Финансовые инвестиции
Учет финансовых инвестиций является непростым участком учета. С принятием Национальных стандартов изменились требования к оценке инвестиций и отражению их в учете и отчетности.
Порядок учета финансовых инвестиций и раскрытия информации о финансовых инвестициях в финансовой отчетности определяется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 12 "Финансовые инвестиции" (далее - Стандарт 12). Данный Стандарт вводится в действие с 1 июля 2000 года.
Стандарт 12 не дает определения термина "финансовые инвестиции". Указанное определение дается в Стандарте 2 "Баланс". Так, под финансовыми инвестициями следует понимать активы, удерживаемые предприятием в целях увеличения прибыли за счет процентов, дивидендов, роялти и т.д., роста стоимости капитала или других выгод для инвестора.
При оценке финансовых инвестиций следует исходить из того, предназначена ли инвестиция для продажи, содержится ли она до момента погашения или приобретена с целью получения дохода (увеличения капитала) в результате участия в капитале другого предприятия. Таким образом, чтобы выбрать порядок оценки финансовых инвестиций в отчетности, необходимо определить, с какой целью приобретена инвестиция.
Для учета финансовых инвестиций новым Планом счетов предусмотрены счета 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции" и 35 "Текущие финансовые инвестиции".
Стандарт 12 не определяет критерии деления инвестиций на долгосрочные и текущие.
Очевидно, деление финансовых инвестиций на долгосрочные и краткосрочные будет производиться по аналогии с другими активами.
Если инвестиция предназначена для реализации (погашения) в течение операционного цикла или в течение 12 месяцев с даты баланса, такая инвестиция классифицируется как краткосрочная и учитывается на счете 35 "Текущие финансовые инвестиции".
Соответственно инвестиция, которую предполагается держать на предприятии более года (дольше операционного цикла), будет отнесена к долгосрочной.
Инвестиции осуществляются предприятием с целью получения дохода.
Доходы, подлежащие получению по финансовым инвестициям, могут быть получены в виде дивидендов, процентов, роялти, ренты.
Рассмотрим учет приобретения финансовых инвестиций.
Определение первоначальной стоимости инвестиций
Покупка за денежные средства
Финансовые инвестиции в момент их поступления (зачисления на баланс) оцениваются и отражаются в учете по себестоимости. В себестоимость приобретения инвестиций по аналогии с другими активами включаются цена приобретения, комиссионные вознаграждения и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением финансовых инвестиций.
Приобретение по бартеру
Если финансовые инвестиции приобретаются путем обмена на ценные бумаги собственной эмиссии, то себестоимость финансовых инвестиций определяется по справедливой стоимости переданных ценных бумаг.
Пример 1.
Предприятием "А" приобретены акции компании "В" в обмен на эмитированные собственные акции.
Вариант 1. Номинал акций предприятия "А" - 1000 грн., их справедливая стоимость - 1200 грн.
Отражение в учете указанной операции представлено в таблице 1.
Таблица 1
Учет приобретения инвестиции в обмен на эмитированные собственные
акции (справедливая стоимость эмитированных акций выше номинальной)
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------¦грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Формирование уставного ¦46 ¦40 ¦ 1000 ¦
¦ ¦капитала на стоимость ¦"Неоплаченный ¦"Уставный ¦ ¦
¦ ¦выпущенных акций ¦капитал" ¦капитал" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2 ¦На номинальную стоимость ¦14 ¦46 ¦ 1000 ¦
¦ ¦выпущенных акций ¦"Долгосрочные ¦"Неоплаченный ¦ ¦
¦ ¦ ¦финансовые ¦капитал" ¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиции" ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 3 ¦Отражена в составе ¦14 ¦421 ¦ 200 ¦
¦ ¦дополнительного капитала ¦"Долгосрочные ¦"Эмиссионный ¦ ¦
¦ ¦сумма эмиссионного дохода ¦финансовые ¦доход" ¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиции" ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Рыночная стоимость полученных акций в расчет не принимается.
Вариант 2. Допустим, номинал акций предприятия "А" - 1200 грн., их справедливая оценка - 1000 грн. (учет указанной операции отражен в таблице 2).
Таблица 2
Учет приобретения инвестиции в обмен на эмитированные собственные
акции (справедливая стоимость эмитированных акций ниже номинальной)
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------¦грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Формирование уставного ¦46 ¦40 ¦1200 ¦
¦ ¦капитала на номинальную ¦"Неоплаченный ¦"Уставный ¦ ¦
¦ ¦стоимость выпущенных акций ¦капитал" ¦капитал" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦На номинальную стоимость ¦14 ¦46 ¦1200 ¦
¦ ¦выпущенных акций ¦"Долгосрочные ¦"Неоплаченный ¦ ¦
¦ ¦ ¦финансовые ¦капитал" ¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиции" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Доведение стоимости ¦975 ¦14 ¦ 200 ¦
¦ ¦полученных акций до ¦"Уценка ¦"Долгосрочные ¦ ¦
¦ ¦справедливой стоимости ¦необоротных ¦финансовые ¦ ¦
¦ ¦переданных акций ¦активов и ¦инвестиции" ¦ ¦
¦ ¦ ¦финансовых ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиций" ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Если финансовые инвестиции приобретаются путем обмена на другие активы, то их себестоимость определяется по справедливой стоимости переданных активов.
Причем Стандарт 12 не оговаривает, каким образом отражается в учете разница между справедливой и балансовой стоимостью переданных активов. Очевидно, положительная разница будет увеличивать доход, а отрицательная разница - расходы.
Пример 2.
Предприятием "А" приобретены акции компании "В" в обмен на товары.
Вариант 1. Справедливая стоимость переданных товаров - 500 грн., балансовая стоимость - 300 грн. (учет представлен в таблице 3).
