Национальные стандарты: бухгалтерский учет основных средств
Основные принципы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и прочих необоротных материальных активов, порядок раскрытия информации о них в финансовой отчетности определяются Положением (стандартом ) бухгалтерского учета 7 "Основные средства" (далее - П(С)БУ 7), утвержденным приказом Министерства финансов Украины 27 апреля 2000 г. N 92. Нормы П(С)БУ 7 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами всех форм собственности (кроме бюджетных учреждений).
П(С)БУ 7 содержит следующие определения:
Основные средства - материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года).
Как видим, в отличие от существующей раннее методологии, согласно которой к основным средствам относились объекты сроком службы более одного года и стоимостью свыше 500 грн., основной критерий отнесения материальных активов к основным средствам в соответствии с П(С)БУ 7 - их назначение (материальные активы, которые содержатся не для перепродажи или переработки) без ограничений их стоимости. Исходя из этого, часть малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) сроком службы более одного года теперь в бухгалтерском учете при составлении баланса также будет относится к основным средствам.
Единицей учета основных средств в соответствии с П(С)БУ 7 является объект основных средств.
Объект основных средств - законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одного или разного предназначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, руководство и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс - определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Объекты основных средств, которые в настоящий момент распределены на 3 группы, предусмотренные ст.8 Закона о прибыли, при переходе на учет в соответствии с Национальными положениями (стандартами) должны будут в бухгалтерском учете объединиться в группы объектов, одинаковых по техническим характеристикам, назначению и способу использования:
1. Земельные участки.
2. Капитальные затраты на улучшение земель.
3. Дома, здания и передаточные устройства.
4. Машины и оборудование.
5. Транспортные средства.
6. Инструменты, принадлежности, инвентарь (мебель).
7. Рабочий и продуктивный скот.
8. Многолетние насаждения.
9. Прочие основные средства.
Если один объект основных средств состоит из частей, которые имеют разный срок эксплуатации, то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. Например, самолет и его двигатели необходимо учитывать как отдельные изнашиваемые активы, если они имеют разные сроки полезного функционирования. Кроме этого основные средства следует разделить на объекты, которые подлежат амортизации, и на объекты, по которым амортизация не начисляется. В случае, если, к примеру, здание приобретается одновременно с землей, на которой оно построено, то их необходимо выделить в отдельные объекты основных средств, поскольку земля, как правило, имеет неограниченный срок эффективного использования и поэтому, в отличие от здания, не амортизируется. Однако в налоговом учете основные средства, по-прежнему, учитываются в разрезе 3-х групп.
Другие необоротные материальные активы квалифицируются по следующим группам:
1. Библиотечные фонды.
2. Малоценные необоротные материальные активы.
3. Временные (нетитульные) сооружения.
4. Природные ресурсы.
5. Инвентарная тара.
6. Предметы проката.
7. Прочие необоротные материальные активы.
При этом в соответствии с П(С)БУ 7 предприятия могут самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, включаемых в состав малоценных необоротных материальных активов.
Новым Планом счетов предусмотрены два счета для учета основных средств: 10 "Основные средства" и 11 "Другие необоротные материальные активы". Каждой отдельной группе объектов основных средств будет соответствовать 1 из 9 субсчетов к счету "Основные средства". На счете 11 будут учитываться МБП сроком службы более одного года и некоторые специфические объекты основных средств (библиотечные фонды, экспонаты музеев и проч.)
Объект основных средств признается в качестве актива в том случае, если существует вероятность того, что предприятие будет получать в будущем экономические выгоды, связанные с использованием этого объекта, и его стоимость может быть достоверно определена. В настоящее время на практике часто встречаются случаи, когда объект основных средств из-за своего технического состояния уже не используется предприятием и не может быть реализован на сторону, но еще имеет остаточную стоимость и в соответствии с существующей методологией показывается как актив в балансе, вводя в заблуждение пользователей финансовой отчетности. При переходе на учет в соответствии с Национальными положениями необходимо будет исключить из статей баланса основные средства, не соответствующие определению актива, списать их стоимость или на убытки прошлых лет (имеющиеся в балансе на начало отчетного периода), или на расходы текущего отчетного периода (пришедшие в негодность в течение отчетного периода основные средства). В то же время основные средства, которые уже не имеют балансовой стоимости, но от использования которых предприятие ожидает получить экономическую выгоду, подлежат переоценке до их справедливой стоимости и восстановлению в активах баланса.
Рассмотрим возможные хозяйственные операции, связанные с эксплуатацией основных средств.
Приобретение и оценка основных средств
Основные средства могут поступать на предприятие различными способами.
При покупке и создании основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость - историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.
Первоначальная стоимость объекта основных средств согласно п.8 П(С)БУ 7 включает:
- суммы, которые уплачивают поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
-регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
-суммы ввозной пошлины;
- суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);
-расходы по страхованию рисков доставки основных средств;
- расходы на установку, монтаж, наладку основных средств;
- другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Для учета затрат, связанных с приобретением или созданием основных средств, будет использоваться счет 15 "Капитальные инвестиции" субсчет 152 "Приобретение (изготовление) основных средств".
Покупка основных средств за денежные средства отражается в учете следующим образом:
Пример. Фирма приобрела офисную мебель стоимостью 4800 грн. (в т.ч. НДС). Оплатила расходы по доставке мебели в сумме 360 грн. (в т.ч. НДС) и оплатила расходы на сборку и установку мебели в сумме 250 грн.
Таблица 1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п\п¦ операции +------------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Старый ¦ Новый План счетов ¦ ¦
¦ ¦ ¦План счетов ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------+-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------+-----+------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Получена мебель по ¦ 33 ¦ 60 ¦152 ¦63 "Расчеты с ¦ 4000 ¦
¦ ¦договору поставки ¦ ¦ ¦"Приобретение ¦поставщиками ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦(изготовление)¦и ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦основных ¦подрядчиками" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+-----+------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражена сумма НДС, ¦67/2 ¦ 60 ¦641 "Расчеты ¦63 "Расчеты с ¦ 800 ¦
¦ ¦включенная в стои- ¦или ¦ ¦по налогам" ¦поставщиками ¦ ¦
¦ ¦мость мебели по ¦68 ¦ ¦ ¦и ¦ ¦
¦ ¦договору ¦ ¦ ¦ ¦подрядчиками" ¦ ¦
+---+---------------------+-----+------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Произведена оплата ¦60 ¦ 51 ¦63 "Расчеты с ¦31 "Счета в ¦ 4800 ¦
¦ ¦по договору поставки ¦ ¦ ¦поставщиками ¦банках" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦и ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦подрядчиками" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+-----+------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Расходы на транспор- ¦33 ¦ 76 ¦152 ¦685 "Расчеты ¦ 300 ¦
¦ ¦тировку мебели ¦ ¦ ¦"Приобретение ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦(изготовление)¦кредиторами" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦основных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+-----+------+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Отражена сумма НДС в ¦67/1 ¦ 76 ¦64 "Расчеты ¦685 "Расчеты ¦ 60 ¦
¦ ¦составе транспортных ¦или ¦ ¦по налогам и ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦расходов ¦68 ¦ ¦платежам" ¦кредиторами" ¦ ¦
+---+---------------------+-----+------+--------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Расходы по сборке и ¦33 ¦70,69 ¦152 ¦66 "Расчеты ¦ 250 ¦
¦ ¦установке мебели ¦ ¦ ¦"Приобретение ¦по оплате ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦(изготовление)¦труда", ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦основных ¦65 "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦по ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦страхованию" ¦ ¦
+---+---------------------+-----+------+--------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Зачисление мебели в ¦01 ¦ 33 ¦10 "Основные ¦152 ¦ 4550¦
¦ ¦состав объектов ¦ ¦ ¦средства" ¦"Приобретение ¦ ¦
¦ ¦основных средств ¦ ¦ ¦ ¦(изготовление)¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Если для приобретения или создания основного средства предприятие пользовалось кредитом банка, то расходы на процент за пользование кредитом согласно п.8 П(С)БУ 7 не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а относятся на затраты того периода, в течение которого они оплачивались.
