О порядке обложения сбором за загрязнение окружающей
природной среды
Сбор за загрязнение окружающей природной среды установлен Законами Украины "Об охране окружающей природной среды" от 25.06.91 г. N 1264-XII и "О системе налогообложения в Украине" от 25.06.91 г. N 1251-XII. Механизм взимания сбора введен постановлением Кабмина и Инструкцией Минэкобезопасности. Итак, к ним и обратимся.
1 января 1999 года вступило в силу постановление КМУ "Об утверждении Порядка установления нормативов сбора за загрязнение окружающей природной среды и взыскания этого сбора" от 01.03.99 г. N 303 (далее - Порядок N 303). Пускай вас не смущает несоответствие дат - это не опечатка. Постановление действительно было принято 1 марта, а в его пункте 7 сказано, что вступает оно в силу с 1 января того же 1999 года. Такие вот парадоксы.
Как сказано в самом Порядке N 303, он определяет единые на территории Украины правила установления нормативов сбора за загрязнение окружающей природной среды, а также правила взыскания этого сбора.
19 июля 1999 года в Министерстве охраны окружающей природной среды и ядерной безопасности Украины и Государственной налоговой администрации Украины" "родился" приказ "Об утверждении Инструкции о порядке исчисления и уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды" от 19.07.99 г. N 162/379 (далее - Инструкция N 162).
Этими двумя документами в основном и регламентируется исчисление и уплата сбора за загрязнение окружающей природной среды.
В Порядке N 303 загрязнения разделяют на такие виды:
1. Выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ. Такой вид загрязнения назовем выбросами. Они могут осуществляться стационарными источниками (заводами, теплоэлектростанциями и др.) и передвижными источниками (автомобилями, кораблями и др.).
2. Сбросы загрязняющих веществ непосредственно в водные объекты. Такой вид загрязнения назовем сбросами.
3. Размещение отходов - хранение и захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах.
Объект обложения сбором
Сбор за загрязнение окружающей природной среды, как и каждый налог, имеет объект налогообложения. Инструкция N 162 дает следующее определение объекта. Для стационарных источников загрязнения - это объемы загрязняющих веществ, которые выбрасываются в атмосферный воздух или сбрасываются непосредственно в водный объект, и объемы отходов, которые размещаются в специально отведенных для этого местах или на объектах. Для передвижных источников загрязнения - это объемы фактически использованных видов горючего, в результате сжигания которых образуются загрязняющие вещества.
Таким образом, методика расчета сбора для этих двух видов источников принципиально отличается. Поэтому мы рассмотрим особенности этих расчетов отдельно по каждому виду загрязнения.
Что такое нормативы сбора
Нормативы сбора за загрязнение окружающей среды установлены в Порядке N 303. Нормативы сбора - это фиксированные величины, которые устанавливаются в гривнях за тонну загрязняющего вещества (для передвижных источников загрязнения - в гривнях за тонну использованного горючего). Нормативы сбора для стационарных источников приведены в таблицах 1.1, 1.7, 1.9 приложения 1 к Порядку N 303. А нормативы сбора для передвижных источников загрязнения установлены в таблицах 1.4-1.6 того же приложения. Например, за выброс в атмосферу стационарным источником 1 тонны аммиака норматив составляет 10 грн.
Перечень загрязняющих веществ, приведенных в таблице 1.1, не является исчерпывающим. Совет Министров Автономной Республики Крым, областные, Киевский и Севастопольский городские советы могут дополнять этот перечень по представлению органов Минэкобезопасности. Для расчета суммы сбора за выбросы веществ, которые не вошли в таблицу 1.1, существуют нормативы сбора в зависимости от класса опасности загрязняющих веществ (таблица 1.2). Например, для второго класса опасности вещества норматив составляет 87 грн. за тонну. Если для вещества не установлены классы опасности, расчет сбора за выбросы таких веществ осуществляется на основании данных таблицы 1.3 приложения 1 к Порядку N 303 (в ней установлены нормативы сбора в зависимости от ориентировочно безопасных уровней воздействия). Так, если для загрязняющего вещества ориентировочно безопасный уровень воздействия составляет 0,01-0,1 (включительно) мг/м3, то это означает, что при такой концентрации вещество является относительно безопасным. Норматив выбросов таких веществ составляет 53 грн. за тонну. Если для загрязняющего вещества не установлены ни классы безопасности, ни ориентировочно безопасные уровни воздействия, то сбор за такое вещество уплачивается как за вещество первого класса опасности согласно таблице 1.2.