Таблица 3
Учет приобретения инвестиции в обмен на товары (справедливая стоимость
переданных товаров выше их балансовой стоимости)
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------¦грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Отражен доход от реализации¦36 "Расчеты с ¦702 "Доход от ¦ 600 ¦
¦ ¦товаров ¦покупателями и ¦реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦заказчиками" ¦товаров" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражена сумма НДС ¦702 "Доход от ¦641 ¦ 100 ¦
¦ ¦ ¦реализации ¦"Расчеты по ¦ ¦
¦ ¦ ¦товаров" ¦налогам" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Списание товаров по ¦902 ¦28 "Товары" ¦ 300 ¦
¦ ¦балансовой стоимости ¦"Себестоимость ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦реализованных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦товаров" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Оприходование акций по ¦14 ¦63 "Расчеты с ¦ 500 ¦
¦ ¦справедливой стоимости ¦"Долгосрочные ¦поставщиками и¦ ¦
¦ ¦переданных товаров ¦финансовые ¦подрядчиками" ¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиции" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Произведен взаимозачет ¦63 "Расчеты с ¦36 "Расчеты с ¦ 500 ¦
¦ ¦задолженностей ¦поставщиками и ¦покупателями и¦ ¦
¦ ¦ ¦подрядчиками" ¦заказчиками" ¦ ¦
¦ +---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ ¦На сумму НДС ¦977 "Прочие ¦36 "Расчеты с ¦ 100 ¦
¦ ¦увеличиваются расходы ¦расходы обычной¦покупателями и¦ ¦
¦ ¦прочей обычной ¦деятельности" ¦заказчиками" ¦ ¦
¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Списана разница между ¦702 "Доход от ¦791 ¦ 500 ¦
¦ ¦доходом (выручкой) от ¦реализации ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦реализации и суммой НДС ¦товаров" ¦основной ¦ ¦
¦ ¦для определения ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
¦ ¦финансового результата ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Списана себестоимость ¦791 ¦902 ¦ 300 ¦
¦ ¦реализованных товаров на ¦"Результат ¦"Себестоимость¦ ¦
¦ ¦финансово-результатный счет¦основной ¦реализованных ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦товаров" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Вариант 2. Справедливая стоимость переданных товаров - 300 грн., балансовая стоимость - 500 грн. (учет представлен в таблице 4).
Таблица 4
Учет приобретения инвестиции в обмен на товары (справедливая стоимость
переданных товаров ниже их балансовой стоимости)
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------¦грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Отражен доход от реализации¦36 "Расчеты с ¦702 "Доход от ¦ 360 ¦
¦ ¦товаров ¦покупателями и ¦реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦заказчиками" ¦товаров" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражена сумма НДС в ¦702 "Доход от ¦641 ¦ 60 ¦
¦ ¦составе реализации ¦реализации ¦"Расчеты по ¦ ¦
¦ ¦ ¦товаров" ¦налогам" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Списание товаров по ¦902 ¦28 "Товары" ¦ 500 ¦
¦ ¦балансовой стоимости ¦"Себестоимость ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦реализованных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦товаров" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Оприходование акций по ¦14 ¦63 "Расчеты с ¦ 300 ¦
¦ ¦справедливой стоимости ¦"Долгосрочные ¦поставщиками и¦ ¦
¦ ¦переданных товаров ¦финансовые ¦подрядчиками" ¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиции" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Произведен взаимозачет ¦63 "Расчеты с ¦36 "Расчеты с ¦ 300 ¦
¦ ¦задолженностей ¦поставщиками и ¦покупателями и¦ ¦
¦ ¦ ¦подрядчиками" ¦заказчиками" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦На сумму НДС ¦977 "Прочие ¦36 "Расчеты с ¦ 60 ¦
¦ ¦увеличиваются расходы ¦расходы ¦покупателями и¦ ¦
¦ ¦прочей обычной ¦обычной ¦заказчиками" ¦ ¦
¦ ¦деятельности ¦деятельности" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Списана разница между ¦702 "Доход от ¦791 ¦ 300 ¦
¦ ¦доходом (выручкой) от ¦реализации ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦реализации и суммой НДС ¦товаров" ¦основной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 8 ¦Списана себестоимость ¦791 ¦902 ¦ 500 ¦
¦ ¦реализованных товаров на ¦"Результат ¦"Себестоимость¦ ¦
¦ ¦финансово-результатный счет¦основной ¦реализованных ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦товаров" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Таким образом, при поступлении инвестиции в результате бартерных операций для учета не принимается во внимание справедливая стоимость полученной инвестиции. Инвестиция приходуется на баланс по справедливой стоимости переданных активов (или переданных акций собственной эмиссии).
Оценка на дату баланса
Рассмотрим порядок оценки финансовых инвестиций в учете и отчетности в зависимости от назначения и сущности инвестиции.
Итак, в момент приобретения инвестиции оцениваются по первоначальной стоимости (в случае бартерного обмена - по справедливой стоимости переданных активов).
В свою очередь, при составлении отчетности (на дату баланса) необходимо применять другие методы оценки:
- метод участия в капитале;
- оценка по справедливой стоимости;
- оценка по амортизированной себестоимости.
Причем, как мы уже отмечали, применение того или иного метода оценки зависит от вида финансовой инвестиции и взаимоотношений инвестора и объекта инвестирования.
Оценка и учет финансовых инвестиций осуществляются по каждой финансовой инвестиции отдельно.
Все инвестиции можно условно разделить на две группы:
1) инвестиции, которые содержатся в целях последующей продажи;
2) инвестиции, не предназначенные для продажи.
К первой группе можно отнести инвестиции в акции, долговые обязательства, которые приобретены с целью получения дохода от их продажи. Такие инвестиции не предполагается удерживать до момента погашения.
