Налог на прибыль с арендной платы в учреждениях,
которые финансируются из бюджета

Вопросы относительно обложения арендной платы налогом на прибыль начали возникать с 21 августа 1999 года - даты вступления в силу Закона Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности" от 15.07.99 г. N 977-XIV (далее - Закон N 977). Данным Законом из определения термина "проценты" была изъята арендная плата. Следовательно, арендная плата автоматически перестала быть пассивным доходом. Напомним, что пассивными являются доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти (согласно пп.7.11.13 статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли)).

Рассмотрим, как вышеуказанное изменение в Закон о прибыли повлияло на налогообложение бюджетных организаций.

В соответствии с абз. а) пп.7.11.1 Закона о прибыли органы государственной власти, органы местного самоуправления и созданные ими учреждения и организации, содержащиеся за счет средств соответствующих бюджетов, являются неприбыльными организациями.

От налогообложения освобождаются доходы таких организаций, полученные в виде:

- средств или имущества, поступающих безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований;

- пассивных доходов;

- средств или имущества, поступающих в такие неприбыльные организации как компенсация стоимости полученных государственных услуг.

Таким образом, арендная плата является доходом из других источников, нежели вышеприведенные. В таком случае в соответствии с абз.2 пп.7.11.9 ст.7 Закона о прибыли она подлежит обложению налогом на прибыль.

Но можно ли столь категорично утверждать, что эта норма Закона касается всех бюджетников? Забегая вперед, скажем: НЕТ, нельзя. Аргументируем нашу мысль.

Согласно пп.7.11.8 Закона о прибыли определена группа неприбыльных организаций (а именно: учреждения образования, науки, культуры, здравоохранения, а также архивные учреждения, которые содержатся за счет бюджета), доходы которых зачисляются в состав смет на содержание таких учреждений и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы (включая финансирование хозяйственной деятельности согласно их уставам).

Перечень платных услуг, которые могут предоставляться указанными заведениями, устанавливается Кабинетом Министров Украины.

Для решения вопроса налогообложения арендной платы "разделим" бюджетные организации на 2 группы:

1. Группа А: учреждения и организации, у которых в соответствии с перечнем, утвержденным Кабинетом Министров Украины, арендная плата определяется как одна из платных услуг;

2. Группа Б: учреждения и организации, у которых предоставление имущества в аренду перечнем не предусмотрено.

К группе А относятся:

- государственные учебные учреждения (постановление КМУ от 20.01.97 г. N 38);

- учреждения и организации Комитета по вопросам гидрометеорологии, которые предоставляют информационные услуги общего пользования и другие услуги в сфере гидрометеорологии (постановление КМУ от 02.11.98 г. N 1724);

- бюджетные учреждения Комитета водного хозяйства (постановление КМУ от 29.07.99 г. N 1379);

- учреждения культуры и искусств государственной и коммунальной формы собственности (постановление КМУ от 05.06.97 г. N 534).

К группе Б - все прочие "бюджетные" учреждения и организации.

В случае, когда учреждения группы А предоставляют имущество в аренду и по итогам отчетного (налогового) года доходы сметы на содержание указанных организаций превышают сумму определенных сметой расходов, то сумма превышения учитывается в составе сметы следующего года. При этом с суммы превышения доходов над расходами бюджетной организации налог на прибыль не уплачивается (в соответствии с пп.7.11.8 Закона о прибыли).

Напомним, что смета доходов и расходов бюджетного учреждения является основным плановым документом, который подтверждает полномочия относительно получения доходов и осуществления расходов, определяет объем и направление средств для выполнения учреждением своих функций и достижения целей, определенных на год в соответствии с бюджетными назначениями (в соответствии с Порядком составления, рассмотрения, утверждения и основными требованиями относительно выполнения смет доходов и расходов бюджетных учреждений и организаций, утвержденным постановлением КМУ от 09.01.2000 г. N 17, далее Порядок). Смета имеет две составные части :

- общий фонд, содержащий объем поступлений из общего фонда бюджета и распределение расходов по полной экономической классификации;

- специальный фонд, содержащий объем поступлений из специального фонда бюджета и их распределение по полной экономической классификации.

Учреждения имеют право принимать обязательства и расходовать бюджетные средства на цели, установленные утвержденными сметами (п.5 Порядка).

Формирование доходной части специального фонда сметы осуществляется на основании расчетов доходов, которые составляются по каждому источнику доходов. За основу этих расчетов берется объем предоставления тех или иных услуг, а также другие расчетные показатели (площадь помещений и стоимость оборудования, другого имущества, которые сдаются в аренду, и т.п.). Распределение расходов специального фонда проекта сметы проводится в рамках поступлений, запланированных для этой цели в данном фонде. Если при планировании специального фонда сметы плановые доходы превышают плановые расходы, то учреждение должно предусмотреть направление этих средств на приоритетные мероприятия (которые необходимы для выполнения основных функций, но не обеспечены расходами общего фонда). Поскольку такие расходы планируется проводить за счет поступлений из специального фонда, то они предусматриваются в смете по специальному фонду. Учреждения также имеют право использовать в течение текущего года остатки средств специального фонда на начало года для осуществления расходов, предусмотренных в смете.

Итак, если в соответствии с перечнем, утвержденным Кабинетом Министров Украины, арендная плата определяется как одна из платных услуг, то она зачисляется в состав сметы и используется исключительно на финансирование расходов такой сметы. В таком случае суммы арендной платы не подлежат обложению налогом на прибыль.

Другой позиции придерживались налоговые органы (письмо Государственной налоговой администрации Украины от 04.03.2000 г. N 6169/7/15-1217): она заключалась в том, что арендная плата в бюджетных учреждениях (в частности, в учреждениях образования) является объектом налогообложения. Аргументировалось это тем, что Закон N 977 вступил в силу с 1 июля 1999 года, а нормативные акты (имеются в виду перечни платных услуг, установленные Кабинетом Министров Украины) действовали до принятия этого Закона. По нашему мнению, такая позиция - неправильна, поскольку постановления КМУ, которые устанавливают перечни платных услуг, не отменены и продолжают действовать и после 1 июля 1999 года. При этом никакие изменения относительно применения таких постановлений в Закон о прибыли не вносились.

Теперь - о ситуации, когда предоставляют имущество в аренду учреждению группы Б. В данном случае льготы по обложению арендной платы налогом на прибыль отсутствуют. Но в письме Государственной налоговой администрации Украины N 1740/6/15-1216 от 05.04.2000 г. изложено следующее мнение: получение доходов от аренды организациями, которые финансируются за счет государственного (местных) бюджетов, не подлежит обложению налогом на прибыль, даже если предоставление имущества в аренду не предусмотрено в перечне платных услуг. И хотя данное письмо является ответом на вопрос конкретной организации, но прецедент уже налицо. Поэтому для окончательного решения вопроса о налогообложении доходов от аренды вы можете обратиться в органы государственной налоговой службы: разъяснение будет предоставлено относительно вашей организации конкретно.