При расчете сбора за размещение отходов следует руководствоваться нормативами таблицы 1.9. Если на какой-либо вид отходов не установлен класс опасности, то сбор рассчитывается как для вещества первого класса опасности.
Для исчисления сбора за выбросы передвижными источниками существуют три таблицы с нормативами:
1) таблица 1.4 приложения 1 (за выбросы автотранспортом);
2) таблица 1.5 приложения 1 (за выбросы морскими и речными судами);
3) таблица 1.6 приложения 1 (за выбросы железнодорожным транспортом).
Норматив сбора за выбросы передвижными источниками устанавливается в гривнях за тонну, но не за тонну загрязняющего вещества, а за тонну фактически использованного горючего. При расчете сбора необходимо учитывать то, что нормативы установлены в гривнях за тонну, а учет фактически использованного горючего ведется в литрах. Для переведения литров горючего в килограммы существуют специальные коэффициенты: для бензина - 0,74 кг/л; для дизтоплива - 0,82 кг/л. Это означает, что 1 литр бензина весит 0,74 кг (1 литр х 0,74 кг/л = 0,74 кг), а 10000 литров - 7400 кг (10000 литров х 0,74 кг/л = 7400 кг), что составляет 7,4 тонны. Аналогичный перерасчет в тонны делается и для дизтоплива.
Нормативы сбора за размещение отходов установлены в таблице 1.9 приложения 1 в зависимости от класса опасности отходов. За размещение отходов, на которые не установлены классы опасности, сбор взимается по нормативу первого класса опасности - 55 грн. за 1 тонну.
Рассчитывая сбор за размещение отходов, обратим внимание на два таких момента:
- норматив сбора для оборудования и приборов, содержащих ртуть, элементы с ионизирующим излучением, - 55 грн. за единицу;
- норматив сбора для люминесцентных ламп - 1 грн. за единицу.
Как рассчитать сумму сбора
Методика расчета суммы сбора приведена в Инструкции N 162, поэтому мы рассмотрим только две наиболее распространенные формы сбора: за выбросы передвижными источниками загрязнения и за размещение отходов.
1. За выбросы передвижными источниками загрязнения сумма сбора, взимаемая за выбросы передвижными источниками загрязнения, обозначается Пвп. Она рассчитывается ежеквартально нарастающим итогом с начала года, исходя из объемов фактически использованного горючего. Учитываются вид горючего и действие корректировочных коэффициентов. Для расчета суммы сбора установлена такая формула:
Пвп = Мі х Нбі х Кнас х Кф,
где: Мі - количество использованного горючего і-того вида, в тоннах (т);
Нбі - норматив сбора за тонну і-того вида горючего, в гривнях (грн./т);
Кнас - корректировочный коэффициент, учитывающий численность жителей населенного пункта, приведен в таблице 2.1 приложения 2 к Порядку N 303;
Кф - корректировочный коэффициент, учитывающий народнохозяйственное значение населенного пункта, приведен в таблице 2.2 приложения 2 к Порядку N 303.
По каждому виду топлива суммы сбора рассчитываются отдельно и потом суммируются. Так, если использовались бензин этилированный и дизельное топливо, то отдельно делается расчет суммы сбора для бензина, отдельно - для дизтоплива. Результаты этих расчетов суммируются, и получается общая сумма сбора за выбросы передвижными источниками. Если предприятие имеет не только автомобильный парк, но и морские или речные суда или железнодорожный транспорт, то суммы сбора лучше рассчитывать отдельно не только по каждому виду горючего, но и по каждому виду транспорта (автомобильный, водный, железнодорожный), а потом результаты суммировать. Это избавит вас от путаницы, так как нормативы на один и тот же вид горючего, например на дизтопливо, для каждого из трех видов транспорта установлены разные. Рассмотрим расчет сумм сбора на конкретных примерах.