Первоначальная стоимость основных средств, созданных хозяйственным способом, определяется как сумма прямых и накладных расходов, непосредственно связанных с их изготовлением.
При создании основных средств хозяйственным способом используются следующие бухгалтерские записи:
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерская запись ¦Сумма,¦
¦п\п¦ операции +------------------------------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Старый ¦ Новый План счетов ¦ ¦
¦ ¦ ¦План счетов ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +------------+-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+---------------------+-----+------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Фактические затраты ¦ 33 ¦05,07,¦152 ¦23 "Произ- ¦ 1000 ¦
¦ ¦на сооружение и ¦ ¦12,23,¦"Приобретение ¦водство", ¦ ¦
¦ ¦изготовление основных¦ ¦70,69 ¦(изготовление)¦65 "Расчеты по¦ 40 ¦
¦ ¦средств ¦ ¦и др. ¦основных ¦страхованию", ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦66 "Расчеты ¦ 100 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по оплате ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦труда", ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦20 "Производ- ¦ 960 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ственные ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦запасы" и др. ¦ ¦
+---+---------------------+-----+------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Зачисление построен- ¦ 01 ¦ 33 ¦10 "Основные ¦152 ¦ 2100 ¦
¦ ¦ного (изготовленно- ¦ ¦ ¦средства" ¦"Приобретение ¦ ¦
¦ ¦го) объекта в состав ¦ ¦ ¦ ¦(изготовление)¦ ¦
¦ ¦основных средств ¦ ¦ ¦ ¦основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Однако первоначальная стоимость изготовленных собственными силами основных средств не должна превышать их справедливой стоимости.
Справедливая стоимость определяется суммой, по которой актив может быть обменен или получен в операции между независимыми, осведомленными и заинтересованными сторонами.
При строительстве объектов основных средств подрядным способом бухгалтерские записи идентичны записям при покупке основных средств.
В случае, если предприятие изготавливает основные средства как для собственного использования, так и для продажи, а также при переводе оборотных активов, товаров и т.п. в основные средства, первоначальная стоимость основных средств должна равняться себестоимости этих активов, которая определяется согласно П(С)БУ 9 "Запасы" и 16 "Расходы" (п.11 П(С)БУ 7).
Перевод оборотных активов в основные средства:
Дт 10 "Основные средства"
Кт 26 "Готовая продукция", 28 "Товары" и т.д.
Если объект основных средств поступает на предприятие в виде взноса в уставный капитал, его первоначальная стоимость равна его справедливой стоимости, согласованной учредителями (участниками) на момент принятия на баланс (п.10 П(С)БУ 7).
Взнос в "Уставный фонд" предприятия оформляется следующими бухгалтерскими записями:
Дт 10 "Основные средства"
Кт 46 "Неоплаченный капитал".
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств равна их справедливой стоимости на дату получения.
Безвозмездное получение основных средств:
Дт 10 "Основные средства"
Кт 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы".
Дополнительно понесенные при этом затраты на транспортировку и подготовку объекта основных средств к эксплуатации также включаются в его первоначальную стоимость.
Например: при создании предприятия одним из учредителей в качестве взноса в "уставный фонд" по согласованию всех учредителей была внесена производственная линия справедливой стоимостью 11000 грн., затраты на доставку и монтаж которой составили 1200 грн. (в т.ч. НДС).
Таблица 3
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Отражение суммы уставного ¦46 ¦40 "Уставный ¦30000 ¦
¦ ¦фонда в соответствии с ¦"Неоплаченный ¦капитал" ¦ ¦
¦ ¦учредительными документами ¦капитал" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Получение от участника ¦10 "Основные ¦46 ¦11000 ¦
¦ ¦объекта основных средств ¦средства" ¦"Неоплаченный ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦капитал" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Затраты на доставку и ¦152 ¦685 "Расчеты ¦1000 ¦
¦ ¦монтаж ¦"Приобретение ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦(изготовление)¦кредиторами" ¦ ¦
¦ ¦ ¦основных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Отражена сумма НДС в составе¦64 "Расчеты ¦685 "Расчеты ¦200 ¦
¦ ¦затрат на доставку и монтаж ¦по налогам и ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦платежам" ¦кредиторами" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Списание затрат на доставку ¦10 "Основные ¦152 ¦1000 ¦
¦ ¦и монтаж в первоначальную ¦средства" ¦"Приобретение ¦ ¦
¦ ¦стоимость объекта основных ¦ ¦(изготовление)¦ ¦
¦ ¦средств ¦ ¦основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Основные средства могут поступать на предприятие и в результате обменной (бартерной) операции или обмена с частичной оплатой денежными средствами. В соответствии с П(С)БУ 7 в этих случаях оценка основных средств зависит от того, имел ли место обмен подобными или неподобными объектами.
Подобные объекты - объекты, которые имеют одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.
Рассмотрим варианты учета операций при обмене подобными и неподобными объектами основных средств на примере фирмы "X".
Фирма "X" приобрела объект В в обмен на объект А. На дату операции остатки на бухгалтерских счетах фирмы "X" составляли:
Объект А:
- первоначальная стоимость (счет 10) - 50000 грн.;
- накопленный износ (счет 131) - 30000 грн.;
- определенная справедливая стоимость - 26400 грн.
Объект В:
- справедливая стоимость 27600 грн.
Вариант 1. Обмен подобными объектами основных средств без денежной доплаты
В этом случае первоначальная стоимость приобретенного объекта будет равна остаточной стоимости переданного объекта основных средств.
Такая операция может иметь место, если, к примеру, фирма "X", расположенная в Виннице, переносит свой филиал из Ровно в Одессу. Фирма занимается изготовлением сгущенного молока. Для экономии затрат, связанных с перемещением, переустановкой и наладкой оборудования принимается решение обменять уже имеющееся оборудование в Ровно на такое же у предприятия "У" в Одессе.
Таблица 4
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Списана остаточная стоимость¦361 "Расчеты с¦10 ¦20000 ¦
¦ ¦передаваемого объекта А. ¦отечественными¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦покупателями" ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦Одновременно на сумму ¦361 "Расчеты с¦641 "Расчеты ¦ 4000 ¦
¦ ¦возникшего налогового обяза-¦отечественными¦по налогам" ¦ ¦
¦ ¦тельства по НДС ¦покупателями"*¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Износ передаваемого ¦131 "Износ ¦10 ¦30000 ¦
¦ ¦объекта А ¦основных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦средства" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Оприходован подобный ¦10 ¦631 "Расчеты с¦20000 ¦
¦ ¦объект по остаточной стои- ¦"Основные ¦отечественными¦ ¦
¦ ¦мости. ¦средства" ¦поставщиками" ¦ ¦
¦ ¦Одновременно на сумму НДС ¦641 "Расчеты ¦631 "Расчеты с¦ 4000 ¦
¦ ¦ ¦по налогам" ¦отечественными¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦поставщиками" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Произведен взаимозачет ¦631 "Расчеты с¦361 "Расчеты с¦20000 ¦
¦ ¦задолженностей ¦отечественными¦отечественными¦ ¦
¦ ¦ ¦поставщиками" ¦покупателями" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
* Предположим, что обычная цена равна остаточной
Таким образом, при обменной операции подобными объектами основных средств финансовый результат не определяется.
