отсюда следует: если бы платежи уплачивались в конце года, то финансовый доход за первый год составил бы: 49008 х 0,2 = 9802 грн. (хотя сумма немного бы отличалась в связи с применением формулы обычного аннуитета для определения настоящей стоимости минимальных арендных платежей).
Но в нашем случае платежи осуществляются в начале года (пример 1 приложения 1 к Стандарту 14), поэтому первая сумма платежа (15000 грн.) не включает в себя финансовый доход, а является оплатой стоимости оборудования. В связи с этим финансовый доход арендодателя будет определяться в начале следующего года исходя из суммы дебиторской задолженности на начало второго года:
(49008 - 15000) х 0,2 = 6802 грн.
Пример распределения суммы регулярных арендных платежей (аннуитета) и финансового дохода у арендодателя по данным примера 2 представлен в таблице 4.
Таблица 4
Распределение суммы минимальных арендных платежей
у арендодателя* (пример 2)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ Арендные платежи ¦Остаток задолженности¦
¦ +-----------------------------------------------¦ арендатора за ¦
¦ ¦Минимальная¦Финансовый доход ¦Оплата основной ¦оборудование на конец¦
¦ ¦сумма арен-¦ ¦части долга(плата¦ периода ¦
¦ ¦дных плате-¦ ¦за оборудование) ¦ ¦
¦ ¦жей,получа-+-----------------+-----------------+---------------------¦
¦ ¦емая регу- ¦ расчет ¦ сумма ¦ расчет ¦ сумма ¦ Расчет ¦ сумма ¦
¦ ¦лярно (ан- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ нуитет) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦
+-----------------------------------------------------------------+----------¦
¦Дебиторская задолженность арендатора на начало срока аренды: ¦ 49008 ¦
+-----------------------------------------------------------------+----------¦
¦02.01.¦ 15000 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 15000 ¦ 49008 - ¦ 34008 ¦
¦2001 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ - 15000 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦02.01.¦ 15000 ¦34008х0,2¦ 6802 ¦ 15000 - ¦ 8198 ¦ 34008 - ¦ 25810 ¦
¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ - 6802 ¦ ¦ - 8198 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦02.01.¦ 15000 ¦25810х0,2¦ 5162 ¦ 15000 - ¦ 9838 ¦ 25810 - ¦ 15972 ¦
¦2003 ¦ ¦ ¦ ¦ - 5162 ¦ ¦ - 9838 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦02.01.¦ 15000 ¦ 15992 - ¦ 4028 ¦ 15000 - ¦ 10972 ¦ - ¦ 5000 ¦
¦2004 ¦ ¦- (6802 +¦ ¦ - 4028 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 5162) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦Итого:¦ 60000 ¦ - ¦ 15992 ¦ - ¦ 44008 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________________
* График платежей определен без учета НДС.
Из таблицы 4 видно, что последний платеж арендатор сделает 2 января 2004 г. Первый платеж будет сделан 02.01.2001 г. Поскольку договор аренды только вступит в силу, проценты еще не будут начислены. В связи с этим первая сумма платежа (15000 грн.) не включает в себя финансовый доход, а является оплатой стоимости оборудования.
Кроме того, по окончании срока действия договора долг арендатора составит 5000 грн. Однако это сумма, которая не включается в минимальные арендные платежи (ее можно в таблице не указывать). Кроме того, суммы в колонке 8 таблицы 4 соответствуют сумме дебиторской задолженности арендатора на начало каждого года, которая включает в себя негарантированную ликвидационную стоимость. Именно исходя из этих сумм производится распределение финансового дохода между отчетными периодами. Таким образом, величина негарантированной ликвидационной стоимости влияет на распределение финансового дохода. Вот почему в случае изменения негарантированной стоимости (например, в результате увеличения износа оборудования) на протяжении срока аренды должен перераспределяться финансовый доход (п.12 Стандарта 14).
Бухгалтерский учет операций, приведенных в примере 2, у арендодателя отражен в таблице 5.
Отметим, что при передаче оборудования в финансовую аренду будет признан доход от реализации необоротных активов в сумме настоящей стоимости минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости (46597 + 2411 = 49008 грн.).
