Безвозмездная передача товаров, работ, услуг и готовой продукции в
рекламных целях
Что делать, если ваше предприятие или организация производит очень качественный и необходимый всем товар, но об этом мало кто знает. Есть один эффективный способ - провести рекламную акцию и раздать такой товар потенциальным клиентам безвозмездно. Если товар того стоит, он обязательно заинтересует потребителя. Но знаете ли вы все особенности бухгалтерского и налогового учета этих операций? На данный момент существует множество вариантов отражения безвозмездной передачи товаров, работ, услуг или готовой продукции в рекламных целях. Мы предлагаем вам свой подход к решению этой проблемы.
Начнем с определения термина "реклама". В соответствии с Законом Украины "О рекламе" от 03.07.96 г. N 270/96-ВР - это специальная информация о лицах или продукции, которая распространяется в любой форме и любым способом с целью прямого или опосредствованного получения прибыли. Таким образом, для улучшения сбыта собственной продукции предприятие может прибегать к любым рекламным мероприятиям, не противоречащим требованиям действующего законодательства. К таким мероприятиям можно отнести и безвозмездную передачу товаров, работ, услуг и готовой продукции.
Определение "безвозмездно предоставленных товаров (работ, услуг)" дается в п.1.23 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли). Сюда отнесены:
- товары, предоставляемые налогоплательщиком согласно договорам дарения, другим договорам, которые не предусматривают денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов либо их возврата, или без заключения таких соглашений;
- работы и услуги, предоставляемые налогоплательщиком без требования о компенсации их стоимости;
- товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте.
Нас интересуют только два первых варианта, так как именно под такое определение подпадает распространение товаров или предоставление работ в рекламных целях.
Безвозмездная передача в рекламных целях может иметь форму:
- распространения образцов товаров предприятия, предоставления услуг;
- распространения изготовленных на заказ товаров с логотипом предприятия, рекламными надписями и т.д.;
- организации приемов, презентаций, праздников в рекламных целях.
Не следует удивляться последнему варианту. Для организации приемов и праздников осуществляется приобретение продуктов, товаров, оплата стоимости услуг сторонних организаций. Реально на такие мероприятия приглашаются потенциальные клиенты, которым безвозмездно предоставляется определенный комплекс услуг. Возникает один очень важный вопрос: можно ли считать безвозмездную передачу продажей?
Что касается требований налогового учета, то тут все ясно. В соответствии с п.1.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о НДС), и п.1.31 Закона о прибыли операции по безвозмездному предоставлению товаров (работ, услуг) считаются продажей таких товаров (работ, услуг). А как быть с бухгалтерским учетом? Во-первых: при безвозмездной передаче товаров происходит списание их с баланса предприятия. Во-вторых, имеется факт передачи этих товаров другому лицу (естественно, с переходом права собственности). При наличии документа, который бы подтверждал прием этого товара (работы, услуги) таким лицом, никаких вопросов не было бы вообще. Однако бессмысленно требовать подобный документ, поскольку тогда теряется весь смысл проведения рекламной акции. Кроме того, отражение безвозмездной передачи товаров, минуя дебет счета 46, приведет к расхождениям между налоговым и бухгалтерским учетом, что дополнительно усложнит ситуацию. По нашему мнению, безвозмездную передачу товаров в рекламных целях в бухгалтерском учете также следует отражать как продажу. Следовательно, операции по безвозмездной передаче товаров в рекламных целях является реализацией, и в соответствии с пп.3.1.1 п.3.1 ст.3 Закона о НДС стоимость является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
По каким ценам необходимо в учете отражать списание в реализацию товаров, распространяемых безвозмездно? Конечно, по тем, по которым товары учитывались на балансе. Исходя из этих цен и будет начисляться НДС. Однако п.4.2 Закона о НДС устанавливает одно достаточно важное ограничение относительно цены реализации, исходя из которой исчисляется налог. В случае осуществления операций по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Напомним, что обычной ценой является цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае продажи этих товаров (работ, услуг) лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности.
Ситуация. Учетная стоимость товара, предназначенного для безвозмездной раздачи, равна 100,00 грн., а обычная цена - 150,00 грн. Поэтому при начислении налога на добавленную стоимость у лица, осуществляющего безвозмездную раздачу товара (работ, услуг) в рекламных целях, будет учитываться не учетная их стоимость, а стоимость по обычным ценам (см. таблицу 1).