Однако если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного в обмен на подобный объект, будет справедливая стоимость переданного объекта. Разница между справедливой и остаточной стоимостью переданного объекта включается в состав затрат отчетного периода.
Если в нашем примере справедливая стоимость объекта А равна 18000 грн., проводки выглядят следующим образом:
Таблица 5
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Списана остаточная стоимость¦361 "Расчеты с¦10 ¦20000 ¦
¦ ¦передаваемого объекта А. ¦отечественными¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦покупателями" ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦Одновременно на сумму ¦361 "Расчеты с¦641 "Расчеты ¦ 3600*¦
¦ ¦налогового обязательства по ¦отечественными¦по налогам" ¦ ¦
¦ ¦НДС исходя из обычной цены ¦покупателями" ¦ ¦ ¦
¦ ¦(18000 х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Износ передаваемого ¦131 "Износ ¦10 ¦30000 ¦
¦ ¦объекта А ¦основных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦средства" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Оприходован подобный ¦10 ¦631 "Расчеты с¦18000 ¦
¦ ¦объект по остаточной стои- ¦"Основные ¦отечественными¦ ¦
¦ ¦мости. ¦средства" ¦поставщиками" ¦ ¦
¦ ¦Одновременно на сумму НДС ¦641 "Расчеты ¦631 "Расчеты с¦ 3600 ¦
¦ ¦ ¦по налогам" ¦отечественными¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦поставщиками" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Произведен взаимозачет ¦631 "Расчеты с¦361 "Расчеты с¦21600 ¦
¦ ¦задолженностей ¦отечественными¦отечественными¦ ¦
¦ ¦ ¦поставщиками" ¦покупателями" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Разница между остаточной и ¦977 "Прочие ¦361 "Расчеты с¦ 2000 ¦
¦ ¦справедливой стоимостью ¦расходы обыч- ¦отечественными¦ ¦
¦ ¦объекта "А" ¦ной деятельно-¦покупателями" ¦ ¦
¦ ¦ ¦сти" ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
* Предположим, что обычная цена равна справедливой. Обычная цена - это цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, которые не связаны с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности (согласно п.1.20 Закона о прибыли).
Вариант 3. Обмен неподобными объектами без денежной доплаты
Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате обмена на неподобный объект, равняется справедливой стоимости переданного объекта основных средств.
Допустим, фирма "X" решила обменять принадлежащий ей цех по изготовлению сгущенного молока на цех по выпуску колбасных изделий. В этом случае будут иметь место следующие записи:
Таблица 6
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Справедливая стоимость ¦377 "Расчеты ¦742 "Доход ¦26400 ¦
¦ ¦передаваемого объекта А ¦с прочими ¦от реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦дебиторами" ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражение суммы НДС ¦742 "Доход ¦64 "Расчеты ¦4400 ¦
¦ ¦ ¦от реализации ¦по налогам и ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦платежам" ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Остаточная стоимость ¦972 ¦10 ¦20000 ¦
¦ ¦объекта А ¦"Себестоимость¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦реализованных ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Износ передаваемого ¦131 "Износ ¦10 ¦30000 ¦
¦ ¦объекта А ¦основных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦средства" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Получение объекта В в ¦152 ¦377 "Расчеты ¦22000 ¦
¦ ¦обмен на объект А ¦"Приобретение ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦(изготовление)¦дебиторами" ¦ ¦
¦ ¦ ¦основных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Отражена сумма НДС ¦64 "Расчеты ¦377 "Расчеты ¦4400 ¦
¦ ¦полученного объекта В ¦по налогам и ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦платежам" ¦дебиторами" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Первоначальная стоимость ¦10 ¦152 ¦22000 ¦
¦ ¦объекта В ¦"Основные ¦"Приобретение ¦ ¦
¦ ¦ ¦средства" ¦(изготовление)¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 8 ¦Определение финансового ¦793 ¦972 ¦20000 ¦
¦ ¦результата ¦"Результат ¦"Себестоимость¦ ¦
¦ ¦ ¦прочей ¦реализованных ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦742 "Доход ¦793 ¦22000 ¦
¦ ¦ ¦от реализации ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦прочей ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Прибыль составляет 2000 гривен.
Вариант 4. Обмен неподобными объектами с денежной доплатой
Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате частичного обмена на неподобный объект, равняется справедливой стоимости переданного объекта основных средств, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов, полученных или переданных в процессе обмена.
Однако в любом случае первоначальная стоимость полученного объекта не может превышать его справедливой стоимости.
Рассмотрим пример обмена неподобных объектов с денежной доплатой в 1500 грн.:
Таблица 7
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Справедливая стоимость ¦377 "Расчеты ¦742 "Доход ¦26100 ¦
¦ ¦передаваемого объекта А ¦с прочими ¦от реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦дебиторами" ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражение суммы НДС ¦742 "Доход ¦64 "Расчеты ¦ 4350 ¦
¦ ¦ ¦от реализации ¦по налогам и ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦платежам" ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Остаточная стоимость ¦972 ¦10 ¦20000 ¦
¦ ¦объекта А ¦"Себестоимость¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦реализованных ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Износ передаваемого ¦131 "Износ ¦10 ¦30000 ¦
¦ ¦объекта А ¦основных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦средства" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Получение объекта В в ¦152 ¦377 "Расчеты ¦21750 ¦
¦ ¦обмен на объект А ¦"Приобретение ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦(изготовление)¦дебиторами" ¦ ¦
¦ ¦ ¦основных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Отражена сумма НДС ¦64 "Расчеты ¦377 "Расчеты ¦4350 ¦
¦ ¦полученного объекта В ¦по налогам и ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦платежам" ¦дебиторами" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Перечисление денежных ¦377 "Расчеты ¦31 "Счета в ¦1500 ¦
¦ ¦средств ¦с прочими ¦банке" ¦ ¦
¦ ¦ ¦дебиторами" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 8 ¦Сумма денежной доплаты за ¦152 ¦377 "Расчеты ¦1250 ¦
¦ ¦объект В ¦"Приобретение ¦с разными ¦ ¦
¦ ¦ ¦(изготовление)¦дебиторами" ¦ ¦
¦ ¦ ¦основных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 9 ¦Сумма НДС в составе ¦64 "Расчеты ¦377 "Расчеты ¦250 ¦
¦ ¦денежной доплаты ¦по налогам и ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦платежам" ¦дебиторами" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦10 ¦Первоначальная стоимость ¦10 ¦152 ¦23000 ¦
¦ ¦объекта В ¦"Основные ¦"Приобретение ¦ ¦
¦ ¦ ¦средства" ¦(изготовление)¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦11 ¦Определение финансового ¦793 ¦972 ¦20000 ¦
¦ ¦результата ¦"Результат ¦"Себестоимость¦ ¦
¦ ¦ ¦прочей ¦реализованных ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦742 "Доход ¦793 ¦21750 ¦
¦ ¦ ¦от реализации ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦прочей ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Прибыль составила 1750 гривен.
В приведенном примере справедливая стоимость передаваемого объекта А больше его остаточной стоимости, поэтому в вариантах 3 и 4 (при обмене неподобных объектов) разница отображается как прибыль. Однако если бы справедливая стоимость передаваемого объекта А была меньше его остаточной стоимости, то в таком случае разница отображалась бы в учете как убыток.
Рассмотрим вариант 3, допустив, что справедливая стоимость объекта А равна 18000 грн.