НДС отражен в таблице 5 с учетом того, что, с позиции налогового законодательства, финансовая аренда без перехода права собственности к арендатору рассматривается как операционная аренда. Поэтому при передаче имущества арендатору НДС не начисляется (пп.3.2.2 Закона об НДС). В то же время НДС будет начисляться на всю сумму арендных платежей по правилу "первого события" в соответствии с графиком арендных платежей.
Таблица 5
Отражение операций финансовой аренды
в учете арендодателя (пример 2)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------+-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Отражена в составе ¦ 11 ¦ 46 ¦ 161 ¦ 742 ¦ 49008¦
¦ ¦дохода стоимость пере-¦ ¦ ¦"Задолженность¦ "Доход от ¦ ¦
¦ ¦данного в финансовую ¦ ¦ ¦ за имущество,¦ реализации ¦ ¦
¦ ¦аренду оборудования с ¦ ¦ ¦ переданное в ¦ необоротных ¦ ¦
¦ ¦учетом негарантирован-¦ ¦ ¦ финансовую ¦ активов" ¦ ¦
¦ ¦ной ликвидационной ¦ ¦ ¦ аренду" ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Списана сумма износа ¦ 02 ¦ 01 ¦ 131 ¦ 104 ¦ 5000¦
¦ ¦передаваемого в аренду¦ ¦ ¦ "Износ основ-¦ "Машины и ¦ ¦
¦ ¦оборудования ¦ ¦ ¦ ных средств" ¦оборудование" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Отражена в составе ¦ - ¦ - ¦ 972 ¦ 104 ¦ 45000¦
¦ ¦расходов остаточная ¦ ¦ ¦"Себестоимость¦ "Машины и ¦ ¦
¦ ¦стоимость оборудования¦ ¦ ¦реализованных ¦оборудование" ¦ ¦
¦ ¦(50000 - 5000 = 45000 ¦ ¦ ¦ необоротных ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн.) ¦ ¦ ¦ активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Отражена разница между¦ 46 ¦ 80 ¦ - ¦ - ¦ 4008¦
¦ ¦суммой дохода и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦остаточной стоимостью ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Сумма задолженности за¦ - ¦ - ¦ 377 ¦ 161 ¦ 15000¦
¦ ¦первый год аренды с ¦ ¦ ¦ "Расчеты с ¦"Задолженность¦ ¦
¦ ¦учетом НДС включается ¦ ¦ ¦ прочими ¦ за имущество,¦ ¦
¦ ¦в состав текущей деби-¦ ¦ ¦ дебиторами" ¦ переданное в ¦ ¦
¦ ¦торской задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ финансовую ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ аренду" ¦ ¦
¦ +----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ ¦Начислен НДС на сумму ¦ 46 ¦ 68 ¦ 377 ¦ 643 ¦ 3000¦
¦ ¦арендной платы (задол-¦ ¦ ¦ "Расчеты с ¦ "Налоговое ¦ ¦
¦ ¦женности) за первый ¦ ¦ ¦ прочими ¦обязательство"¦ ¦
¦ ¦год аренды (15000 х ¦ ¦ ¦ дебиторами" ¦ ¦ ¦
¦ ¦х 20% = 3000 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Получен платеж за пер-¦ 51 ¦ 76 ¦ 311 ¦ 377 ¦ 18000¦
¦ ¦вый год аренды с НДС ¦ ¦ ¦"Текущие счета¦ "Расчеты с ¦ ¦
¦ ¦(на сумму задолженнос-¦ ¦ ¦в национальной¦ прочими ¦ ¦
¦ ¦ти за оборудование) ¦ ¦ ¦ валюте" ¦ дебиторами" ¦ ¦
¦ +----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ ¦Начислено налоговое ¦ 67/1 ¦ 68 ¦
¦ ¦обязательство на дату ¦ ¦ ¦
¦ ¦получения платежа ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦В конце 2001 года на- ¦ 76 ¦ 46 ¦ 373 ¦ 732 ¦ 6802¦
¦ ¦числена сумма финансо-¦ 46 ¦ 80 ¦ "Расчеты по ¦ "Проценты ¦ ¦
¦ ¦вого дохода, относяща-¦ ¦ ¦ начисленным ¦ полученные" ¦ ¦
¦ ¦яся к отчетному году, ¦ ¦ ¦ доходам" ¦ ¦ ¦
¦ ¦но подлежащая получе- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нию в 2002 году: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ ¦Начислен НДС на сумму ¦ 76 ¦67/1 ¦ 373 ¦
¦ ¦финансового дохода ¦ ¦ ¦ "Расчеты по ¦
¦ ¦отчетного 2001 года: ¦ ¦ ¦ начисленным ¦
¦ ¦6802х20%=1360,40 грн. ¦ ¦ ¦ доходам" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ По окончании срока действия договора аренды ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 8 ¦Оприходован объект на ¦ 01 ¦ 76 ¦ 104 ¦ 377 ¦ 5000¦
