Аренда как объект обложения дорожным и инновационным сборами
ВОПРОС: Включается ли арендная плата в базу для исчисления дорожного сбора и сбора в Инновационный фонд?
ОТВЕТ: В условиях развития бурной предпринимательской деятельности среди хозяйствующих субъектов достаточно широкое распространение получили так называемые арендные отношения. И нет, наверное, сегодня такого субъекта предпринимательской деятельности, который не знал бы, что такое АРЕНДА. Для тех же, кто не знает (или забыл), справочно напомним: АРЕНДА - это основанное на договоре срочное платное пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности (Закон Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г. N 2269-XII (с изменениями и дополнениями, далее - Закон об аренде).
Учитывая то, что наше законодательство носит нестабильный характер, вопросы учета арендных операций продолжают волновать бухгалтеров и сегодня.
Вопрос о включении арендной платы в базу для исчисления дорожного сбора и сбора в Инновационный фонд является актуальным для многих бухгалтеров. Сразу отметим: по мнению автора, по данному вопросу четкости и однозначности в нашем законодательстве нет. Это, зачастую, и является причиной разногласий, возникающих между контролирующими органами и налогоплательщиками.
Принимая во внимание сложившуюся ситуацию, сегодня мы рассмотрим поднятую в вопросе проблему - естественно, с точки зрения нормативных и законодательных актов.
Для начала вспомним, что является объектом обложения дорожным сбором и сбором в Инновационный фонд согласно действующему законодательству.
Дорожный сбор
Согласно пункту 3 Порядка сбора и использования средств для финансирования затрат, связанных со строительством, реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных дорог общего пользования, утвержденного постановлением КМУ от 02.02.93 г. N 83 (с изменениями и дополнениями, далее - Порядок), промышленные, транспортные, строительные и другие предприятия, кооперативы и хозяйственные организации (далее - предприятия) отчисляют средства на дорожные работы в размере от 0,4 до 1,2 фактического объема производства продукции, выполняемых работ (услуг).
Фактический объем производства продукции (работ, услуг) устанавливается с учетом всех видов деятельности предприятия (объемов производства продукции, строительных и ремонтно-строительных работ, которые выполняются собственными силами, определенных в договорных ценах, общего объема доходов от перевозки грузов, пассажиров и других работ (услуг) по данным статистического и бухгалтерского отчетов).
Сбор в инновационный фонд
Согласно статье 15 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1999 год" от 31.12.98 г. (далее - Закон о госбюджете 1999) и постановлению Кабинета Министров Украины "Об образовании Государственного инновационного фонда" от 18.02.92 г. N 77 субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм собственности уплачивают сбор в Государственный инновационный фонд в размере 1% от объема реализации продукции (работ, услуг), уменьшенного на сумму налога на добавленную стоимость и акцизного сбора.
Следовательно, объектом для исчисления рассматриваемых нами сборов является или фактический объем производства продукции (работ, услуг), или объем реализации продукции (работ, услуг). Во всех определениях фигурируют термины "продукция", "работы", "услуги". Включается ли в них АРЕНДНАЯ ПЛАТА? Четкий и однозначный ответ на поставленный вопрос дать сложно по следующей причине: Гражданский кодекс Украины (далее - ГК) и Закон об аренде рассматривают арендную плату как ПЛАТУ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ИМУЩЕСТВОМ, но не как ПЛАТУ ЗА РАБОТЫ, УСЛУГИ.
В дополнение к вышеназванным приводим еще ряд документов, регулирующих порядок учета арендных операций на предприятии:
1. Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 N 139 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция об отчете).
2. Инструкция по бухгалтерскому учету арендных операций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 25.07.95 г. N 128 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция об аренде).
Согласно пункту 8 Инструкции об аренде арендодатель в течение срока аренды начисляет по установленным нормам амортизацию по сданным в оперативную аренду основным фондам с отображением по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" (отдельный субсчет для учета расходов на АРЕНДУ УСЛУГ) и кредиту счета 02 "Износ (амортизация) имущества" или счета 86 "Амортизационный фонд" субсчет 1 "По собственным основным средствам" (см. таблицу). Из этого можно сделать следующий вывод: с бухгалтерской точки зрения арендная плата - это плата за оказание услуг. Надлежащая к получению сумма арендной платы отражается по кредиту счета 46 "Реализация" в корреспонденции с дебетом счета 76 " Расчеты с дебиторами и кредиторами".