Таблица 8
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Справедливая стоимость ¦377 "Расчеты ¦742 "Доход ¦18000 ¦
¦ ¦передаваемого объекта А ¦с прочими ¦от реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦дебиторами" ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражение суммы НДС ¦742 "Доход ¦64 "Расчеты ¦ 3000 ¦
¦ ¦ ¦от реализации ¦по налогам и ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦платежам" ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Остаточная стоимость ¦972 ¦10 ¦20000 ¦
¦ ¦объекта А ¦"Себестоимость¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦реализованных ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Износ передаваемого ¦131 "Износ ¦10 ¦30000 ¦
¦ ¦объекта А ¦основных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦средства" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Доначислен НДС * ¦977 "Прочие ¦64 "Расчеты ¦1000 ¦
¦ ¦ ¦расходы ¦по налогам и ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦платежам" ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Получение объекта В в ¦152 ¦377 "Расчеты ¦15000 ¦
¦ ¦обмен на объект А ¦"Приобретение ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦(изготовление)¦дебиторами" ¦ ¦
¦ ¦ ¦основных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Отражена сумма НДС ¦64 "Расчеты ¦377 "Расчеты ¦3000 ¦
¦ ¦полученного объекта В ¦по налогам и ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦платежам" ¦дебиторами" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 8 ¦Первоначальная стоимость ¦10 ¦152 ¦15000 ¦
¦ ¦объекта В ¦"Основные ¦"Приобретение ¦ ¦
¦ ¦ ¦средства" ¦(изготовление)¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 9 ¦Определение финансового ¦793 ¦972 ¦20000 ¦
¦ ¦результата ¦"Результат ¦"Себестоимость¦ ¦
¦ ¦ ¦прочей ¦реализованных ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦742 "Доход ¦793 ¦15000 ¦
¦ ¦ ¦от реализации ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦прочей ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦793 ¦977 "Прочие ¦ 1000 ¦
¦ ¦ ¦"Результат ¦расходы ¦ ¦
¦ ¦ ¦прочей ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦деятельности" ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Убыток составил 4000 гривен.
* Не следует забывать, что в налоговом учете при бартерной операции объектом для начисления налоговых обязательств является обычная цена, которая не может быть меньше остаточной стоимости, и поэтому необходимо доначислить НДС.
Основные средства также могут поступать на предприятие в результате бартерного обмена не только на основные средства, но и на все прочие активы (запасы, ценные бумаги). Первоначальная стоимость основных средств, полученных в результате такого обмена, будет равна справедливой стоимости переданных активов, откорректированной на сумму денежных доплат (возмещений), если таковые имели место. Бухгалтерские записи при этом будут такие же, как и для операций по обмену неподобных основных средств, с той лишь разницей, что будут использоваться соответствующие этим активам счета доходов и расходов.
Пример. Предприятие приобрело грузовой автомобиль в обмен на сахар. Себестоимость сахара составляет 1 грн. за 1 кг. Всего по бартерному договору передано 15000 кг сахара по справедливой стоимости 1,60 грн. за 1 кг.
Таблица 9
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Справедливая стоимость ¦377 "Расчеты ¦702 "Доход ¦24000 ¦
¦ ¦передаваемого товара ¦с прочими ¦от реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦дебиторами" ¦товаров" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражение суммы НДС ¦702 "Доход ¦64 "Расчеты ¦4000 ¦
¦ ¦ ¦от реализации ¦по налогам и ¦ ¦
¦ ¦ ¦товаров" ¦платежам" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Себестоимость ¦902 ¦28 "Товары" ¦15000 ¦
¦ ¦реализованного товара ¦"Себестоимость¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦реализованных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦товаров" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Получение объекта основных ¦10 ¦685 "Расчеты ¦20000 ¦
¦ ¦средств в обмен на товар ¦"Основные ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦средства" ¦кредиторами" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Отражена сумма НДС получен- ¦641 "Расчеты ¦685 "Расчеты ¦4000 ¦
¦ ¦ного объекта основных ¦по налогам" ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦средств ¦ ¦кредиторами" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Первоначальная стоимость ¦791 ¦902 ¦15000 ¦
¦ ¦объекта основных средств ¦"Результат ¦"Себестоимость¦ ¦
¦ ¦ ¦основной ¦реализованных ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦товаров" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦702 "Доход ¦791 ¦20000 ¦
¦ ¦ ¦от реализации ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦ ¦товаров" ¦основной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 7 ¦Определение финансового ¦685 "Расчеты ¦377 "Расчеты ¦24000 ¦
¦ ¦результата ¦с прочими ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦кредиторами" ¦дебиторами" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Прибыль составляет 5000 гривен.
В соответствии с п.9 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства по которым определены общей суммой, определяется путем распределения этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств.
Например: предприятие приобрело производственный цех (здание совместно с оборудованием) общей суммой 15000 грн. При проведении экспертной оценки установлено, что здание цеха стоит 10800 грн. (60% удельного веса), а оборудование - 7200 грн. (40% удельного веса). Распределение стоимости производится следующим образом:
Таблица 10
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Оплачена сумма по договору ¦63 "Расчеты с ¦31 "Счета в ¦15000 ¦
¦ ¦покупки ¦поставщиками и¦банках" ¦ ¦
¦ ¦ ¦подрядчиками" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Получены объекты основных ¦152 ¦63 "Расчеты с ¦12500 ¦
¦ ¦средств ¦"Приобретение ¦поставщиками и¦ ¦
¦ ¦ ¦(изготовление)¦подрядчиками" ¦ ¦
¦ ¦ ¦основных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Отражена сумма НДС ¦641 "Расчеты ¦63 "Расчеты с ¦ 2500 ¦
¦ ¦ ¦по налогам" ¦поставщиками и¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦подрядчиками" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Зачисление на баланс здания ¦103 "Здания и ¦152 ¦12500 ¦
¦ ¦ ¦сооружения" ¦"Приобретение ¦х 60%=¦
¦ ¦ ¦ ¦(изготовление)¦7500 ¦
¦ ¦ ¦ ¦основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Зачисление на баланс ¦104 ¦152 ¦12500 ¦
¦ ¦оборудования ¦"Машины и ¦"Приобретение ¦х 40%=¦
¦ ¦ ¦оборудование" ¦(изготовление)¦5000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦средств" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Дальнейшие затраты, связанные с эксплуатацией основных средств
После поступления основных средств предприятие может иметь последующие затраты, связанные с проведением различных видов ремонтов, техническим обслуживанием, модернизацией, реконструкцией и другими мероприятиями по поддержанию основных средств в рабочем состоянии.
В отличие от действующего в Украине налогового законодательства, когда все дальнейшие затраты, связанные с эксплуатацией и обслуживанием основных средств добавляются к балансовой стоимости групп основных средств, в сумме, которая превышает 5% их остаточной стоимости на начало отчетного года, подход к отображению таких затрат в бухгалтерском учете в соответствии с П(С)БУ 7 зависит от влияния последующих затрат на будущие экономические выгоды, ожидаемые от использования объекта основных средств.
Расходы на ремонт и обслуживание основных средств, в результате которых восстанавливаются, сохраняются или поддерживаются на прежнем уровне будущие экономические выгоды, первоначально ожидаемые от использования объекта основных средств, включаются в состав расходов отчетного периода.
В учете такие затраты отображаются следующим образом:
Дт 23 "Производство" или счета класса 9 "Расходы деятельности" в зависимости от функционального назначения основных средств
Кт 65 "Расчеты по страхованию", 66 "Расчеты по оплате труда", 20 "Производственные запасы" или счета класса 8 "Расходы по элементам" (для предприятий, которые его используют) и др.