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------+
¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма, грн.¦
+--------------------------------------+-----+-----+-------------¦
¦ Реализованы товары по учетным ценам ¦ 76 ¦ 46 ¦ 120,00 ¦
+--------------------------------------+-----+-----+-------------¦
¦ Отражены налоговые обязательства ¦ ¦ ¦ ¦
¦ исходя из учетных цен ¦ 46 ¦ 68 ¦ 20,00 ¦
+--------------------------------------+-----+-----+-------------¦
¦ Доначислены налоговые обязательства ¦ ¦ ¦ ¦
¦ исходя из обычной цены ¦ 81 ¦ 68 ¦ 10,00 ¦
+----------------------------------------------------------------+
В соответствии с Типовыми положениями по учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)(1) расходы на рекламу относятся к внереализационным расходам. Такие расходы непосредственно относятся на себестоимость соответствующих видов продукции или распределяются между отдельными видами продукции исходя из их веса, объема или производственной себестоимости. Для учета внереализационных расходов используются счета 43 "Внереализационные расходы" в условиях производства и 44 "Издержки обращения" - на торговых предприятиях.
Теперь что касается валовых расходов налогоплательщика, который безвозмездно распространяет товары (работы, услуги).
В соответствии с требованиями пп.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закона о прибыли в состав валовых расходов включаются:
- расходы налогоплательщика на проведение предпродажных и рекламных мероприятий относительно товаров (работ, услуг), которые продаются (предоставляются) такими налогоплательщиками. Такие расходы включаются в состав валовых расходов без ограничений;
- расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая безвозмездную раздачу образцов товаров или безвозмездное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях. Однако на включение этих расходов в состав валовых расходов существует достаточно существенное ограничение: включена может быть только сумма, не превышающая двух процентов от налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за предыдущий отчетный квартал.
Тем не менее следует помнить, что речь идет только о тех расходах, которые были понесены в рекламных целях. В другом случае, в соответствии спп.5.3.1 п.5.3 ст.5 Закона о прибыли, расходы на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков не могут быть включены в состав валовых расходов.
Таким образом, налогоплательщику необходимо будет доказать налоговому инспектору, что расходы на безвозмездное распространение товаров являются рекламной акцией. При этом следует соблюдать требования п.1.2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. N 88, в соответствии с которым записи в учетных регистрах выполняются на основании первичных документов. По нашему мнению, необходимо иметь следующие документы:
1. Приказ руководителя предприятия об осуществлении безвозмездного распространения товаров, в котором обязательно должны быть указаны:
- цель распространения товара (предоставления услуг);
- название и количество распространяемых товаров (объем предоставляемых услуг);
- дата и место осуществления рекламного мероприятия;
- механизм распространения товаров (предоставления услуг);
- фамилии лиц, ответственных за проведение рекламного мероприятия.
2. Накладную на отпуск товаров (акт выполнения работ), по которой указанные определенные приказом ответственные за проведение рекламного мероприятия лица получают товары (предоставляют услуги).
3. Акт на списание распространенных товаров (предоставленных услуг). Составление этого документа осуществляется после проведения рекламной акции. Для придания акту доказательности в нем должны быть предусмотрены следующие реквизиты:
- дата и место составления;
- содержание хозяйственной операции;
- номер приказа руководителя, на основании которого проводилась рекламная акция по распространению товара;
- название и количество распространенного товара (объем предоставленных услуг);
- цена за единицу, по которой товар учитывался на предприятии (себестоимость предоставленных услуг);
- фамилия и подпись лица, которое отвечало за проведение рекламного мероприятия;
- подпись главного бухгалтера предприятия.
Как указывалось выше, на включение расходов по безвозмездному распространению товаров (работ, услуг) в рекламных целях устанавливается двухпроцентный лимит. Если предприятие проводило несколько мероприятий в течение отчетного квартала, при исчислении лимита следует учитывать общие расходы на их проведение. Например, когда с начала был организован прием, а со временем проведена безвозмездная раздача товаров в рекламных целях, и все это в течение одного налогового периода.