Инвестиции, предназначенные для продажи, отражаются в учете и отчетности по справедливой стоимости или себестоимости (с учетом уменьшения полезности). При этом оценка по себестоимости производится в случае, если справедливую стоимость таких инвестиций достоверно определить невозможно.
Разница, возникающая в связи с изменением первоначальной стоимости по сравнению со справедливой стоимостью (сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости финансовых инвестиций), отражается в составе прочих доходов или прочих расходов соответственно.
Прочие доходы и расходы представляют собой доходы и расходы, полученные от инвестиционной деятельности.
При описании методов оценки инвестиций в Стандарте 12 упоминается об уменьшении полезности инвестиции. При этом не говорится, что подразумевается под "уменьшением полезности" и в каких случаях такое уменьшение может возникнуть. Нам трудно представить ситуацию, при которой полезность инвестиции будет уменьшаться. В условиях, сложившихся на фондовом рынке, уменьшение полезности инвестиции достоверно оценить невозможно.
Причем в Стандарте 12 понятие "уменьшение полезности" приводится для инвестиций, справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно, а значит, речь не идет о снижении их стоимости.
В связи с неопределенностью понятия "уменьшение полезности" инвестиции будут оцениваться по себестоимости или по справедливой стоимости (уменьшение полезности в расчет приниматься не будет).
Инвестиции, не предназначенные для продажи (вторая группа), включают в себя инвестиции в долговые ценные бумаги и инвестиции в акции.
Как правило, инвестиции в долговые ценные бумаги приобретаются с целью получения дохода в виде процентов и удерживаются предприятием до их погашения.
Если инвестиция удерживается предприятием до погашения (инвестиции в облигации, векселя), то они оцениваются по амортизированной себестоимости.
В свою очередь, инвестиции в акции, которые не предполагается продавать, могут учитываться методом участия в капитале, а могут отражаться в учете по аналогии с акциями, предназначенными для продажи: по справедливой стоимости или по себестоимости с учетом уменьшения полезности. Причем если на такие акции нет активного рынка, а значит, их справедливую стоимость достоверно определить невозможно, то такие акции учитываются по себестоимости.
Метод участия в капитале применяется для финансовых инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, если доля инвестора в таких предприятиях превышает 25%.
Опишем порядок учета и оценки инвестиций для каждого вида инвестиций.
Учет инвестиций, приобретенных с целью продажи
Мы уже отмечали, что инвестиции, предназначенные для продажи, отражаются в учете и отчетности по справедливой стоимости.
Если же справедливую стоимость определить невозможно, их оценка производится на уровне себестоимости.
Оценка финансовых инвестиций по справедливой стоимости "перекочевала" к нам из международного Стандарта бухгалтерского учета (МСБУ) "Финансовые инструменты". МСБУ "Финансовые инвестиции" также указывает на возможность оценки инвестиций по рыночной стоимости.
По нашему мнению, оценка по справедливой стоимости для финансовых инвестиций возможна только при наличии на такие инвестиции активного рынка. Понятие "активный рынок" дается в П(С)БУ 8 "Нематериальные активы":
Активный рынок - рынок, которому присущи следующие условия:
- предметы, продаваемые и покупаемые на этом рынке, являются однородными;
- в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;
- информация о рыночных ценах является общедоступной.
В нашей стране активный рынок существует для очень ограниченного числа финансовых инвестиций. Кроме того, этот рынок нестабилен, в связи с чем оценка инвестиций по справедливой стоимости, которая ниже первоначальной стоимости, будет нарушать принцип осмотрительности, поскольку оценка активов будет занижена.
Такая оценка возможна для высоколиквидных ценных бумаг, которые можно продать с достаточной легкостью по цене, сложившейся на рынке.
Если вы являетесь счастливым обладателем ценных бумаг, на которые существует активный рынок, то такие инвестиции будут переоцениваться на дату составления отчетности.
Сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости таких финансовых инвестиций будет отражаться соответственно в составе прочих доходов или прочих расходов.
Бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением и реализацией финансовых инвестиций, приобретенных с целью продажи, представлен в таблице 5.
Таблица 5
Бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением и продажей
инвестиций, которые не предполагается удерживать до момента погашения
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------¦грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Оприходованы инвестиции ¦35 "Текущие ¦63 "Расчеты с ¦ 900 ¦
¦ ¦по стоимости приобретения ¦финансовые ¦поставщиками и¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиции" ¦подрядчиками" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------¦
¦Переоценка инвестиций, учет которых ведется по справедливой стоимости¦
+---------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 1. На дату составления отчетности справедливая стоимость ¦
¦ инвестиции составила 1000 грн. ¦
+---------------------------------------------------------------------¦
¦ 2 ¦Отнесена сумма дооценки в ¦35 "Текущие ¦746 ¦ 100 ¦
¦ ¦состав прочих доходов ¦финансовые ¦"Прочие ¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиции" ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 2. На дату составления отчетности справедливая стоимость ¦
¦ инвестиции составила 800 грн. ¦
+---------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Отнесена разница между ¦975 "Уценка ¦35 ¦ 100 ¦
¦ ¦первоначальной и ¦необоротных ¦"Текущие ¦ ¦
¦ ¦справедливой стоимостью на ¦активов и ¦финансовые ¦ ¦
¦ ¦расходы от прочей ¦финансовых ¦инвестиции" ¦ ¦
¦ ¦деятельности ¦инвестиций" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦После уценки инвестиция ¦36 "Расчеты с ¦741 "Доход от ¦ 700 ¦
¦ ¦реализована ¦покупателями и ¦реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦заказчиками" ¦финансовых ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦инвестиций" ¦ ¦
¦ +---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ ¦Увеличен доход на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продажную стоимость ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦инвестиции ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Отнесена на расходы ¦971 ¦35 ¦ 800 ¦
¦ ¦себестоимость инвестиции, ¦"Себестоимость ¦"Текущие ¦ ¦
¦ ¦равная справедливой ¦реализованных ¦финансовые ¦ ¦
¦ ¦стоимости на дату ¦финансовых ¦инвестиции" ¦ ¦
¦ ¦составления отчетности за ¦инвестиций" ¦ ¦ ¦
¦ ¦предыдущий отчетный ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦период ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Списана разница между ¦741 "Доход от ¦793 ¦ 700 ¦
¦ ¦доходом (выручкой) от ¦реализации ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦реализации и суммой НДС ¦финансовых ¦прочей ¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиций" ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Списана себестоимость ¦793 ¦971 ¦ 800 ¦
¦ ¦реализованных товаров на ¦"Результат ¦"Себестоимость¦ ¦
¦ ¦финансово-результатный счет¦прочей ¦реализованных ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦финансовых ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦инвестиций" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
В нашем примере была приобретена инвестиция, по которой можно достоверно определить справедливую стоимость (существует активный рынок). Если бы справедливую стоимость инвестиции невозможно было достоверно определить, она продолжала бы учитываться по себестоимости приобретения.