Затраты, связанные с улучшением состояния основных средств (модернизация, достройка, дооборудование, реконструкция и пр.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от их использования, добавляются к первоначальной стоимости объекта. Примерами таких улучшений могут быть: реконструкция объекта основных средств, после которой происходит увеличение производственной мощности или сокращение материальных затрат на производство или увеличение срока его полезного функционирования и т.д. Бухгалтерские записи в этом случае идентичны записям по созданию и приобретению основных средств, т.е. используется счет 15 "Капитальные инвестиции".
Амортизация основных средств
В процессе использования объектов основных средств экономические выгоды, воплощенные в них, расходуются предприятием, в результате чего уменьшается балансовая стоимость основных средств, и это отображается путем начисления амортизации.
Объектом амортизации являются все основные средства, кроме земли.
Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.
П(С)БУ 7 определяет амортизацию как систематическое распределение стоимости необоротных активов, которая амортизируется, в течение срока их полезного использования (эксплуатации).
Стоимость основных средств, которая амортизируется, - это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов, уменьшенная на величину их ликвидационной стоимости.
В свою очередь, ликвидационная стоимость - сумма денежных средств или стоимость прочих активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) основных средств после окончания срока их полезного использования (эксплуатации) за вычетом расходов, связанных с этой реализацией (ликвидацией).
Срок полезного использования (эксплуатации) - ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет произведен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
Предприятие самостоятельно определяет срок полезного использования, при этом учитывая следующие факторы:
- предполагаемое использование объекта предприятием с учетом ожидаемой мощности или производительности;
- ожидаемый физический и моральный износ;
- правовые или подобные ограничения на использование актива, например, истечение срока аренды этого актива.
Например: если предприятие приобрело грузовой автомобиль первоначальной стоимостью 20000 грн. и рассчитывает его использовать в течение 8 лет, а затем разобрать на запасные части, сумма которых по предварительным оценкам может составить 3000 грн., а затраты, связанные с разборкой, могут составить 500 грн., то в этом случае сумма, которая амортизируется, будет равна 20000 - (3000 - 500) = 17500 грн. Если при поступлении основных средств бывает трудно или невозможно определить их ликвидационную стоимость, или такая стоимость может иметь несущественную сумму, тогда ее обычно приравнивают к нулю.
Метод амортизации объекта основных средств выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования.
П(С)БУ 7 предполагает следующие методы амортизации основных средств (кроме других необоротных материальных активов):
- прямолинейный;
- уменьшения остаточной стоимости;
- двойного уменьшающегося остатка;
- кумулятивный;
- производственный.
Рассмотрим каждый из методов, используя данные примера. Предприятие приобрело производственное оборудование первоначальной стоимостью 330000 гривен. Общий расчетный объем производства определен предприятием в размере 1600000 ед. Ликвидационная стоимость оборудования после его эксплуатации по предварительным оценкам может составить 10000 грн. Предполагаемый срок полезного использования составит 4 года.
Метод прямолинейного списания
Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта основных средств равномерно списывается (распределяется) в течение срока его эксплуатации. Ежегодные амортизационные отчисления определяются по формуле:
| Амортизационные Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость отчисления = ---------------------------------------------------------------------- Срок полезного использования |
Амортизационные отчисления = (330000 - 10000) : 4 = 80000
Начисление амортизации в течение 4 лет можно отразить следующим образом:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Год¦Амортизационные отчисления¦Накопленная амортизация¦Балансовая стоимость¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ 330000 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 1 ¦ 80000 ¦ 80000 ¦ 250000 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 2 ¦ 80000 ¦ 160000 ¦ 170000 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 3 ¦ 80000 ¦ 240000 ¦ 90000 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 4 ¦ 80000 ¦ 320000 ¦ 10000 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Производственный метод
Данный метод основан на том, что амортизация является только результатом эксплуатации объекта основных средств и временные сроки не играют никакой роли в процессе ее начисления. Ежегодная сумма амортизации при этом методе определяется так:
|
Амортизационные Фактичный годовой объем Производственная в свою очередь Производственная Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость |
Производственная ставка амортизации = (330000 - 10000) : 1600000 = 0,2
+---------------------------------------------------------------------+
¦Год¦Фактичный объем¦Амортизационные отчисления¦Накопленная¦Балансовая¦
¦ ¦ производства ¦ ¦амортизация¦стоимость ¦
+---+---------------+--------------------------+-----------+----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 330000 ¦
+---+---------------+--------------------------+-----------+----------¦
¦ 1 ¦ 320000 ¦320000 х 0,2 = 64000 ¦ 64000 ¦ 266000 ¦
+---+---------------+--------------------------+-----------+----------¦
¦ 2 ¦ 400000 ¦400000 х 0,2 = 80000 ¦ 144000 ¦ 186000 ¦
+---+---------------+--------------------------+-----------+----------¦
¦ 3 ¦ 350000 ¦350000 х 0,2 = 70000 ¦ 214000 ¦ 116000 ¦
+---+---------------+--------------------------+-----------+----------¦
¦ 4 ¦ 280000 ¦280000 х 0,2 = 56000 ¦ 270000 ¦ 60000 ¦
+---+---------------+--------------------------+-----------+----------¦
¦ 5 ¦ 250000 ¦250000 х 0,2 = 50000 ¦ 320000 ¦ 10000 ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Ускоренные методы амортизации основных средств
Суть их заключается в том, что в начале эксплуатации основных средств суммы начисленной амортизации значительно превышают амортизационные суммы, начисленные в конце срока службы объекта. Используя эти методы, исходят из того, что многие виды основных средств производственного назначения действуют более эффективно, пока они еще новые и имеют высокие производительные способности. Со временем расходы по ремонту увеличиваются, а в конце срока эксплуатации объекта гораздо выше, чем в начале. Это приводит к тому, что общая сумма расходов на ремонт и амортизационных отчислений остается практически постоянной в течение многих лет. В результате полезность объектов основных средств остается одинаковой на длительный период времени.
Метод уменьшения остаточной стоимости
В соответствии с этим методом:
| Годовая сумма амортизации = Остаточная стоимость х Годовая норма объекта основных средств амортизации |
Амортизационные отчисления за весь период полезного использования объекта основных средств составят:
+------------------------------------------------------------+
¦Год¦ Расчет ¦Амортизационные ¦Накопленная¦Балансовая¦
¦ ¦ ¦ отчисления ¦амортизация¦стоимость ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 330000 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 1 ¦330000 х 58,38% ¦ 192650 ¦ 192650 ¦ 137350 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 2 ¦137350 х 58,38% ¦ 80180 ¦ 272830 ¦ 57170 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 3 ¦57170 х 58,38% ¦ 33370 ¦ 306200 ¦ 23800 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 4 ¦23800 х 58,38% ¦ 13800 ¦ 320000 ¦ 10000 ¦
+------------------------------------------------------------+
Метод двойного уменьшающегося остатка
При этом методе ускоренной амортизации ликвидационная стоимость объекта не учитывается, ежегодные амортизационные отчисления определяются по формуле:
| Амортизационные Норма Балансовая отчисления = 2 х амортизации х стоимость |
В нашем примере годовая норма амортизации оборудования составляет:
100% : 4 года = 25%
Расчет для каждого года отображается следующим образом:
+------------------------------------------------------------+
¦Год¦ Расчет ¦Амортизационные ¦Накопленная¦Балансовая¦
¦ ¦ ¦ отчисления ¦амортизация¦стоимость ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 330000 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 1 ¦2 х 25% х 330000¦ 165000 ¦ 165000 ¦ 165000 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 2 ¦2 х 25% х 165000¦ 82500 ¦ 247500 ¦ 82500 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 3 ¦2 х 25% х 82500 ¦ 41250 ¦ 288750 ¦ 41250 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 4 ¦ - ¦ 31250 ¦ 320000 ¦ 10000 ¦
+------------------------------------------------------------+
Как видно из таблицы, твердая норма амортизации всегда применялась к остаточной стоимости предыдущего года. Сумма амортизации уменьшается из года в год. Сумма амортизации последнего года ограничена суммой, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной, которая при данном методе всегда равна нулю.