Внимание! Следует помнить, что двухпроцентный лимит может быть использован только при условиях наличия у предприятия по данным налогового учета прибылей в предыдущем отчетном квартале.
Ситуация. Ежеквартально предприятие проводит акцию по безвозмездной раздаче товаров в рекламных целях. Как видим из таблицы 2, в III квартале мы не может воспользоваться двухпроцентным лимитом по включению расходов на осуществление такой раздачи в валовые расходы III квартала. Это связано с тем, что в предыдущем отчетном квартале (то есть во II квартале текущего года) по данным налогового учета предприятие понесло убытки. Лимит же может быть применен исключительно при наличии в прошлом квартале прибылей. При исчислении размера двухпроцентного лимита в III квартале никакой роли не играет факт наличия прибылей по результатам I квартала, поскольку это буквально определено Законом о прибыли.
Таблица 2
+-----------------------------------------------------------------------+
¦Квартал¦Финансовый результат по данным¦Размер 2%-ного лимита, грн. ¦
¦ ¦налогового учета(2), грн. ¦ ¦
+-------+------------------------------+--------------------------------¦
¦ I ¦прибыль (+100,00) ¦Учитываются данные IV квартала ¦
¦ ¦ ¦прошлого года ¦
+-------+------------------------------+--------------------------------¦
¦ II ¦убыток (-200,00) ¦ 2,00 ¦
+-------+------------------------------+--------------------------------¦
¦ III ¦прибыль (+300,00) ¦ 0,00 ¦
+-------+------------------------------+--------------------------------¦
¦ IV ¦убыток (-50,00) ¦ 6,00 ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Что касается валовых доходов, то у лица, осуществляющего безвозмездную передачу, они не возникают. Объясняется это тем, что в соответствии с п.4.1 Закона о прибыли под валовым доходом подразумевается общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах. Однако после осуществления безвозмездной раздачи товара лицо, проводившее такое рекламное мероприятие, не получает никаких доходов вообще ни в какой форме.
Такие доходы возникают у получателя этой рекламной продукции (услуг), так как в соответствии с пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закона о прибыли в состав валовых доходов налогоплательщика включается стоимость товаров (работ, услуг), безвозмездно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде. Валовые доходы увеличиваются исходя из цены товара, но не ниже обычной цены. Тут есть один интересный момент: включение полученного дохода в любой форме в состав валовых доходов всегда осуществляется на основании подтверждающих документов. То есть, если таких документов нет ни у получателя, ни у распространителя, доказать, что возникают валовые доходы, достаточно проблематично.
Рассмотрим на условных примерах безвозмездную передачу товаров (работ, услуг) и готовой продукции.
Пример 1
Предприятие приобретает товар для последующей перепродажи на сумму 10000 грн., кроме того, НДС - 2000 грн. Часть товара реализована. Сумма реализованного товара составляет 4000 грн., кроме того, НДС - 800 грн. Учетная стоимость проданного товара - 3000 грн.
Предприятие принимает решение об участии в выставке-ярмарке, которая вскоре будет проводиться. В рекламных целях было решено раздать образцы продаваемых им товаров, что и было оформлено соответствующим приказом по предприятию. В результате этого, предприятие в рекламных целях передало безвозмездно товары на сумму 1000 грн., кроме того, НДС - 200 грн. (по учетной стоимости). По результатам проведения выставки-ярмарки был составлен акт о списании товаров в рекламных целях. Все приведенные операции проведены в течение одного отчетного периода (квартала).
Вариант 1: прибыль предыдущего отчетного квартала - 55000 грн.
Вариант 2: прибыль предыдущего отчетного квартала - 2000 грн.