¦ ¦сумму негарантирован- ¦ ¦ ¦ "Машины и ¦ "Расчеты с ¦ ¦
¦ ¦ной ликвидационной ¦ ¦ ¦оборудование" ¦ прочими ¦ ¦
¦ ¦стоимости по окончании¦ ¦ ¦ ¦ дебиторами" ¦ ¦
¦ ¦срока действия догово-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ра аренды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Рассмотрим бухгалтерский учет указанных операций у арендатора по данным примера 2.
Что касается арендатора, то у него кредиторская задолженность перед арендодателем отражается по наименьшей стоимости: справедливой стоимости объекта аренды или настоящей стоимости минимальных арендных платежей (п.5 Стандарта 14). Негарантированная ликвидационная стоимость для арендатора не имеет значения, т.к. его долг будет формироваться исходя из суммы минимальных арендных платежей.
Причем даже если арендодатель представил расчет распределения суммы финансовых доходов между отчетными периодами, арендатору придется сделать самостоятельный расчет, т.к. арендодатель распределял финансовый доход с учетом негарантированной ликвидационной стоимости.
Итак, чтобы оприходовать объект финансовой аренды на баланс, арендатору необходимо рассчитать настоящую стоимость минимальных арендных платежей и определить справедливую стоимость объекта.
Для расчета настоящей стоимости минимальных арендных платежей арендатор воспользуется той же формулой, что и арендодатель, в результате чего сумма составит 46597 грн. В свою очередь, справедливая стоимость оборудования по условию нашего примера равна 40000 грн.
Таким образом, объект аренды будет оприходован на баланс в сумме 40000 грн. Разница между минимальными арендными платежами (60000 грн.) и справедливой стоимостью (40000 грн.) составит финансовые расходы арендатора (20000 грн.). Расчет распределения финансовых расходов арендатора представлен в таблице 6.
Таблица 6
Распределение суммы минимальных арендных платежей
у арендатора* (пример 2)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ Арендные платежи ¦Остаток задолженности¦
¦ +-----------------------------------------------¦ арендатора за ¦
¦ ¦Минимальная¦Финансовый доход ¦Оплата основной ¦оборудование на конец¦
¦ ¦сумма арен-¦ ¦части долга(плата¦ периода ¦
¦ ¦дных плате-¦ ¦за оборудование) ¦ ¦
¦ ¦жей,получа-+-----------------+-----------------+---------------------¦
¦ ¦емая регу- ¦ расчет ¦ сумма ¦ расчет ¦ сумма ¦ Расчет ¦ сумма ¦
¦ ¦лярно (ан- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ нуитет) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦
+-----------------------------------------------------------------+----------¦
¦Дебиторская задолженность арендатора на начало срока аренды: ¦ 40000 ¦
+-----------------------------------------------------------------+----------¦
¦02.01.¦ 15000 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 15000 ¦ 40000 - ¦ 25000 ¦
¦2001 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ - 15000 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦02.01.¦ 15000 ¦25000х0,2¦ 5000 ¦ 15000 - ¦ 10000 ¦ 25000 - ¦ 15000 ¦
¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ - 5000 ¦ ¦ - 10000 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦02.01.¦ 15000 ¦15000х0,2¦ 3000 ¦ 15000 - ¦ 12000 ¦ 15000 - ¦ 3000 ¦
¦2003 ¦ ¦ ¦ ¦ - 3000 ¦ ¦ - 12000 ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦02.01.¦ 15000 ¦ 15000 - ¦ 12000 ¦ 15000 - ¦ 3000 ¦ - ¦ 0 ¦
¦2004 ¦ ¦ - 3000 ¦ ¦ - 12000 ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-----------+---------+-------+---------+-------+----------+----------¦
¦Итого:¦ 60000 ¦ - ¦ 20000 ¦ - ¦ 40000 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* График платежей определен без учета НДС.
