Налогообложение доходов, полученных
в виде арендной платы государственными учебными заведениями

Поводом для написания настоящей консультации послужило письмо Государственной налоговой администрации Украины от 04.03.2000 г. N 6169/7/15-1217 (далее - Письмо N 6169)*, в котором даны разъяснения относительно налогообложения доходов, полученных государственным заведением образования от предоставления услуг аренды. И хотя данное письмо направлено в частный адрес, оно может представлять интерес для многих учебных заведений, оказывающих аналогичные услуги, так как вопрос о налогообложении доходов, полученных в виде арендной платы, после 1 июля 1999 года стал для них особенно актуальным.

Напомним, что 1 июля 1999 года Законом N 977 было внесено изменение в пункт 1.10 Закона о прибыли, согласно которому арендная плата исключается из понятия "проценты". Для неприбыльных организаций это означало исключение арендной платы из состава "пассивных доходов" (определение дано в пп. 7.11.13 Закона о прибыли), а значит, ее налогообложение стало осуществляться на общих основаниях. Поскольку большинство государственных заведений образования зарегистрированы как неприбыльные организации и в целях выживания просто вынуждены сдавать свои помещения в аренду, становится понятным, насколько больным для них является этот вопрос.

К сожалению, выводы, изложенные по этому поводу в Письме N 6169, столь противоречивы, что способны скорее запутать ситуацию, нежели прояснить ее. Поэтому считаем необходимым внести дополнительные разъяснения, касающиеся прежде всего перечня услуг, которые, как отмечено в Письме N 6169, в соответствии с действующим законодательством освобождаются от налогообложения.

Речь идет о Перечне N 38, пунктом 9 (абз. 4) которого предусмотрены и услуги по сдаче в аренду зданий, сооружений и оборудования, не связанных с учебно-воспитательной, учебно-производственной или научной деятельностью.

Таким образом, можно сказать, что предоставление услуг аренды государственными заведениями образования разрешено на законодательном уровне.

Тем не менее в Письме N 6169 по поводу Перечня N 38 изложены два взаимоисключающих мнения: с одной стороны, наличие такого перечня не вызывает у Государственной налоговой администрации Украины сомнений (см. абзац третий), а с другой - его существование как бы вовсе не признается (см. абзац седьмой, который начинается со слов "В случае если Кабинет Министров Украины утвердит перечень платных урлуг, которые... могут предоставляться государственными заведениями образования...").

Однако Перечень N 38 давно утвержден, никем не отменялся и действует в настоящее время. Другое дело, что доходы, полученные от услуг согласно Перечню N 38, в том числе от предоставления помещений в аренду, льготируются по налогообложению не у всех государственных заведений образования, а только у тех, которые зарегистрированы как неприбыльные организации, определенные в абзаце "а" подпункта 7.11.1 Закона о прибыли, и содержатся за счет средств соответствующих бюджетов (назовем их Учебными заведениями А).

Заметим, что доходы, полученные Учебными заведениями А в виде арендной платы, изначально (то есть даже до 1 июля 1999 года) классифицировались и как "пассивные доходы" - в соответствии с подпунктом 7.11.13 Закона о прибыли, и как внебюджетные (специальные) средства - в соответствии с Инструкцией N 63.

При поступлении таких средств бюджетным учреждениям они зачисляются в состав сметы, рассчитанной и утвержденной в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины (Порядок N 17), и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы.

Подпунктом 7.11.8 Закона о прибыли предусмотрено, что в случае когда по результатам отчетного (налогового) года доходы сметы на содержание неприбыльных организаций, определенных в абзаце "а" подпункта 7.11.1 указанного Закона, превышают сумму расходов, определенных сметой, сумма превышения учитывается в составе сметы следующего года, при этом с суммы превышения доходов над расходами налог на прибыль не уплачивается.

Все вышесказанное касается и доходов, полученных Учебными заведениями А в виде арендной платы, поэтому такие доходы согласно подпункту 7.11.8 Закона о прибыли не подлежат налогообложению.

Таким образом, для Учебных заведений А исключение арендной платы из состава "пассивных" доходов никоим образом не отразилось на порядке ее налогообложения в соответствии с подпунктом 7.11.8 Закона о прибыли.

А вот для заведений образования, зарегистрированных как неприбыльные организации согласно абзацу "б" подпункта 7.11.1 Закона о прибыли (высшие заведения образования III - IV уровней аккредитации, внесенные в Государственный реестр научных заведений, которым предоставляется поддержка государства, - назовем их Учебными заведениями Б), доходы от аренды всегда считались "пассивными" доходами, поэтому, превратившись с 1 июля 1999 года в доходы от обычных услуг, они действительно стали подлежать налогообложению в соответствии с абзацем вторым подпункта 7.11.9 Закона о прибыли.

Что касается ссылки в Письме N 6169 на статью 6 Закона Украины от 17.02.2000 г. N 1458-11 "О Государственном бюджете Украины на 2000 год" по поводу зачисления собственных поступлений бюджетных учреждений (в том числе - в виде арендной платы) в специальный фонд Госбюджета, следует отметить, что она носит скорее информационный характер, так как это - всего лишь уточнение нового порядка получения "бюджетниками" внебюджетных средств, а именно - транзитом через органы Государственного казначейства. Такой механизм зачисления доходов никоим образом не отменяет норму подпункта 7.11.8 Закона о прибыли, согласно которой у неприбыльных учреждений, отнесенных к абзацу "а" подпункта 7.11.1 Закона о прибыли (в нашем случае для Учебных заведений А), такие доходы не облагаются налогом на прибыль.

В связи с вышеизложенным можно сделать вывод, что в настоящее время вопрос налогообложения доходов, полученных в виде арендной платы государственными Учебными заведениями А и Б, вполне урегулирован и Кабинету Министров Украины нет необходимости "утверждать" для них какой-либо иной, кроме существующего, перечень платных услуг.

Перечень документов

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

2. Закон N 977 - Закон Украины от 15.07.99 г. N 977-XIV "О внесении изменений в некоторые законы Украины в целях стимулирования инвестиционной деятельности".

3. Порядок N 17 - Порядок составления, рассмотрения, утверждения и основные требования относительно исполнения смет доходов и расходов бюджетных учреждений и организаций, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 09.01.2000 г. N 17.

4. Перечень N 38 - Перечень платных услуг, которые могут предоставляться государственными заведениями образования, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 20.01.97 г. N 38, с изменениями и дополнениями.