Таблица 3
Бухгалтерский и налоговый учет
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦Бухгалтерский учет¦Сумма, ¦Налоговый учет¦
¦п/п¦ хозяйственной операции +------------------¦ грн. +--------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД* ¦ ВР** ¦
+---+-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦1 ¦Получены товары от поставщика¦ 41 ¦ 60 ¦ 10000 ¦ - ¦ 10000¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Отражена сумма налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредита ¦ 68 ¦ 60 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Оплачена полученная продукция¦ 60 ¦ 51 ¦12000 ¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦2 ¦Реализованы покупателю товары¦ 62 ¦ 46 ¦ 4800 ¦ 4000 ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Начислены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства ¦ 46 ¦ 68 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Списана учетная стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров ¦ 46 ¦ 41 ¦3000 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Отражен финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦от операции ¦ 80 ¦ 46 ¦1000 ¦ - ¦ - ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 1 ¦
¦ 2% от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного квартала ¦
¦ (пп.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закона о прибыли) равны 1100 грн. (55000 грн.х 2%)¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦3 ¦Отражение списания продукции,¦ 76 ¦ 46 ¦1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦распространенной в рекламных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦целях безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Начислены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства ¦ 46 ¦ 68 ¦200 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Списана учетная стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров ¦ 46 ¦ 41 ¦1000 ¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦4 ¦Одновременно отражен источник¦ 44 ¦ 76 ¦1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансирования безвозмездно ¦ 81 ¦ 76 ¦*** ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦переданных товаров в ¦ ¦ ¦200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦рекламных целях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Следует отметить, что если стоимость товаров, купленных ранее и ¦
¦ распространенных в рекламных целях, не превышает 2% ¦
¦ налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного квартала, то: ¦
¦ 1) валовые расходы в размере 2% от налогооблагаемой прибыли ¦
¦ предыдущего отчетного квартала не увеличиваются, поскольку такие ¦
¦ расходы уже были отражены при получении товаров; ¦
¦ 2) налоговый кредит по таким товарам не сторнируется. ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 2 ¦
¦ 2% от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного квартала ¦
¦ (пп.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закона о прибыли) равны 40 грн. (2000 грн. х 2%). ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦5 ¦Отражение списания продукции,¦ 76 ¦ 46 ¦1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦распространенной в рекламных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦целях безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Начислены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства ¦ 46 ¦ 68 ¦200 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Списана учетная стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров ¦ 46 ¦ 41 ¦1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Одновременно отражен ¦ 44 ¦ 76 ¦1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦источник финансирования ¦ 81 ¦ 76 ¦200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦безвозмездно переданных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров в рекламных целях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Сторнирована сумма НДС ¦ 68 ¦ 60 ¦-192 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦на стоимость товаров ¦ 81 ¦ 60 ¦192 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦превышающих 2%-ный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лимит (40 грн. - 1000 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦х 20% = 192 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
* ВД - валовой доход применительно к Закону о прибыли.
** ВР - валовые расходы применительно к Закону о прибыли.
*** В соответствии с п.12 "Типового положения о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности", утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 18 марта 1996 г. N 334 (далее - Типовое положение N 334) для предприятий торговли расходы на рекламу включаются в издержки обращения. А согласно п.23 Типового положения N 334 к расходам на рекламу относится стоимость образцов товаров, которые переданы непосредственно покупателям или посредническим организациям в соответствии с контрактами и соглашениями безвозмездно и которые не подлежат возврату. Конечно же, можно и не делать такие проводки по списанию стоимости розданных в рекламных целях товаров на затраты, но тогда данные фактических (бухгалтерских) расходов, затрат будут искажены. По мнению авторов данного материала, расходы на рекламу все же следует отражать в бухгалтерском учете в составе затрат.
Необходимо отметить, что в случае, если сумма безвозмездно распространенных товаров в рекламных целях превышает 2% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного квартала, то такое превышение не должно относится на валовые расходы. Другими словами, на сумму, превышающую двухпроцентный лимит, следует уменьшить валовые расходы, которые уже были отражены при покупке таких товаров. Как уменьшить? В некоторых консультациях предлагается сторнирование валовых расходов. Однако это не всегда применимо, и вот почему. Дело все в том, что если у предприятия безвозмездное распространение товаров в рекламных целях и их приобретение происходят в одном налоговом периоде, то при расчете балансового прироста (убыли) товаров за такой квартал указанные товары не отразятся, поскольку и остаток на конец и остаток на начало будет 0 грн. Тогда, конечно же, ничего не остается делать, как сторнировать валовые расходы. И в нашем случае по данным примера 1 следует сделать сторно валовых расходов на сумму 960 грн. Если же покупка товаров (с включением в ВР) была в одном квартале, а их безвозмездное распространение в рекламных целях произведено в последующем квартале с превышением 2%-ного лимита, то на сумму превышения лимита при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций сторнирование валовых расходов делать не следует. Поскольку, как вы понимаете, валовые расходы на сумму превышения 2%-ного лимита будут уменьшены при заполнении "Ведомости о балансовой стоимости товарных запасов", утвержденной приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. N 124 "Об утверждении Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах)" (далее - Порядок N 124). Рассмотрим такие случаи на примере.