Определение амортизированной себестоимости
Мы уже отмечали, что финансовые инвестиции, которые удерживаются предприятием до момента погашения, отражаются в отчетности по амортизированной себестоимости.
Для определения амортизированной себестоимости необходимо рассчитать амортизацию дисконта или премии. Речь идет о разнице между стоимостью приобретения инвестиции и ее номинальной стоимостью.
Если инвестиция приобретена дешевле, то она приобретена с дисконтом. И наоборот, если покупатель заплатил сумму, превышающую номинальную стоимость инвестиции, он купил ее с премией (заплатил "премию" продавцу).
Поскольку такая инвестиция будет храниться на предприятии до ее погашения, а погашаться она будет по номинальной стоимости, то до даты погашения сумма инвестиции на счете 14 должна быть доведена до номинальной стоимости. Так было и раньше. Так называемые финансовые вложения в облигации и подобные им ценные бумаги оценивались в момент приобретения по фактическим затратам, а в течение периода их обращения их стоимость "доводилась" до номинальной. При этом разница между затратами на приобретение и номинальной стоимостью равномерно списывалась на финансовые результаты предприятия в течение периода их обращения.
Стандарт 12 называет процедуру доведения стоимости инвестиции, купленной с дисконтом или премией, до номинальной стоимости (стоимости погашения) амортизацией и указывает на необходимость амортизации дисконта или премии по методу эффективной ставки процента (очевидно, чтобы бухгалтеру скучать не приходилось).
Амортизация начисляется инвестором в течение периода с даты приобретения инвестиции до даты ее погашения.
Сумма амортизации дисконта или премии начисляется одновременно с начислением процента (дохода от финансовых инвестиций), подлежащего получению, и отражается в составе прочих финансовых доходов или прочих финансовых расходов с одновременным увеличением или уменьшением балансовой стоимости инвестиций.
Причем эффективная ставка процента рассчитывается только для определения амортизации дисконта или премии. Процент по инвестициям начисляется отдельно и не относится на увеличение (уменьшение) стоимости инвестиции, а отражается в составе финансовых доходов с одновременным увеличением дебиторской задолженности эмитента (если проценты начислены, но не получены) или с отражением на счетах учета денежных средств (если начисление процентов совпадает с получением денег).
Рассмотрим числовой пример.
Пример 3. Инвестиция приобретена в начале года - 05.01.2000 г.
Срок погашения - через пять лет.
Номинальная стоимость - 10000 грн.
Стоимость приобретения с учетом всех расходов, связанных с приобретением, - 8000 грн.
Таким образом, дисконт составляет 2000 грн.
Фиксированная ставка процента - 10% годовых.
Рассчитаем номинальную сумму процента за год (сумма процентов, которая рассчитывается исходя из номинальной стоимости):
10000 х 10 : 100 = 1000 грн.
Итак, по нашей инвестиции предприятие будет получать годовой доход в сумме 1000 грн.
Но поскольку инвестиция была куплена дешевле, а при погашении предприятие получит номинал, то сумма дохода по инвестиции должна быть увеличена на сумму дисконта равномерно в течение периода обращения инвестиции. Иными словами, необходимо определить эффективную ставку процента. Формула расчета приведена в приложении 1 к Стандарту 12.
Рассчитаем эффективную ставку процента по нашему примеру:
(10000 х 10%) + (2000 : 5)
-------------------------------------------------- = 15,5%
(8000 + 10 000) : 2
В первый год (год приобретения) сумма амортизации дисконта будет рассчитана следующим образом:
Стоимость приобретения (8000 грн.) умножим на эффективную ставку процента (15,5%). Полученную сумму (1240 грн.) сравним с номинальной суммой процента (1000 грн.). Разница в сумме 240 грн. и будет суммой амортизации дисконта, которая будет начислена в первом году. Учетная стоимость инвестиции на начало следующего года (ее амортизированная себестоимость) будет составлять 8240 грн. (8000 + 240).
Для определения амортизации дисконта в следующем году в расчет будет приниматься не первоначальная стоимость, а амортизированная себестоимость:
8240 х 15,5% = 1277 грн.
1277 - 1000 = 277 грн. - сумма амортизации дисконта за 2001 год.
Таким образом, на начало 2002 года амортизированная себестоимость инвестиции составит 8517 грн. (8240 + 277).
В следующих годах будет произведен аналогичный расчет. В последнем году амортизация дисконта будет рассчитана как разница между общей суммой дисконта (2000 грн.) и суммой амортизации дисконта, начисленной за четыре года. В связи с округлениями при расчетах эта сумма будет отличаться от суммы, определенной по описанной схеме.