Справочная информация:
Проводки:
1) Дт 23 Кт 86/1
и одновременно
Дт 85 Кт 02
отражают все предприятия (кроме малых предприятий, которые используют Указания о составе и порядке заполнения учетных регистров малыми предприятиями, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 31.05.96 г. N 112, а также кроме предприятий с иностранными инвестициями и хозяйственных обществ (далее - малые предприятия));
2) Дт 23 Кт 02
отражают малые предприятия.
В соответствии с пунктом 3.8 Инструкции об отчете в статье "Результат от прочей реализации" (строка 60 формы N 2) отражаются прибыли и убытки от сдачи отдельных инвентарных объектов основных фондов в аренду, т.е. арендная плата относится к прочей реализации и отражается по кредиту счета 46 "Реализация".
В Законе о госбюджете 1999 не упоминается об исключении прочей реализации из объекта для исчисления сбора в Инновационный фонд. Следовательно, из вышесказанного делаем вывод: арендная плата как плата за услуги должна быть включена в базу обложения сбором в Инновационный фонд.
Что же касается проблемы включения арендной платы в базу начисления дорожного сбора, то в этом случае складывается ситуация, аналогичная случаю со сбором в Инновационный фонд, с той лишь разницей, что в данном случае базой является не объем реализации продукции (работ, услуг), а фактический объем производства продукции (работ, услуг), установленный с учетом всех видов деятельности (читай - арендные услуги) предприятия по данным статистического и бухгалтерского отчетов.
Нормативные акты, непосредственно регулирующие порядок начисления и уплату сборов на дорожные работы, не дают четкого определения понятия "объем производства продукции" и не показывают, в каких ценах его необходимо принимать для определения данного сбора. И только Инструкция по заполнению формы N 10-д, утвержденная приказом Министерства статистики Украины от 29.06.93 г. N 126 (далее - Инструкция 10-д), дает нам тонкий намек к разгадке этой "тайны", определяя, что объем производства продукции (работ, услуг) принимается в расчет без налога на добавленную стоимость. Т.е. фактический объем производства (работ, услуг) необходимо принимать в отпускных ценах (в ценах реализации), но без НДС.
В качестве дополнительного аргумента можно сослаться на пункт 34 Типовой инструкции по составлению отчетов промышленных предприятий всех форм собственности по продукции, утвержденной приказом Министерства статистики Украины от 20.07.92 г. N 123 (с изменениями и дополнениями), в которой указано: "Объем продукции (работ, услуг) определяется в оптовых ценах предприятий без налога на добавленную стоимость и акцизного сбора:
- в действующих оптовых ценах;
- в сопоставимых оптовых ценах.
Если на продукцию предприятия согласована только регулируемая розничная цена, то для оценки продукции применяется розничная цена, за исключением торговой надбавки, налога на добавленную стоимость и акцизного сбора, с добавлением суммы дотаций на продукцию, дотированной за счет госбюджета."
Обращаем ваше внимание, что достаточно часто на практике бухгалтеры путают понятия объем производства продукции (работ, услуг) и объем реализации продукции (работ, услуг), принимая для расчета, скажем, объем реализации, а не объем производства. Это недопустимо, так как базой для исчисления дорожного сбора служит именно объем производства продукции (работ, услуг) независимо от того, была реализация продукции (работы, услуги) или нет. Будьте внимательны, иначе такие, на первый взгляд, нелепые ошибки могут привести к недоплате или же, наоборот, к переплате в бюджет по данному виду сбора, и еще неизвестно, какой вариант для вас окажется лучше, а какой - хуже.
Для того чтобы по данному вопросу не было претензий со стороны контролирующих органов, необходимо в договоре аренды четко оговаривать порядок взаиморасчета. Прежде всего, конечно же, надо оговорить сроки внесения арендной платы. На основании этого так называемого "графика" можно судить о том, когда же будут фактически предоставлены услуги по аренде при условии, что основные средства в сроки, установленные договором, и на основании акта передачи предоставлены в аренду.
А чтобы быть уверенным, как говорят, на все 100%, относительно предоставления услуг, желательно к договору (ежемесячно(ежеквартально)) прилагать дополнительный документ (акт и т.д.), подтверждающий факт непосредственного предоставления услуг. Необходимо отметить, что ни Законом об аренде, ни Законом о лизинге такой документ не установлен, но согласно пункту 12 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением КМУ от 03.04.93 г. N 250 (с изменениями и дополнениями), записи в регистрах бухгалтерского учета проводятся на основании первичных документов, которые подтверждают факт осуществления хозяйственной операции.