Пример 2
На начало квартала предприятие не имело товаров, материалов, МБП. Предприятие приобрело товары в первом отчетном квартале на сумму 10000 грн., кроме того, НДС - 2000 грн. Стоимость товаров относится на валовые расходы. В течение квартала предприятие товаров, материалов, МБП больше не покупало. Все купленные товары остались нереализованными на складе. Во II квартале предприятие безвозмездно распространило товары в рекламных целях на сумму 5000 грн. Рассмотрим два варианта.
Вариант 1
Прибыль предприятия за I квартал составила 100000 грн. Соответственно двухпроцентный лимит 100000 х 2% = 2000 грн.
Вариант 2
Прибыль предприятия за I квартал составила 250000 грн. Соответственно двухпроцентный лимит 250000 х 2% = 5000 грн.
Следует помнить, что в соответствии с п.1.4 Порядка N 124 учет прироста (убыли) товарных и материальных ресурсов ведется только по тем товарным запасам и материальным ресурсам, расходы на приобретение которых в соответствии с Законом о прибыли включаются в состав валовых расходов. Если же товарные запасы и материальные ресурсы в отчетном периоде использованы на цели не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), то их балансовая стоимость вычитается из суммы, отраженной в графе "остаток на начало периода" соответствующей ведомости учета балансовой стоимости товарных запасов, материалов, МБП. Исходя из этого, при условии варианта 1, когда в валовых расходах остается сумма, не превышающая 2000 грн., стоимость остальных товаров - 3000 грн. не отражается в Ведомости о балансовой стоимости товарных запасов за второй квартал. Покажем отражение двух вариантов в соответствующих ведомостях поквартально.
Ведомости о балансовой стоимости товарных запасов
за I квартал
(вариант 1)
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Товары ¦ Код ¦ Остаток ¦ Остаток на ¦ Прирост ¦
¦ ¦ строки ¦на начало¦ конец периода ¦ (+) ¦
¦ ¦ ¦ периода ¦ ¦ Уменьше- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ние (-) ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦На оптовых складах и базах ¦ 010 ¦ - ¦ 10000 ¦ +10000 ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦В розничной торговле ¦ 020 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦Всего: ¦ 030 ¦ - ¦ 10000 ¦ +10000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Таким образом, валовые расходы в I квартале подлежат уменьшению на сумму остатка товаров, прироста по соответствующей ведомости. Сторнируем валовые расходы на сумму 10000 грн.
Ведомости о балансовой стоимости товарных запасов
за II квартал
(вариант 1)
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Товары ¦ Код ¦ Остаток ¦ Остаток на ¦ Прирост ¦
¦ ¦ строки ¦на начало¦ конец периода ¦ (+) ¦
¦ ¦ ¦ периода ¦ ¦ Уменьше- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ние (-) ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦На оптовых складах и базах ¦ 010 ¦ 7000 ¦ 5000 ¦ -2000 ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦В розничной торговле ¦ 020 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦Всего: ¦ 030 ¦ 7000 ¦ 5000 ¦ -2000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Как вы видите, во II квартале предприятие включает в валовые расходы только 2000 грн., а остальная сумма - 3000 грн. - в валовые расходы не включается. Т.е. "сторно" валовых расходов во II квартале на сумму превышающую 2%-ный лимит, делать не придется.
Ведомости о балансовой стоимости товарных запасов
за I квартал
(вариант 2)
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Товары ¦ Код ¦ Остаток ¦ Остаток на ¦ Прирост ¦
¦ ¦ строки ¦на начало¦ конец периода ¦ (+) ¦
¦ ¦ ¦ периода ¦ ¦ Уменьше- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ние (-) ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦На оптовых складах и базах ¦ 010 ¦ - ¦ 10000 ¦ +10000 ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦В розничной торговле ¦ 020 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦Всего: ¦ 030 ¦ - ¦ 10000 ¦ +10000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Валовые расходы в I квартале подлежат уменьшению на сумму остатка товаров, прироста по соответствующей ведомости. Сторнируем валовые расходы на сумму 10000 грн. как и в варианте 1.