Результаты расчета приведены в таблице 6.
Таблица 6
Расчет годовой суммы амортизации дисконта и определение
амортизированной себестоимости инвестиции
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦Номинальная¦Эффективная¦Сумма ¦Сумма ¦Амортизиро- ¦
¦ ¦ сумма ¦ставка ¦процента по ¦амортизации¦ванная себе-¦
¦ ¦ процента ¦процента, %¦эффективной ¦дисконта ¦стоимость ¦
¦ ¦ ¦ ¦ставке ¦ ¦инвестиции ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦4=6п* х15,5%¦ 5 = 4 - 2 ¦6 = 6 п* + 5¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦05.01.2000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 8000 ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦31.12.2000 ¦ 1000 ¦ 15,5 ¦ 1240 ¦ 240 ¦ 8240 ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦31.12.2001 ¦ 1000 ¦ 15,5 ¦ 1277 ¦ 277 ¦ 8517 ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦31.12.2002 ¦ 1000 ¦ 15,5 ¦ 1320 ¦ 320 ¦ 8837 ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦31.12.2003 ¦ 1000 ¦ 15,5 ¦ 1370 ¦ 370 ¦ 9207 ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦31.12.2004 ¦ 1000 ¦ 15,5 ¦ 1793 ¦ 793 ¦ 10000 ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦Всего: ¦ 5000 ¦ ¦ 7000 ¦ 2000 ¦ - ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
* 6 п - амортизированная себестоимость инвестиции на начало года (на конец предыдущего года).
Из таблицы 6 видно, что в каждом последующем году сумма амортизации дисконта увеличивается по мере приближения к дате погашения. Общая сумма начисленного дисконта за пять лет составила 2000 грн. Кроме того, в результате ежегодного начисления дисконта себестоимость инвестиции постепенно увеличивалась таким образом, что на дату погашения ее учетная стоимость стала равна номинальной.
Бухгалтерский учет приобретения инвестиции, начисления амортизации дисконта и процентов по инвестиции приведен в таблице 7 на примере облигации.
Таблица 7
Бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением и
погашением инвестиций, которые удерживаются до момента погашения
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Дата ¦ Наименование операции¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦ +------------------------------¦грн. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦05.01.2000¦Оприходованы ¦14 ¦63 ¦ 8000 ¦
¦ ¦ ¦инвестиции по стоимости¦"Долгосрочные ¦"Расчеты с ¦ ¦
¦ ¦ ¦приобретения ¦финансовые ¦поставщиками и¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦инвестиции" ¦подрядчиками" ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦31.12.2000¦Отнесена на увеличение ¦14 ¦733 ¦ 240 ¦
¦ ¦ ¦стоимости инвестиций ¦"Долгосрочные ¦"Прочие ¦ ¦
¦ ¦ ¦амортизация дисконта ¦финансовые ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦инвестиции" ¦финансовых ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦операций" ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦31.12.2000¦Начислены проценты по ¦373 ¦732 ¦ 1000 ¦
¦ ¦ ¦инвестициям ¦"Расчеты по ¦"Проценты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦начисленным ¦полученные" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦доходам" ¦ ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦31.12.2001¦Отнесена на увеличение ¦14 ¦733 ¦ 277 ¦
¦ ¦ ¦стоимости инвестиций ¦"Долгосрочные ¦"Прочие ¦ ¦
¦ ¦ ¦амортизация дисконта ¦финансовые ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦инвестиции" ¦финансовых ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦операций" ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦31.12.2001¦Начислены проценты по ¦373 ¦732 ¦ 1000 ¦
¦ ¦ ¦инвестициям ¦"Расчеты по ¦"Проценты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦начисленным ¦полученные" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦доходам" ¦ ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦31.12.2002¦Отнесена на увеличение ¦14 ¦733 ¦ 320 ¦
¦ ¦ ¦стоимости инвестиций ¦"Долгосрочные ¦"Прочие ¦ ¦
¦ ¦ ¦амортизация дисконта ¦финансовые ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦инвестиции" ¦финансовых ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦операций" ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦31.12.2002¦Начислены проценты по ¦373 ¦732 ¦ 1000 ¦
¦ ¦ ¦инвестициям ¦"Расчеты по ¦"Проценты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦начисленным ¦полученные" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦доходам" ¦ ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 8 ¦31.12.2003¦Отнесена на увеличение ¦14 ¦733 ¦ 370 ¦
¦ ¦ ¦стоимости инвестиций ¦"Долгосрочные ¦"Прочие ¦ ¦
¦ ¦ ¦амортизация дисконта ¦финансовые ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦инвестиции" ¦финансовых ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦операций" ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 9 ¦31.12.2003¦Начислены проценты по ¦373 ¦732 ¦ 1000 ¦
¦ ¦ ¦инвестициям ¦"Расчеты по ¦"Проценты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦начисленным ¦полученные" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦доходам" ¦ ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦10 ¦31.12.2004¦Отнесена на увеличение ¦14 ¦733 ¦ 793 ¦
¦ ¦ ¦стоимости инвестиций ¦"Долгосрочные ¦"Прочие ¦ ¦
¦ ¦ ¦амортизация дисконта ¦финансовые ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦инвестиции" ¦финансовых ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦операций" ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦11 ¦31.12.2004¦Начислены проценты по ¦373 ¦732 ¦ 1000 ¦
¦ ¦ ¦инвестициям ¦"Расчеты по ¦"Проценты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦начисленным ¦полученные" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦доходам" ¦ ¦ ¦
+---+----------+-----------------------+---------------+--------------+------¦
¦12 ¦05.01.2005¦Погашена инвестиция по ¦Счета учета ¦14 ¦10000 ¦
¦ ¦ ¦номинальной стоимости ¦денежных ¦"Долгосрочные ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦средств ¦финансовые ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦инвестиции" ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В Стандарте 12 приводится пример определения суммы амортизации дисконта или премии по инвестициям в облигации. При этом не сказано, как производить расчет в случае, если, к примеру, инвестиция приобретена в середине года (расчет амортизации дисконта ежеквартально приведен нами в примере 4).