Новости от Государственного комитета статистики Украины
Государственный комитет статистики Украины с целью усовершенствования показателей, обеспечивающих правильность начисления и полноту уплаты средств на дорожные работы, своим приказом от 08.07.99 г. N 248 внес изменения в форму N 10-д "Отчет о начислении средств на дорожные работы", дополнив ее строкой 11 следующего содержания: "в том числе: доходы от аренды имущества". С одной стороны, это изменение четко и однозначно определяет, что доходы, полученные от аренды имущества, будут включаться в фактический объем, из которого производятся отчисления на дорожные работы в размере от 0,4 % до 1,2 %, т.е. появилась хоть какая-то определенность в данном вопросе, а с другой стороны, приказ Госкомстата Украины N 248 на момент подготовки материала не прошел регистрацию в Министерстве юстиции Украины, следовательно, данное изменение пока не действует.
Справочная информация:
Нормативно-правовые акты министерств и других органов исполнительной власти вступают в силу через 10 дней после их регистрации в Минюсте Украины, если в них не установлен более поздний срок вступления их в силу(согласно Указу Президента Украины от 03.10.92 г. N 493 (с изменениями и дополнениями)).
Пример
Предприятие 1 согласно договору аренды предоставило Предприятию 2 в аренду основное средство. Стоимость арендной платы составляет 600 грн., в т.ч. НДС - 100 грн. Соответственно:
1) объем реализации услуг для определения сбора в Инновационный фонд составляет 500 грн. без налога на добавленную стоимость;
2) объем выполненных услуг для определения отчислений на дорожные работы составляет 500 грн. без налога на добавленную стоимость.
Начисленная амортизация (износ) составляет 200 грн.
Произведем расчет сбора в Инновационный фонд и сбора на дорожные работы, а также отразим данные операции в бухгалтерском и налоговом учете для арендодателя (Предприятие 1).
Инновационный фонд : (600 грн. - 100 грн.) х 1% = 5 грн.
Отчисления на дорожные работы: (600 грн. - 100 грн.) х 1,2% = 6 грн., где
1% - ставка сбора в Инновационный фонд;
1,2% - ставка сбора на дорожные работы.
Как видно из расчета, объем реализации и объем предоставленных (выполненных) услуг в данном примере совпадает, однако бывают случаи, когда это не происходит. И относится это в большей степени к производству продукции, где готовая продукция может быть как реализована, так и "зависнуть" на складе.
Таблица
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Дата¦Содержание операции ¦Бухгалтерский учет¦Сумма,¦Налоговый учет¦
¦ ¦ +------------------¦ грн. +--------------¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦Доходы¦Расходы¦
+----+----------------------------+--------+---------+------+------+-------¦
¦ 1 ¦Начислен износ по ¦ 23/1 ¦ 02/1(2)¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоставленным в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оперативную аренду ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦основным средствам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------------+--------+---------+------+------+-------¦
¦ 2 ¦Начислена арендная ¦ 76 ¦ 46/2 ¦ 600 ¦ 500 ¦ - ¦
¦ ¦плата, подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦получению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------------+--------+---------+------+------+-------¦
¦ 3 ¦Произведены начисления: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- на дорожные работы (1,2%);¦ 23/1 ¦ 65/1 ¦ 6 ¦ - ¦ 6 ¦
¦ ¦- в Инновационный фонд (1%) ¦ 23/1 ¦ 65/2 ¦ 5 ¦ - ¦ 5 ¦
+----+----------------------------+--------+---------+------+------+-------¦
¦ 4 ¦Списана сумма затрат в ¦ 46 ¦ 23/1 ¦ 211 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------------+--------+---------+------+------+-------¦
¦ 5 ¦Начислены налоговые ¦ 46 ¦ 68/3(1)¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------------+--------+---------+------+------+-------¦
¦ 6 ¦Отражен финансовый ¦ 46 ¦ 80 ¦ 289 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------------+--------+---------+------+------+-------¦
¦ 7 ¦Погашена дебиторская ¦ 51 ¦ 76 ¦ 600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦задолженность по аренде ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----+----------------------------+--------+---------+------+------+-------¦
¦ 8 ¦Перечислены сборы: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ - на дорожные работы; ¦ 65/1 ¦ 51 ¦ 6 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ - в Инновационный фонд ¦ 65/2 ¦ 51 ¦ 5 ¦ - ¦ - ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
____________________
(1) Счет 68/3 - расчеты по налогу на добавленную стоимость. Начислены налоговые обязательства согласно пункту 1.4 статьи 1, подпункту 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
(2) Начисленная амортизация в валовые расходы не включается (пункт 3.1 статьи 3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями), а идет на уменьшение скорректированного валового дохода. Другие затраты, связанные со вспомогательным производством, за исключением начисленных сборов, в данном примере не рассматриваются.