Ведомости о балансовой стоимости товарных запасов
за II квартал
(вариант 2)
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ Код ¦ Остаток ¦ Остаток на ¦ Прирост ¦
¦ Товары ¦ строки ¦на начало¦ конец периода ¦ (+) ¦
¦ ¦ ¦ периода ¦ ¦ Уменьше- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ние (-) ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦На оптовых складах и базах ¦ 010 ¦ 10000 ¦ 5000 ¦ -5000 ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦В розничной торговле ¦ 020 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦Всего: ¦ 030 ¦ 10000 ¦ 5000 ¦ -5000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Как вы заметили, при II варианте, когда стоимость безвозмездно распространенных товаров в рекламных целях не превышает двухпроцентного лимита прибыли отчетного квартала валовые расходы не уменьшаются. Стоимость безвозмездно переданных товаров включается в валовые расходы в сумме 5000 грн., т.к. на конец квартала у предприятия имеется убыль по ведомости балансовой стоимости товаров за второй квартал. Следует отметить, что в таком случае валовые расходы увеличиваются не в момент проведения безвозмездной передачи, а в конце квартала при составлении вышеприведенной ведомости.
Теперь рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет безвозмездного предоставления в рекламных целях готовой продукции (работ, услуг).
Пример 3
Предприятие предоставило в рекламных целях образцы своей продукции собственного производства. Фактическая производственная себестоимость такой продукции, безвозмездно переданной составляет 700 грн. Через некоторое время, предприятие в таких же целях безвозмездно оказало услуги. Себестоимость предоставленных услуг составила 400 грн. Доля материальных затрат по данным калькуляции в себестоимости готовой продукции равна 45%, что составляет 315 грн. Доля материальных затрат в себестоимости услуг составляет 10%, или 40 грн. Все приведенные операции произведены в течение одного отчетного квартала. Стоимость потребленных услуг, материалов для производства продукции и оказанных услуг включалась ранее в валовые расходы(3) при приобретении (потреблении) в течение прошлого отчетного квартала. Остаток материальных активов, отраженных в соответствии с Порядком N 124 в графе "Остаток на конец периода" "Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов" на конец предыдущего отчетного квартала был равен 2300 грн. из которых: 1700 грн. в готовой продукции, а 600 грн. в незавершенном производстве. Условно, для упрощения расчетов будем считать, что на протяжении отчетного квартала предприятие никаких хозяйственных операций не производило.
Вариант 1: прибыль предыдущего отчетного квартала - 60000 грн.
Вариант 2: прибыль предыдущего отчетного квартала - 5000 грн.
Обращаем ваше внимание, что пример достаточно сложный поэтому будьте предельно внимательны.
Таблица 4
Таблица бухгалтерского и налогового учета
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦Бухгалтерский учет¦Сумма, ¦Налоговый учет¦
¦п/п¦ хозяйственной операции +------------------¦ грн. +--------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД* ¦ ВР** ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 1 ¦
¦ 2% от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного квартала ¦
¦ (пп.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закона о прибыли) равны 1200 грн.(60000 грн. х 2%)¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражение списания готовой ¦ 76 ¦ 46 ¦ 840 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦продукции, распространенной в¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦рекламных целях безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Начислены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства ¦ 46 ¦ 68 ¦ 140 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Списана фактическая ¦ 46 ¦ 40 ¦ 700 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦себестоимость готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ 2 ¦Одновременно отражен источник¦ 43 ¦ 76 ¦ 700 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансирования безвозмездно ¦ 81 ¦ 76 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦переданной готовой продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в рекламных целях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ 3 ¦Отражение списания услуг, ¦ 76 ¦ 46 ¦ 480 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоставленных в рекламных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦целях безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Начислены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства ¦ 46 ¦ 68 ¦ 80 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Списана фактическая ¦ 46 ¦ 20 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоставленных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ 4 ¦Одновременно отражен источник¦ 20, 43¦ 76 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансирования безвозмездно ¦ 81 ¦ 76 ¦ 80 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоставленных услуг в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦рекламных целях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ При таком варианте стоимость предоставленных в рекламных целях ¦