Кроме того, в приложениях 1 и 2 к Стандарту 12 расчет амортизации дисконта и премии производится за год (со ссылкой на то, что выплата процентов осуществляется ежегодно в конце года). В то же время согласно принципу начисления доходы должны быть начислены в периоде, когда они заработаны, а не в момент получения денег.
Условия договора могут предусматривать выплату процентов раз в полгода, раз в квартал или ежемесячно.
Рассмотрим конкретный пример.
Пример 4. Инвестиция приобретена в середине года - 15.06.2000 г.
Срок погашения - через пять лет.
Номинальная стоимость - 10000 грн.
Стоимость приобретения с учетом всех расходов, связанных с приобретением, - 8000 грн.
Сумма дисконта - 2000 грн.
По условиям договора проценты должны выплачиваться по окончании отчетного квартала.
Фиксированная ставка процента - 10% годовых (соответственно, на один квартал приходится 2,5%).
Как видим условия приобретения инвестиции те же, что и в примере 3 с той лишь разницей, что инвестиция приобретена в середине года, а проценты должны начисляться ежеквартально.
В связи с этим эффективная ставка процента должна быть рассчитана на квартал (а не на год, как это было в примере 3).
При расчете эффективной ставки процента будут приниматься в расчет не 5 лет, а (5 х 4) 20 отчетных кварталов.
Рассчитаем эффективную ставку процента:
(10000 х 2,5%) + (2000 : 5 х 4)
------------------------------------------------------- = 3,89%
(8000 + 10 000) / 2
Расчет ежеквартальной суммы амортизации дисконта и определение амортизированной себестоимости инвестиции на конец отчетных кварталов 2000 года приведен в таблице 8. Расчет за последующие 4 года аналогичен приведенному расчету за 2000 год.
Таблица 8
Расчет амортизации дисконта поквартально и определение амортизированной себестоимости инвестиции
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦Номинальная¦Эффективная¦Сумма ¦Сумма ¦Амортизиро- ¦
¦ ¦ сумма ¦ставка про-¦процента по ¦амортизации¦ванная себе-¦
¦ ¦ процента ¦цента за ¦эффективной ¦дисконта ¦стоимость ¦
¦ ¦за квартал ¦квартал, % ¦ставке ¦ ¦инвестиции ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦4=6п* х15,5%¦ 5 = 4 - 2 ¦6 = 6 п* + 5¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦15.06.2000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 8000 ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦30.09.2000 ¦ 250 ¦ 3,89 ¦ 311,2 ¦ 61,2 ¦ 8061,2 ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦31.12.2000 ¦ 250 ¦ 3,89 ¦ 313,6 ¦ 63,6 ¦ 8124,8 ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦ ... ¦
+-----------+-----------+-----------+------------+-----------+------------¦
¦Всего за 5 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лет: ¦ 5000 ¦ ¦ 7000 ¦ 2000 ¦ - ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
* 6 п - амортизированная себестоимость инвестиции на начало года (на конец предыдущего года).
Если предприятие покупает инвестицию по цене выше номинала, то инвестиция считается купленной с премией. Если сумма дисконта относится на доходы от финансовых операций, то премия в сумме амортизации в течение периода обращения инвестиции (с даты приобретения до даты погашения) относится на расходы от финансовых операций (в дебет счета 952 "Прочие финансовые расходы"). По мере отнесения части премии на расходы отчетного периода будет уменьшаться балансовая стоимость инвестиции. К периоду погашения стоимость инвестиции будет равна ее номинальной стоимости.
Расчет амортизации премии аналогичен расчету амортизации дисконта. К тому же пример расчета амортизации премии приведен в примере 2 приложения 1 к Стандарту 12, поэтому нами не рассматривается.
Учет инвестиций методом участия в капитале
Мы уже отмечали, что инвестиции, не предназначенные для продажи, могут учитываться методом участия в капитале.
Метод участия в капитале - для отечественного бухгалтера совершенно новое понятие.
Само понятие "метод участия в капитале" в Стандарте 12 не дается. Его определение содержится в П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах (далее Стандарт 3).
Метод участия в капитале - метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования.
По методу участия в капитале учитываются финансовые инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия и в совместную деятельность с созданием юридического лица.
Ассоциированное предприятие - предприятие, в котором инвестору принадлежит блокировочный пакет акций (более 25%) и которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора.
Если инвестор имеет блокировочный пакет акций, он имеет существенное влияние на объект инвестирования (возможность принимать решения относительно деятельности объекта инвестирования).
В связи с этим прибыль или другой капитал объекта инвестирования может быть распределена с учетом пожеланий инвестора.
Если объектом инвестирования была получена прибыль (за период, в котором инвестор владеет блокировочным пакетом акций), то инвестор должен увеличить стоимость инвестиции на долю, которая ему принадлежит.
Например, в декабре 1998 года предприятие "А" приобрело 30% акций предприятия "Б" на общую сумму 50000 грн. В 1999 году предприятие "Б" получило прибыль в сумме 40000 грн.
Доход предприятия "А", полученный от участия в капитале предприятия "Б", составляет: 40000 х 30% = 12000 грн.
(это доля предприятия "А" в прибыли объекта инвестирования).