В таблице 6 расчет распределения финансовых расходов производился с применением арендной ставки процента. Если бы арендодателем не была указана ставка арендного процента, то арендатор осуществлял бы расчет исходя из рыночной ставки процента.
Бухгалтерский учет операций по данным примера 2 у арендатора представлен в таблице 7.
Таблица 7
Бухгалтерский учет операций финансовой аренды
у арендатора (пример 2)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ по старому ¦ по новому Плану счетов ¦ ¦
¦ ¦ ¦Плану счетов¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------+-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Отражено в составе ¦ 33 ¦ 99 ¦ 152 ¦ 531 ¦ 40000¦
¦ ¦капитальных инвестиций¦ ¦ ¦"Приобретение ¦"Обязательства¦ ¦
¦ ¦приобретенное в аренду¦ ¦ ¦(изготовление)¦по финансовой ¦ ¦
¦ ¦оборудование по спра- ¦ ¦ ¦ основных ¦ аренде" ¦ ¦
¦ ¦ведливой стоимости ¦ ¦ ¦ средств" ¦ ¦ ¦
¦ ¦(т.к. она меньше нас- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тоящей стоимости мини-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦мальных арендных пла- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тежей) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Введено арендованное ¦ 01 ¦ 33 ¦ 104 ¦ 152 ¦ 40000¦
¦ ¦оборудование в ¦ ¦ ¦ "Машины и ¦"Приобретение ¦ ¦
¦ ¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ оборудование"¦(изготовление)¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Отнесена в состав ¦ - ¦ - ¦ 531 ¦ 611 ¦ 15000¦
¦ ¦текущих обязательств ¦ ¦ ¦"Обязательства¦ "Текущая за- ¦ ¦
¦ ¦часть обязательства по¦ ¦ ¦по финансовой ¦долженность по¦ ¦
¦ ¦аренде, приходящаяся ¦ ¦ ¦ аренде" ¦ долгосрочным ¦ ¦
¦ ¦на текущий год ¦ ¦ ¦ ¦обязательствам¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в национальной¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ валюте" ¦ ¦
¦ +----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ ¦Начислена сумма НДС ¦ 67/2 ¦ 76 ¦ 644 ¦ 611 ¦ 3000¦
¦ ¦(15000х20%=3000 грн.) ¦ ¦ ¦ "Налоговый ¦ "Текущая за- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ кредит" ¦долженность по¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ долгосрочным ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦обязательствам¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в национальной¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ валюте" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦В начале 2001 года ¦ 99 ¦ 51 ¦ 611 ¦ 311 ¦ 18000¦
¦ ¦осуществлен арендный ¦ ¦ ¦ "Текущая за- ¦"Текущие счета¦ ¦
¦ ¦платеж с НДС (погаше- ¦ ¦ ¦долженность по¦в национальной¦ ¦
¦ ¦ние долга за оборудо- ¦ ¦ ¦ долгосрочным ¦ валюте" ¦ ¦
¦ ¦вание) ¦ ¦ ¦обязательствам¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦в национальной¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ валюте" ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ ¦Отражен налоговый ¦ 68 ¦67/2 ¦ 641 ¦ 644 ¦ 3000¦
¦ ¦кредит ¦ ¦ ¦ "Расчеты по ¦ "Налоговый ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налогам" ¦ кредит" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦В конце 2001 г. начис-¦20, 44¦ 76 ¦ 952 ¦ 684 ¦ 5000¦
¦ ¦лены проценты за ис- ¦ ¦ ¦ "Прочие ¦ "Расчеты по ¦ ¦
¦ ¦пользование арендован-¦ ¦ ¦ финансовые ¦ начисленным ¦ ¦
¦ ¦ным имуществом в тече-¦ ¦ ¦ расходы" ¦ процентам" ¦ ¦
¦ ¦ние первого года арен-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ды, которые подлежат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уплате в 2002 году* ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ ¦Начислена сумма НДС с ¦ 68 ¦ 76 ¦ 641 ¦ 684 ¦ 1000¦
¦ ¦финансовых расходов ¦ ¦ ¦ "Расчеты по ¦ "Расчеты по ¦ ¦
¦ ¦(5000х20%=1000 грн.) ¦ ¦ ¦ налогам" ¦ начисленным ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ процентам" ¦ ¦