Кумулятивный метод
Этот метод называют еще методом списания стоимости по сумме чисел лет. Амортизационные отчисления при этом методе рассчитываются следующим образом:
|
Амортизационные = Кумулятивный х (Первоначальная _ Ликвидационная) Число лет, остающееся до конца срока службы объекта |
В нашем примере, поскольку срок службы объекта равен 4 года, то сумма лет = 4 + 3 + 2 + 1 = 10.
Расчет будет таковым:
+------------------------------------------------------------+
¦Год¦ Расчет ¦Амортизационные ¦Накопленная¦Балансовая¦
¦ ¦ ¦ отчисления ¦амортизация¦стоимость ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 330000 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 1 ¦4 : 10 х 320000 ¦ 128000 ¦ 128000 ¦ 202000 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 2 ¦3 : 10 х 320000 ¦ 96000 ¦ 224000 ¦ 106000 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 3 ¦2 : 10 х 320000 ¦ 64000 ¦ 288000 ¦ 42000 ¦
+---+----------------+----------------+-----------+----------¦
¦ 4 ¦1 : 10 х 320000 ¦ 32000 ¦ 320000 ¦ 10000 ¦
+------------------------------------------------------------+
Наибольшая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем она уменьшается из года в год, а остаточная стоимость уменьшается, пока не достигнет ликвидационной стоимости.
Кроме вышеперечисленных методов начисления амортизации, предприятие в соответствии с П(С)БУ 7 может применять нормы и методы начисления амортизации, предусмотренные налоговым законодательством.
Для обобщения накопленной амортизации новым Планом счетов предусмотрен счет 13 "Износ необоротных активов", для основных средств - субсчет 131 "Износ основных средств".
Предприятия, которые ведут учет расходов по элементам, т.е. будут использовать класс 8 счетов, отображают начисление амортизации следующими записями:
Дт 83 "Амортизация"
Кт 131 "Износ основных средств"
А если учет расходов на предприятии ведется по функциональному назначению (без использования счетов класса 8), начисленная амортизация отображается:
Дт 23 "Производство" или счета класса 9 "Расходы деятельности" (в зависимости от того, к какому виду деятельности относится тот или иной объект основных средств)
Кт 131 "Износ основных средств"
В том случае, если отдельные компоненты основных средств имеют срок полезного использования, отличный от срока полезного использования всего объекта, они амортизируются отдельно от него, возможно, используя другие методы амортизации.
Пример: Предприятие приобрело катер за 54000 грн. Срок полезного использования катера составляет 8 лет, а его двигатель рассчитан на 1000000 км. Себестоимость подобного двигателя 12000 грн. По предварительным оценкам ликвидационная стоимость катера составит 6000 грн., а двигателя - 1000 грн. Принято решение использовать прямолинейный метод начисления амортизации для катера, а для двигателя - производственный.
Рассчитаем ежегодные амортизационные отчисления для катера:
Первоначальная стоимость катера равна: 54000 - 12000 = 42000 грн.
|
Амортизационные 42000 - 6000 Амортизационные отчисления для двигателя: Производственная ставка 12000 - 1000 |
Если, к примеру, в течение года катер прошел 200000 км, сумма амортизационных отчислений составит: 0,011 х 200000 = 2200 грн.
В соответствии с п.25 П(С)БУ 7 срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств может пересматриваться предприятием в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. Начисление амортизации объектов основных средств с учетом принятых изменений начинается со следующего, после изменений месяца. Иногда при пересмотре срока полезного использования пересматривается и ликвидационная стоимость объекта основных средств.
Сделаем необходимые корректировки, используя данные примера 1, если после одного года эксплуатации оборудования был пересмотрен срок полезного использования с 4 лет до 3 лет, а ликвидационную стоимость до 15000 грн.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Год¦Амортизационные отчисления¦Накопленная амортизация¦Балансовая стоимость¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ ¦ - ¦ - ¦ 330000 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 1 ¦ 80000 ¦ 80000 ¦ 250000 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 2 ¦ 117500 ¦ 197500 ¦ 132500 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 3 ¦ 117500 ¦ 315000 ¦ 15000 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Новая сумма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:
Балансовая стоимость объекта на конец Новая года, после которого пересмотрен срок - ликвидационная полезного использования стоимость Количество оставшихся лет эксплуатации после пересмотра срока
В приведенном примере, эта величина рассчитана следующим образом: (250000 - 15000) : 2 = 117500 грн.
Метод начисления амортизации в соответствии с п.27. П(С)БУ 7 также необходимо пересматривать. В том случае, если произошли существенные изменения в ожидаемых способах получения экономических выгод от объекта основных средств, следует изменить метод начисления амортизации. Амортизация объекта основных средств по новому методу начинается со следующего месяца после проведенных изменений.
Используя данные примера 1, произведем необходимые расчеты, если известно, что после двух лет использования оборудования было решено, что существующей форме поступления экономических выгод на предприятие больше соответствует метод двойного уменьшающегося остатка:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Год¦Амортизационные отчисления¦Накопленная амортизация¦Балансовая стоимость¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ 330000 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 1 ¦ 80000 ¦ 80000 ¦ 250000 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 2 ¦ 80000 ¦ 160000 ¦ 170000 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 3 ¦ 2 х 25% х 170000 = 85000 ¦ 245000 ¦ 85000 ¦
+---+--------------------------+-----------------------+--------------------¦
¦ 4 ¦ 85000 ¦ 330000 ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Согласно П(С)БУ 7 начисление амортизации начинается со следующего месяца, после признания объекта основных средств активом. Начисление амортизации прекращается со следующего месяца после выбытия объекта основных средств и приостанавливается на период реконструкции, модернизации, достройки (дооборудования) и консервации объекта основных средств.
Начисление амортизации проводится ежемесячно. Предприятия с сезонным характером производства годовую сумму амортизации начисляют в течение периода работы предприятия в отчетном году. Месячная сумма амортизации при применении всех методов, кроме производственного, определяется делением годовой суммы амортизации на 12.
Внимание! В налоговом учете при начислении амортизации основных средств следует руководствоваться статьей 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
На основании п.27 П(С)БУ 7 амортизация других необоротных материальных активов начисляется с использованием только прямолинейного или производственного метода. Кроме этого, амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться в первом месяце использования объектов в размере 50% его амортизируемой стоимости, а остальные 50% амортизируемой стоимости - в месяце их исключения из активов (списания с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта 100% его стоимости. То есть по существу для малоценных необоротных активов остается существующая ранее система начисления износа.
Для отображения накопленного износа других необоротных материальных активов новым Планом счетов предусмотрен субсчет 132 "Износ прочих необоротных материальных активов". Бухгалтерские записи, применяемые для накопления сумм начисленного износа по прочим необоротным материальным активам, идентичны записям для накопления износа по основным средствам.
Переоценка основных средств
На основании п.16 П(С)БУ 7 в случае существенного отклонения (увеличения или уменьшения) балансовой стоимости объекта основных средств от его справедливой стоимости (более чем на 10%) предприятие осуществляет переоценку объекта основных средств на дату баланса. В случае переоценки объекта основных средств на ту же дату производится переоценка всех объектов группы основных средств, к которой принадлежит данный объект.