Пример 1. (Все цифры в примерах условные.) Предприятие "А" в первом квартале осуществляло выбросы загрязняющих веществ автомобильным транспортом. Было использовано 10000 литров бензина этилированного и 25000 литров дизельного топлива. Предприятие расположено на территории города с численность населения 550 тыс. человек (корректировочный коэффициент Кнас, согласно таблице 2.1 приложения 2 к Порядку N 303, составляет 1,55). Город является областным центром (корректировочный коэффициент Кф, согласно таблице 2.2 приложения 2 к Порядку N 303, составляет 1,25). Норматив сбора для бензина этилированного, потребленного автотранспортом, - Нб1 = 4 грн. за 1 тонну; норматив сбора для дизтоплива, потребленного автотранспортом, - Нб2 = 3 грн. за 1 тонну (таблица 1.4 приложения 1 к Порядку N 303).
Сначала переведем объем горючего в тонны.
Бензин: 10000 л х 0,74 кг/л = 7400 кг. 7400 кг / 1000 кг = 7,4 т.
Дизтопливо: 25000 л х 0,82 кг/л = 20500 кг. 20500 кг / 1000 кг = 20,5 т.
Расчет суммы сбора для бензина
Пвп1 = 7,4 т х Нб1 х Кнас х Кф = 7,4 т х 4 грн./т х 1,55 х 1,25 = 57,35 грн.
Расчет суммы сбора для дизтоплива
Пвп2 = 20,5 т х Нб2 х Кнас х Кф = 20,5 т х 3 грн./т х 1,55 х 1,25 = 119,16 грн.
Общая сумма сбора за выбросы передвижными источниками загрязнения будет составлять:
Пвп = Пвп1 + Пвп2 = 57,35 грн. + 119,16 грн. = 176,51 грн.
2. За размещение отходов
Сумма сбора, взимаемого за размещение отходов, обозначается Прв. Она рассчитывается ежеквартально нарастающим итогом с начала года на основании утвержденных лимитов, исходя из фактических объемов размещения отходов, нормативов сбора и корректировочных коэффициентов. Для расчета суммы сбора за размещения отходов используется следующая формула:
Прв = Е (Нбі х Млі х Кт х Ко) + (Кп х Нбі х Мпі х Кт х Ко),
где: Млі - объем отходов і-того вида в пределах лимита (согласно разрешениям на размещение), в тоннах (т);
Мпі - объем сверхлимитного размещения отходов (разница между объемом фактического размещения отходов и лимитов) і-того вида, в тоннах (т);
Нбі - норматив сбора за тонну отходов і-того вида в пределах лимита, в гривнях за тонну (грн./т);
Кт - корректировочный коэффициент, учитывающий расположение места размещения отходов, приведен в таблице 2.4 приложения 2 к Порядку N 303;
Ко - корректировочный коэффициент, учитывающий характер оборудования места размещения отходов, приведен в таблице 2.5 приложения 2 к Порядку N 303;
Кп - коэффициент кратности сбора за сверхлимитное размещение отходов - 5.
Сумма сбора за размещение отходов рассчитывается несколько сложнее, нежели за выбросы передвижными источниками, потому что на размещение отходов устанавливаются лимиты. И поэтому приходится рассчитывать, в сущности, две суммы. Одну - за размещение отходов в пределах лимита, а другую - за сверхлимитное размещение отходов.
Пример 2. То же предприятие "А" на протяжении первого квартала осуществило размещение отходов: 3 т - второго класса опасности (лимит - 2 т) и 12 т - третьего класса опасности (лимит - 30 т). Причем отходы второго класса опасности размещались на расстоянии более 3 км от границ населенных пунктов (Кт1 = 1), а отходы третьего класса опасности размещались в административных пределах населенного пункта (Кт2 = 3). Отходы обоих классов размещались на свалках, которые не обеспечивают полного исключения загрязнения атмосферного воздуха и водных объектов (Ко = 3). Нормативы сбора, установленные в таблице 1.9 приложения 1 к Порядку N 303, составляют: для отходов второго класса опасности - НбІІ = 2 грн./т, для отходов третьего класса опасности - НбІІІ = 0,5 грн./т.