Допустим, предприятием "Б" за 1999 год был увеличен дополнительный капитал на сумму 10 000 грн. Увеличение дополнительного капитала связано с переоценкой основных средств. Предприятие "А" увеличит свой дополнительный капитал на сумму 3000 грн. (10000 х 30%) (на долю, которая ему принадлежит).
Одновременно с увеличением дохода или дополнительного капитала увеличивается балансовая стоимость инвестиции, учет которой ведется методом участия в капитале.
В результате указанных операций стоимость инвестиций предприятием "А" была увеличена на 15000 грн. и составила 65000 грн.
Но по итогам 1999 года предприятие "Б" уплатило дивиденды предприятию "А" в сумме 6000 грн.
На сумму полученных дивидендов будет уменьшена стоимость финансовых инвестиций, в результате чего балансовая стоимость инвестиций составит 59000 грн.
Можно считать, что прибыль, которая не была распределена между акционерами, была реинвестирована в предприятие "Б", в связи с чем стоимость инвестиции предприятием "А" была увеличена на сумму причитающегося предприятию дохода. Если же часть прибыли была распределена на выплату дивидендов, то эта прибыль была "изъята" из предприятия "Б", а значит, стоимость инвестиции должна быть уменьшена на сумму полученных дивидендов.
Отражение указанных операций в учете предприятия "А" приведено в таблице 9.
Таблица 9
Записи по отражению в учете инвестиций, учет которых ведется методом участия в капитале
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------¦грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+--------------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Осуществлены инвестиции в ¦141 ¦Счета учета ¦ 50000¦
¦ ¦ассоциированные или ¦"Инвестиции ¦денежных ¦ ¦
¦ ¦совместные предприятия ¦связанным ¦средств, ¦ ¦
¦ ¦(30% капитала объекта ¦сторонам по ¦оборотных, ¦ ¦
¦ ¦инвестирования) ¦методу учета ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦участия в ¦активов ¦ ¦
¦ ¦ ¦капитале" ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражение инвестором прибыли, ¦141 ¦72 "Доход ¦12000 ¦
¦ ¦причитающейся ему согласно ¦"Инвестиции ¦от участия в ¦ ¦
¦ ¦методу участия в капитале (общая¦связанным ¦капитале" ¦ ¦
¦ ¦сумма чистой прибыли объекта ¦сторонам по ¦ ¦ ¦
¦ ¦инвестирования составляет 40000 ¦методу учета ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн.) ¦участия в ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦капитале" ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Начисление инвестором ¦373 ¦141 ¦6000 ¦
¦ ¦дивидендов от инвестиций, ¦"Расчеты по ¦"Инвестиции ¦ ¦
¦ ¦учитываемых методом участия в ¦начисленным ¦связанным ¦ ¦
¦ ¦капитале. Общая сумма ¦доходам" ¦сторонам по ¦ ¦
¦ ¦объявленных дивидендов ¦ ¦методу учета ¦ ¦
¦ ¦составляет 20000 грн. ¦ ¦участия в ¦ ¦
¦ ¦Соответственно доля инвестора в ¦ ¦капитале" ¦ ¦
¦ ¦дивидендах - 20000 х 30% = 6000 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Если бы предприятием "Б" был ¦96 "Потери ¦141 ¦ - ¦
¦ ¦получен убыток, то инвестор ¦от участия ¦"Инвестиции ¦ ¦
¦ ¦отразил бы свою долю в убытке ¦в капитале" ¦связанным ¦ ¦
¦ ¦предприятия "Б" в составе ¦ ¦сторонам ¦ ¦
¦ ¦потерь от участия в капитале ¦ ¦по методу ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦учета ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦участия в ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦капитале" ¦ ¦
+---+--------------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Отражение инвестором своей ¦141 ¦423 ¦3000 ¦
¦ ¦доли в увеличении капитала ¦"Инвестиции ¦"Дооценка ¦ ¦
¦ ¦объекта инвестирования в ¦связанным ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦результате переоценки ¦сторонам по ¦ ¦ ¦
¦ ¦нематериальных активов. ¦методу учета ¦ ¦ ¦
¦ ¦Дооценка основных средств ¦участия в ¦ ¦ ¦
¦ ¦объекта инвестирования составила¦капитале" ¦ ¦ ¦
¦ ¦10000 грн. Доля инвестора - ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦10000 х 30% = 3000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Отнесение доходов от участия в ¦72 "Доход ¦792 ¦12000 ¦
¦ ¦капитале, полученных за ¦от участия в ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦отчетный год, в состав ¦капитале" ¦финансовых ¦ ¦
¦ ¦финансового результата от ¦ ¦операций" ¦ ¦
¦ ¦финансовых операций ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Списание потерь от участия в ¦792 ¦96 "Потери ¦ - ¦
¦ ¦капитале, полученных за год, для¦"Результат ¦от участия ¦ ¦
¦ ¦определения финансового ¦финансовых ¦в капитале" ¦ ¦
¦ ¦результата от финансовых ¦операций" ¦ ¦ ¦
¦ ¦операций (в случае, если ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятием "Б" был получен ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦убыток) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Таким образом, часть прибыли (убытка) объекта инвестирования, приходящаяся на долю инвестора, отражается в учете инвестора как доход (потери) от участия в капитале на счетах 72 "Доход от участия в капитале" (96 "Потери от участия в капитале").
Другие изменения в капитале объекта инвестирования будут отражаться на соответствующих счетах учета капитала инвестора. Например, на счете 423 "Дооценка активов" или счете 425 "Прочий дополнительный капитал" и др. в зависимости от того, какая статья капитала объекта инвестирования была увеличена.
Если за отчетный период статья собственного капитала уменьшилась настолько, что доля инвестора в таком уменьшении превысила соответствующую статью капитала инвестора, то разница будет относиться на уменьшение нераспределенной прибыли инвестора.