Переоцененная сумма первоначальной стоимости и износа объекта основных средств определяется следующим образом:
|
Переоцененная стоимость Первоначальная стоимость Индекс Справедливая стоимость объекта, который переоценивается |
Например: по состоянию на 31.12. 97 года первоначальная стоимость объекта "С" составляла 100 тыс.грн., накопленный износ - 40 тыс.грн. Объект "С" приобретен 02.01.96 г. Предприятие использует прямолинейный метод начисления амортизации, ликвидационной стоимости нет; срок полезного использования - 5 лет. Предприятие приняло решение учитывать основные средства по переоценной стоимости. Справедливая стоимость объекта "С" на 31.12.97 г. составила 72 тыс.грн., на 31.12.98 г. - 30 тыс.грн., на 31.12.99 г. - 24 тыс.грн.
Отобразим в таблице процесс переоценки:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ Данные на ¦ Данные на ¦ Данные на ¦
¦ ¦ 31.12.97 г., ¦ 31.12.98 г., ¦ 31.12.99 г., ¦
¦ ¦ грн. ¦ грн. ¦ грн. ¦
¦ +----------------+---------------+---------------¦
¦ ¦ Расчет-¦После ¦Расчет-¦После ¦ Расчет-¦После ¦
¦ ¦ ные ¦пере- ¦ ные ¦пере- ¦ ные ¦пере- ¦
¦ ¦ ¦оценки ¦ ¦оценки ¦ ¦оценки¦
+-------------------------+--------+-------+-------+-------+--------+------¦
¦Первоначальная стоимость ¦ 100000 ¦120000 ¦120000 ¦75000 ¦ 75000 ¦120000¦
+-------------------------+--------+-------+-------+-------+--------+------¦
¦Накопленный износ ¦ 40000 ¦48000 ¦72000 ¦45000 ¦ 60000 ¦96000 ¦
+-------------------------+--------+-------+-------+-------+--------+------¦
¦Балансовая стоимость ¦ 60000 ¦72000 ¦48000 ¦30000 ¦ 15000 ¦24000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Согласно П(С)БУ 7 дооценка остаточной стоимости объекта основных средств отображается в составе дополнительного капитала, а сумма уценки - в составе расходов отчетного периода в том случае, если до этого не проводились дооценки.
По состоянию на 31.12.97 г. предприятие должно сделать следующие расчеты и бухгалтерские записи:
Определим индекс переоценки: 72 тыс.грн. : 60 тыс.грн. = 1,2
Переоцененная первоначальная стоимость основных средств составит: 100 тыс.грн. х 1,2 = 120 тыс.грн.
Переоцененная сумма накопленного износа составит: 40 тыс.грн. х 1,2 = 48 тыс.грн.
Таблица 11
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Отражение результатов ¦10 ¦423 ¦20000 ¦
¦ ¦дооценки основных средств ¦"Основные ¦"Дооценка ¦ ¦
¦ ¦ ¦средства" ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦423 ¦131 "Износ ¦ 8000 ¦
¦ ¦ ¦"Дооценка ¦основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦средств" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Отображение результатов последующих переоценок зависит от тенденции и величины изменений справедливой стоимости объекта основных средств. При уценке объекта , который раннее был дооценен, сумма уценки списывается на уменьшение суммы дополнительного капитала в пределах предыдущей дооценки и оставшейся суммы уценки на расходы отчетного периода.
По состоянию на 31.12.98 г. в учете будут сделаны следующие расчеты и записи:
Индекс переоценки: 30 тыс.грн. : 48 тыс.грн. = 0,625
Переоцененная первоначальная стоимость основных средств: 120 тыс.грн. х 0,625 = 75 тыс.грн.
Рассчитаем сумму накопленного износа по состоянию на 31.12. 98 г.
В первую очередь определим расчетную сумму амортотчислений за 1998 год. Так как в нашем примере метод начисления амортизации прямолинейный, то остаточную стоимость объекта основных средств разделим на количество лет, оставшихся до конца эксплуатации: 72 тыс.грн. : 3 года = 24 тыс.грн.
Сумма накопленного износа составит 48 тыс.грн. + 24 тыс. грн. = 72 тыс.грн.
Переоцененная сумма накопленного износа: 72 тыс.грн. х 0,625 = 45 тыс.грн.
Таблица 12
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Отражение результатов уценки¦423 ¦10 ¦12000 ¦
¦ ¦основных средств, раннее ¦"Дооценка ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦дооцененных ¦активов" ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦131 "Износ ¦10 ¦27000 ¦
¦ ¦ ¦основных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦975 "Уценка ¦10 ¦6000 ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов и ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦ ¦финансовых ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиций" ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Следующая дооценка объекта основных средств признается как прибыль в пределах суммы, относимой на расходы во время предыдущей уценки, а разница относится к составу дополнительного капитала.
Проведем расчеты по состоянию на 31.12.99 г.:
Индекс переоценки: 24 тыс.грн. : 15 тыс.грн. = 1,6
Переоцененная первоначальная стоимость основных средств: 75 тыс.грн. х 1,6 = 120 тыс.грн.
Накопленный износ составит: 45 тыс.грн. + (30 тыс.грн. : 2 года) = 60 тыс.грн.
Переоцененная сумма накопленного износа: 60 тыс.грн. : 1,6 = 96 тыс.грн.
Таблица 13
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Отражение результатов ¦10 ¦ 423 ¦39000 ¦
¦ ¦дооценки основных средств, ¦"Основные ¦ "Дооценка ¦ ¦
¦ ¦раннее уцененных ¦средства" ¦ активов" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦423 ¦ 131 "Износ ¦36000 ¦
¦ ¦ ¦"Дооценка ¦ основных ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ средств" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦10 ¦ 746 "Прочие ¦6000 ¦
¦ ¦ ¦"Основные ¦ доходы от ¦ ¦
¦ ¦ ¦средства" ¦ обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ деятельности"¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
При выбытии объектов основных средств, которые раннее были переоценены, кредитовое сальдо счета 423 "Дооценка активов" включается в состав нераспределенной прибыли. При этом делаются следующие записи:
Дт 423 "Дооценка активов"
Кт 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)"
Необходимо обратить внимание, что учет переоценки объектов основных средств ведется по каждому конкретному объекту основных средств в регистрах аналитического учета.
Выбытие основных средств
Согласно п.33 П(С)БУ 7 объект основных средств исключается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия в результате продажи, безвозмездной передаче или несоответствия критериям признания активом.
Финансовый результат при выбытии основных средств определяется как разница между доходом от выбытия (за минусом косвенных налогов и затрат, связанных с выбытием) и их остаточной стоимостью. Регистры аналитического учета выбывших основных средств прилагаются к документам, которыми оформлены факты выбытия основных средств.
В случае частичной ликвидации объекта основных средств его первоначальная (переоцененная) стоимость и износ уменьшаются, соответственно, на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта.
Рассмотрим возможные варианты выбытия основных средств.
Пример: На балансе предприятия"N" имеется станок первоначальной стоимостью 17300 грн., накопленный износ - 5600 грн.
Вариант 1. Предприятие "N" приняло решение реализовать станок за 18000 грн. Возможную корреспонденцию счетов в результате бартерного обмена мы рассматривали в разделе "Приобретение и оценка основных средств". В данном случае опишем реализацию за деньги.