Если фактически размещенный объем отходов превышает установленный лимит, то объем отходов в пределах лимита (Млі) равен самому лимиту. Объем сверхлимитного размещения отходов (Мпі) в этом случае рассчитывается как разница между фактически размещенным объемом отходов и лимитом.
Расчет для отходов второго класса опасности
Прв1 = (Нбіі х Мліі х Кт1 х Ко) + (Кп х Нбіі х Мпіі х Кт1 х Ко)
Мліі = 2 т; Мпіі = 3 т - 2 т = 1 т;
Прв1 = (2 грн./т х 2 т х 1 х 3) + (5 х 2 грн./т х 1 т х 1 х 3) = 12 грн. + 30 грн. =42 грн.
(Сумма сбора в пределах лимита составляет 12 грн., а сумма сбора за сверхлимитное размещение отходов - 30 грн.)
Расчет сбора для отходов третьего класса опасности
Прв2 = Нбііі х Млііі х Кт2 х Ко;
Млііі = 12 т;
Прв2 = 0,5 грн./т х 12 т х 3 х 3 = 54 грн.
Сумма сбора за размещение отходов составляет:
Прв = Прв1 + Прв2 = 42 грн. + 54 грн. = 96 грн.
Таким образом, общая сумма сбора за загрязнение окружающей природной среды за первый квартал составляет:
П = Пвп + Прв = 176,51 грн. + 96 грн. = 272,51 грн.
Сроки уплаты сбора и подачи отчетности
Сбор уплачивается плательщиками ежеквартально до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Плательщики перечисляют сбор за загрязнение окружающей природной среды двумя платежными поручениями: 30% - в государственный бюджет и 70% - в местные бюджеты.
Ежегодные расчеты сбора на следующий год (прогнозные) подаются плательщиками в органы государственной налоговой службы по месту регистрации плательщика по предварительному согласованию с органами Минэкобезопасности до 1 июля текущего года (приложение 2 к Инструкции N 162).
Плательщики ежеквартально составляют расчеты сбора по установленной в приложении 3 к Инструкции N 162 форме и подают в органы Государственной налоговой службы по месту регистрации плательщика до 15 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
За IV квартал отчетного года расчет сбора (окончательный расчет сбора за отчетный год) подается плательщиками с обязательным предварительным согласованием с органами Минэкобезопасности в органы государственной налоговой службы по месту регистрации плательщика в 10-дневный срок после подачи плательщиками годовой статистической отчетности о количестве выбросов, сбросов, размещенных отходов и использованного горючего, но не позднее 20 января следующего за отчетным года (форма расчета установлена в приложении 3 к Инструкции N 162).
Для предварительного согласования в органах Минэкобезопасности вам желательно иметь три экземпляра расчета сбора. Один остается в Минэкобезопасности, второй вы подаете в налоговую, третий остается вам.
Плательщики, не составляющие статистическую отчетность, подают годовой расчет сбора и справку о фактических объемах выбросов, сбросов, размещении отходов, использованного горючего по форме согласно приложению 4 к Инструкции N 162 на согласование в органы Минэкобезопасности. Согласованный расчет сбора подается в органы государственной налоговой службы до 15 января следующего за отчетным года.
При подаче расчета сбора за первый квартал 2000 года плательщик отражает в нем неуплаченные суммы сбора по состоянию на 1 января 2000 года в разрезе бюджетов (государственный, областной и местный) независимо от даты возникновения задолженности.
Как отразить суммы сбора в бухгалтерском и налоговом учете
Бухгалтерский учет
Принимая во внимание, что с 01.01.2000 г. был введен новый План счетов бухгалтерского учета, отражение сумм сбора в бухучете мы рассмотрим в двух вариантах.
1. Начисление и уплата сбора по новому Плану счетов с учетом требований Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета (после 01.01.2000).