Метод участия в капитале применяется также в случае осуществления инвестиций в дочерние предприятия и совместные предприятия с созданием юридического лица. Записи по отражению в учете таких инвестиций будут аналогичны записям, приведенным в таблице 9.
Дочернее предприятие - предприятие, которое контролируется материнским.
Таким образом, метод участия в капитале применяется при учете финансовых инвестиций в любые связанные стороны (ассоциированные, дочерние, совместные предприятия), кроме случаев, оговоренных в пунктах 17 и 22 Стандарта 12.
При использовании метода участия в капитале следует принимать во внимание все "внутренние" операции, возникшие между инвестором и объектом инвестирования, например, реализацию товаров друг другу. Финансовые результаты по подобным операциям следует исключать при определении части чистой прибыли (убытка), приходящейся на инвестиции.
Например, объектом инвестирования является ассоциированное предприятие. В отчетном периоде объект инвестирования реализовал инвестору товары, в результате чего прибыль от реализации у продавца составила 5000 грн. Общая чистая прибыль объекта инвестирования за данный отчетный период составляет 50000. Доля инвестора в капитале ассоциированного предприятия - 40%.
Доход по методу участия в капитале составит:
(50000 - 5000) х 40% = 18000 грн.
Взаимная задолженность по операциям, возникающим между связанными лицами, отражаются с применением счета 682 "Внутренние расчеты", что позволяет выделить подобные операции.
Рассмотрим отражение в учете внутренних операций у каждой из сторон на конкретном примере.
Объект инвестирования (совместное, ассоциированное или дочернее предприятие) оказало услуги инвестору. Стоимость реализации услуг - 1200 грн., себестоимость услуг - 500 грн. Записи по отражению в учете указанной операции представлены в таблице 10.
Таблица 10
Отражение в учете операций между инвестором и объектом инвестирования
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п/п¦ +------------------------------¦грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------¦
¦ Записи у инвестора ¦
+---------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражены в составе расходов¦23, 91, 92, ¦682 ¦ 1000 ¦
¦ ¦услуги, оказанные дочерним ¦93, 94 ¦"Внутренние ¦ ¦
¦ ¦предприятием ¦ ¦расчеты" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражена в составе налого- ¦641 ¦682 ¦ 200 ¦
¦ ¦вого кредита сумма НДС в ¦"Расчеты по ¦"Внутренние ¦ ¦
¦ ¦стоимости услуг ¦налогам" ¦расчеты" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------¦
¦ Записи у объекта инвестирования ¦
+---------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражен доход от реализации¦682 ¦703 "Доход от ¦ 1200 ¦
¦ ¦услуг ¦"Внутренние ¦реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦расчеты" ¦работ и услуг"¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Начислено налоговое ¦703 "Доход от ¦641 ¦ 200 ¦
¦ ¦обязательство по НДС в ¦реализации ¦"Расчеты по ¦ ¦
¦ ¦стоимости реализации ¦работ и услуг" ¦налогам" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Отнесена на расходы ¦903 ¦23 ¦ 500 ¦
¦ ¦себестоимость оказанных ¦"Себестоимость ¦"Производство"¦ ¦
¦ ¦услуг ¦реализованных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦работ и услуг" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Списана разница между ¦703 "Доход от ¦791 ¦ 700 ¦
¦ ¦доходом (выручкой) от ¦реализации ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦реализации и суммой НДС ¦работ и услуг" ¦основной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
+---+---------------------------+---------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Списана себестоимость ¦791 ¦903 ¦ 800 ¦
¦ ¦реализованных товаров на ¦"Результат ¦"Себестоимость¦ ¦
¦ ¦финансово-результатный счет¦основной ¦реализованных ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦работ и услуг"¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Все, что связано с "внутренними" операциями, не принимается в расчет при подсчете изменения в капитале объекта инвестирования и соответственно не влияет на балансовую стоимость инвестиции в учете инвестора. Поэтому необходимо определить чистую прибыль, полученную в результате "внутренних" операций, и вычленить ее из состава нераспределенной прибыли. Ведь собственный капитал объекта инвестирования был увеличен на общую сумму нераспределенной прибыли, которая включает в себя прибыль, полученную в результате внутренних операций между инвестором и объектом инвестирования.
С этой целью необходимо определить условную чистую прибыль от внутренних операций, т.е. уменьшить прибыль, полученную в результате внутренних операций, на сумму налога на прибыль (по ставке 30%), что в нашем случае составит 1000 х 30% = 300 грн.
Таким образом, у нас чистая прибыль от "внутренних" операций, которая включена в нераспределенную прибыль объекта инвестирования, составляет 700 грн.
Такая прибыль должна быть исключена из общей величины нераспределенной прибыли объекта инвестирования, после чего она не будет включаться в расчет общих изменений в капитале предприятия, в которое осуществлены инвестиции.
Допустим, общий финансовый результат объекта инвестирования за отчетный период составил 15000 грн. Других изменений в капитале этого предприятия не было, значит, изменение в чистых активах произошло только за счет нераспределенной прибыли отчетного периода. Часть инвестора в капитале составляет 40%.
Но при расчете величины, которая повлияет на балансовую стоимость финансовой инвестиции инвестора, в расчет следует принимать только разницу (15000 - 700 = 14300 грн.) в части, которая принадлежит инвестору (40%). Значит, балансовая стоимость инвестиции будет увеличена на 5720 грн. (14300 х 40%).
В случае приобретения более 50% акций в силу вступает П(С)БУ 19 "Объединение предприятий" и возникают особенности составления финансовой отчетности (П(С)БУ 20 "Консолидированная финансовая отчетность").
Правильность применения метода участия в капитале обусловливает правильность составления консолидированной отчетности в дальнейшем.