Таблица 14
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Доход от реализации основных¦377 "Расчеты ¦742 "Доход ¦18000 ¦
¦ ¦средств ¦с прочими ¦от реализации ¦ ¦
¦ ¦ ¦дебиторами" ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦31 "Счета в ¦377 "Расчеты ¦18000 ¦
¦ ¦ ¦банках" ¦с прочими ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦дебиторами" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Отражение суммы НДС ¦742 "Доход ¦641 "Расчеты ¦3000 ¦
¦ ¦ ¦от реализации ¦по налогам" ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Остаточная стоимость ¦972 ¦10 ¦11700 ¦
¦ ¦реализованного основного ¦"Себестоимость¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦средства ¦реализованных ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Износ реализованного ¦131 "Износ ¦10 ¦5600 ¦
¦ ¦основного средства ¦основных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦средства" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Определение финансового ¦793 ¦972 ¦11700 ¦
¦ ¦результата ¦"Результат ¦"Себестоимость¦ ¦
¦ ¦ ¦прочей ¦реализованных ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦742 "Доход ¦793 ¦15000 ¦
¦ ¦ ¦от реализации ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦прочей ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Прибыль составила 3300 гривен.
В том случае, если цена реализации менее остаточной стоимости, бухгалтерские записи будут подобными, только финансовым результатом от реализации основных средств будет убыток. В отличие от налогового учета, при котором финансовый результат определяется только при реализации основных средств первой группы, в бухгалтерском учете финансовый результат определяется в независимости от того, к какой из групп принадлежит объект основных средств.
Вариант 2. В результате аварии станок пришел в непригодность и было принято решение о его ликвидации. Затраты по демонтажу и разборке станка составили 860 грн., после разборки остались некоторые детали, которые могут быть еще использованы в сумме 450 грн.
Таблица 15
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Остаточная стоимость ¦976 ¦10 ¦11700 ¦
¦ ¦ликвидированного основного ¦"Списание ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦средства ¦необоротных ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Износ ликвидированного ¦131 "Износ ¦10 ¦5600 ¦
¦ ¦основного средства ¦основных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦средства" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Затраты, связанные с ¦976 ¦65 "Расчеты ¦ 860 ¦
¦ ¦ликвидацией основных средств¦"Списание ¦по страхова- ¦ ¦
¦ ¦ ¦необоротных ¦нию", ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦66 "Расчеты ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦по оплате ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦труда", ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦20 "Производ- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ственные ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦запасы" и др. ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Отражена сумма НДС, ¦976 ¦64 "Расчеты ¦2340 ¦
¦ ¦начисленная на остаточную ¦"Списание ¦по налогам и ¦ ¦
¦ ¦стоимость ¦необоротных ¦платежам" ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 5 ¦Получены материалы в ¦20 ¦746 "Прочие ¦450 ¦
¦ ¦результате ликвидации ¦"Производ- ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦основных средств ¦ственные ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦запасы", ¦деятельности" ¦ ¦
¦ ¦ ¦22 "МБП" и др.¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 6 ¦Определение финансового ¦793 ¦976 ¦11700 ¦
¦ ¦результата ¦"Результат ¦"Списание ¦ ¦
¦ ¦ ¦прочей ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" +--------------+------¦
¦ ¦ ¦ ¦976 ¦2340 ¦
¦ ¦ ¦ ¦"Списание ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ +--------------+------¦
¦ ¦ ¦ ¦976 ¦860 ¦
¦ ¦ ¦ ¦"Списание ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦ +--------------+--------------+------¦
¦ ¦ ¦746 "Прочие ¦793 ¦450 ¦
¦ ¦ ¦доходы от ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦прочей ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Убыток составляет 14450 гривен.
Вариант 3. Предприятие "N" приняло решение оказать безвозмездную помощь техническому училищу и передать ему для учебных целей станок.
Таблица 16
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Остаточная стоимость ¦976 ¦10 ¦11700 ¦
¦ ¦переданного основного ¦"Списание ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦средства ¦необоротных ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Износ переданного основного ¦131 "Износ ¦10 ¦5600 ¦
¦ ¦средства ¦основных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦средства" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Отражена сумма НДС, ¦976 ¦64 "Расчеты ¦2340 ¦
¦ ¦начисленная на остаточную ¦"Списание ¦по налогам и ¦ ¦
¦ ¦стоимость ¦необоротных ¦платежам" ¦ ¦
¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Определение финансового ¦793 ¦976 ¦11700 ¦
¦ ¦результата ¦"Результат ¦"Списание ¦ ¦
¦ ¦ ¦прочей ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦активов" ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" +--------------+------¦
¦ ¦ ¦ ¦976 ¦2340 ¦
¦ ¦ ¦ ¦"Списание ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦необоротных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦активов" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Убыток составляет 14040 гривен.
Вариант 4. Предприятие "N" выступило учредителем фирмы "Z". В качестве взноса в уставный фонд решено внести станок, справедливая стоимость которого определена в сумме 15000 грн.
Таблица 17
+---------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование ¦ Бухгалтерские записи по ¦Сумма,¦
¦п/п¦ операции ¦ новому Плану счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 1 ¦Остаточная стоимость ¦14 ¦10 ¦11700 ¦
¦ ¦переданного основного ¦"Долгосрочные ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦средства ¦финансовые ¦средства" ¦ ¦
¦ ¦ ¦инвестиции" ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 2 ¦Износ переданного основного ¦131 "Износ ¦10 ¦5600 ¦
¦ ¦средства ¦основных ¦"Основные ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств" ¦средства" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 3 ¦Разница между остаточной ¦14 ¦746 "Прочие ¦3300 ¦
¦ ¦стоимостью переданного ¦"Долгосрочные ¦доходы от ¦ ¦
¦ ¦основного средства и его ¦финансовые ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦справедливой стоимостью ¦инвестиции" ¦деятельности" ¦ ¦
+---+----------------------------+--------------+--------------+------¦
¦ 4 ¦Определение финансового ¦746 "Прочие ¦793 ¦3300 ¦
¦ ¦результата ¦доходы от ¦"Результат ¦ ¦
¦ ¦ ¦обычной ¦прочей ¦ ¦
¦ ¦ ¦деятельности" ¦обычной ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦деятельности" ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------+
Прибыль составляет 3300 гривен.
При составлении финансовой отчетности предприятие также должно руководствоваться П(С)БУ 7, для раскрытия информации об основных средствах в Примечаниях к финансовой отчетности. Примечания не имеют строго унифицированной формы, и каждый может творчески подойти к их составлению. В Примечаниях к финансовой отчетности по каждой группе основных средств приводится следующая информация:
- стоимость (первоначальная или переоцененная), по которой основные средства отображены в балансе;
- методы амортизации и сроки полезного использования (эксплуатации);
- наличие и движение основных средств в отчетном периоде;
- сумма начисленной амортизации;
- прочая информация.
В случае, если в отчетном периоде проводилась переоценка основных средств, необходимо в примечаниях раскрывать:
- источник информации о справедливой стоимости;
- факт привлечения независимого эксперта;
- изменение суммы дополнительного капитала в результате переоценки.
В примечаниях к финансовой отчетности также приводится следующая информация:
- стоимость основных средств, относительно которых существуют ограничения права собственности;
- стоимость переданных в залог основных средств;
- сумма капитальных вложений на приобретение и строительство основных средств за отчетный год;
- сумма заключенных соглашений на приобретение в будущем основных средств;
- остаточная стоимость основных средств, которые временно не используются (консервация, реконструкция и т.д.);
- первоначальная (переоцененная) стоимость полностью амортизированных основных средств, которые продолжают использоваться;
- остаточная стоимость основных средств, изъятых из эксплуатации для продажи
- первоначальная стоимость, остаточная стоимость и метод оценки основных средств, полученных за счет целевого финансирования.