2. Начисление и уплата сбора по старому Плану счетов (до 01.01.2000).
Начисление и уплата сбора за загрязнение окружающей природной среды по новому Плану счетов (после 01.01.2000 г.), цифры взяты из примеров 1 и 2.
Перечисление сбора за первый квартал отражается проводкой Дт 92 "Административные расходы" Кт 642 "Расчеты по обязательным платежам" на сумму 272,51 грн.
Перечисление суммы сбора в бюджет отражается проводкой Дт 642 "Расчеты по обязательным платежам" Кт 311 "Текущие счета в национальной валюте" на сумму 272,51 грн.
Обращаем ваше внимание на то, что с 01.01.2000 г. вся сумма сбора отражается на одном счете (Дт 92). То есть сумма сбора за сверхлимитные выбросы, сбросы, размещение отходов также относится в дебет счета 92.
Начисление сбора по старому Плану счетов (до 01.01.2000 г.)
По старому Плану счетов суммы фактически начисленного сбора в пределах лимитов отражались по дебету счетов 20, 23, 24, 25, 26, 29, 30, 44 в корреспонденции с кредитом счета 68.
Суммы сбора за сверхлимитные выбросы, сбросы и размещение отходов отражались по дебету счета 81 в корреспонденции с кредитом счета 68.
Уплата сбора отражается проводкой: Дт 68 Кт 51.
Налоговый учет
В налоговом учете суммы сбора за выбросы стационарными источниками, сбросы и размещение отходов:
- в пределах установленных лимитов - относятся на валовые расходы производства и обращения;
- сверх установленных лимитов - уплачиваются за счет прибыли, которая остается в распоряжении предприятия.
Сбор за выбросы передвижными источниками полностью относится на валовые расходы производства и обращения.
Что касается физических лиц, то в Инструкции N 162 сказано следующее: "Физически лица - субъекты предпринимательской деятельности, которые являются плательщиками сбора, уплачивают его за счет дохода". Мы с этим не согласимся. В статье 13 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92 (далее - Декрет N 13-92) указано, что у предпринимателя - физического лица в состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся расходы, которые включаются в состав валовых расходов производства и обращения согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий". А согласно этому Закону суммы внесенного (начисленного) сбора за загрязнение окружающей природной среды в валовые расходы производства и обращения включаются. Следовательно, суммы уплаченного сбора относятся к расходам частного предпринимателя при условии документального подтверждения уплаты сбора. Подтверждением является платежное поручение на перечисление сумм сбора в бюджет. Как видим, Инструкция N 162 противоречит Декрету N 13-92, имеющему силу закона. На наш взгляд, Декрет N 13-92 имеет "несколько" большую юридическую силу и в налоговом учете частным предпринимателям следует руководствоваться именно им.
Для плательщиков - бюджетных организаций сбор зачисляется на расходы и предусматривается в смете доходов и расходов.
Об ответственности плательщиков сбора
Для плательщиков сбора предусмотрены следующие виды ответственности:
- однократный размер доначисленной по результатам проверки суммы сбора;
- двукратный размер доначисленной по результатам проверки суммы сбора в случае повторного нарушения в течение года после нарушения, установленного предыдущей проверкой;
- 10%, надлежащих к уплате, сумм сбора за не предоставление или несвоевременное предоставление органам государственной налоговой службы расчетов сбора, а также за не предоставление или несвоевременное предоставление учреждениям банков платежных поручей на перечисление сбора.
- 120% годовых учетной ставки Национального банка Украины от суммы недоплаты, рассчитанной за каждый день просрочки платежа. На данный момент учетная ставка НБУ установлена в размере 32% (постановление Правления НБУ от 22.03.2000 г. N 117).
В п.9.1 статьи 9 Инструкции N 162 также указано, что уплата сбора не освобождает плательщиков от возмещения убытков, понесенных по причине нарушения природоохранного законодательства. В этой же статье (п.9.3) сказано: "Плательщики имеют право обжаловать действия должностных лиц органов государственной налоговой службы в порядке, установленном законодательством Украины".