+---+----------------------+------+-----+--------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Начислена амортизация ¦ 26 ¦ 02 ¦ 92 ¦ 131 ¦ 10000¦
¦ ¦оборудования за первый¦ ¦ ¦"Административ¦"Износ основ- ¦ ¦
¦ ¦год аренды (допустим, ¦ ¦ ¦ ные расходы"¦ ных средств" ¦ ¦
¦ ¦оборудование использу-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ется в административ- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ных целях): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(40000/4)х1=10000 грн.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ По окончании срока действия договора аренды ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 7 ¦Списана с баланса ¦ 02 ¦ 01 ¦ 131 ¦ 104 ¦ 40000¦
¦ ¦стоимость арендуемого ¦ ¦ ¦"Износ основ- ¦"Машины и обо-¦ ¦
¦ ¦оборудования по окон- ¦ ¦ ¦ных средств"(в¦рудование" (в ¦ ¦
¦ ¦чании срока финансовой¦ ¦ ¦аналитическом ¦аналитическом ¦ ¦
¦ ¦аренды ¦ ¦ ¦ учете "Износ ¦ учете ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ арендованных ¦"Арендованное ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦оборудование")¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств") ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Указанная запись будет производиться каждый год, в результате чего общая сумма задолженности перед арендодателем, связанная с начислением финансовых расходов, составит 20000 грн.
В результате бухгалтерских записей, произведенных арендатором за весь период аренды, общая задолженность перед арендодателем составит 60000 грн. При этом задолженность в сумме 40000 грн. будет отражена в начале срока аренды одновременно с признанием актива, а остальные 20000 грн. будут начисляться на протяжении срока аренды с одновременным отражением финансовых расходов, относящихся к отчетному периоду.
В примерах 1 и 2 были рассмотрены варианты определения арендодателем суммы минимальных арендных платежей и их настоящей стоимости с использованием арендной ставки процента. При этом может возникнуть вопрос: как определить саму ставку процента? Ведь это не рыночная ставка.
Допустим, арендодатель определит сумму минимальных арендных платежей без применения формул исходя из того, сколько он хочет получить от арендатора за весь период аренды. Настоящая стоимость арендных платежей - это долг за оборудование. Эту сумму можно определить на уровне справедливой стоимости оборудования или на уровне остаточной стоимости, которая будет уменьшена на сумму негарантированной ликвидационной стоимости. В такой ситуации нам необходимо определить ставку арендного процента. Если в формулу подставить сумму минимальных арендных платежей и их настоящую стоимость, мы получим арендную ставку процента. А ведь именно эта ставка нужна нам для распределения суммы регулярных платежей на погашение основной суммы долга и процентов за предоставление объекта в финансовую аренду.
Использованные нормативные документы:
1. Закон о лизинге - Закон Украины "О лизинге" от 16.12.97 г. N 723/97-ВР.
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
3. Стандарт 14 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета N 14, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. N 181.
4. План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. N 291.
* Если бы в нашем примере арендные платежи уплачивались в начале каждого квартала, т.е. первый платеж был бы получен уже в октябре 2000 года за предоставленное в аренду оборудование, то для расчета минимальных арендных платежей арендодателем применялась бы формула обратного аннуитета, приведенная в примере 1 приложения 1 к Стандарту 14.
** Формула отличается, потому что определяется настоящая стоимость простой величины (одной суммы), а не аннуитета (равномерных платежей).
"Все о бухгалтерском учете" N 112 (537) от 30 ноября 2000 г.