¦ готовой продукции и услуг, равная 1100 грн. (700 + 400) не превышает ¦
¦ двухпроцентного лимита прибыли прошлого квартала 1200 грн. и в ¦
¦ валовые расходы относится в полном объеме. Т.е. расходы в ¦
¦ нематериальной форме (потребленные услуги), отраженные в составе ¦
¦ валовых расходов в прошлом квартале, а в бухгалтерском учете на счетах ¦
¦ затрат (счета 20, 26, 25) не сторнируются. При расчете балансового ¦
¦ прироста (убыли) материальной доли в готовой продукции, оказанных ¦
¦ услугах корректировки валовых расходов по результатам квартала делать ¦
¦ не придется. Соответственно и налоговый кредит сторнироваться тоже не ¦
¦ будет. ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 2 ¦
¦ 2% от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного квартала ¦
¦ (пп.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закона о прибыли) равны 100 грн. (5000 грн. х 2%) ¦
+---------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражение списания готовой ¦ 76 ¦ 46 ¦ 840 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦продукции, распространенной в¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦рекламных целях безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Начислены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства ¦ 46 ¦ 68 ¦ 140 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Списана фактическая ¦ 46 ¦ 40 ¦ 700 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦себестоимость готовой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ 2 ¦Одновременно отражен источник¦ 43 ¦ 76 ¦ 700 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансирования безвозмездно ¦ 81 ¦ 76 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦переданной готовой продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в рекламных целях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ 3 ¦Отражение списания услуг, ¦ 76 ¦ 46 ¦ 480 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоставленных в рекламных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦целях безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Начислены налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства ¦ 46 ¦ 68 ¦ 80 ¦ - ¦ - ¦
¦ +-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ ¦Списана фактическая ¦ 46 ¦ 20 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоставленных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+--------+---------+-------+-------+------¦
¦ 4 ¦Одновременно отражен источник¦ 20, 43¦ 76 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансирования безвозмездно ¦ 81 ¦ 76 ¦ 80 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоставленных услуг в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦рекламных целях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Как вы понимаете, по условиям варианта 2 необходимо откорректировать валовые расходы и налоговый кредит. Как это правильно сделать? Давайте разберемся вместе.
Итак, для начала определимся, что сумма, на которую следует откорректировать валовые расходы, равна 1000 грн., поскольку произошло превышение двухпроцентного лимита на 1000 грн. Поэтому необходимо уменьшить валовые расходы. Сделать "сторно" валовых расходов на сумму 1000 грн. нельзя, это уже объяснялось нами ранее при рассмотрении примера 2. В условии данного примера специально приведены данные о доле материальных затрат в себестоимости готовой продукции (работ, услуг). Это сделано для того, чтобы правильно посчитать балансовый прирост (убыль) материальных ресурсов. Сделаем это на основании данного примера.
1. Поскольку безвозмездное распространение продукции собственного производства было первым, то двухпроцентный лимит уже был исчерпан предоставлением такой продукции. Поэтому, следует определить, какая часть стоимости безвозмездно переданной в рекламных целях продукции относится к двухпроцентному лимиту, а какая должна быть сторнирована из валовых расходов. Это сделать достаточно просто:
- двухпроцентный лимит - 100 грн.;
- часть стоимость готовой продукции в пределах двухпроцентного лимита 100 грн.;
- часть стоимость готовой продукции свыше двухпроцентного лимита - 600 грн.
2. Теперь следует определить стоимость материальной и нематериальной долей затрат в двухпроцентном лимите и сверх него.
Двухпроцентный лимит
100 грн. х 45% = 45 грн. (доля материальных расходов)
100 грн. - 45 грн. = 55 грн. (доля нематериальных расходов)
Превышение двухпроцентного лимита
600 грн. х 45% = 270 грн. (доля материальных расходов)
600 грн. - 270 грн. = 330 грн. (доля нематериальных расходов)
Таким образом, получаем при заполнении "Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов" за отчетный квартал в графе "Остаток на начало периода" строка 013 величину 1700 уменьшаем на сумму 270 грн. На сумму 330 грн. в налоговом учете следует сделать сторно валовых расходов в отчетном квартале.
3. По аналогии сделаем расчет материальной и нематериальной долей в себестоимости предоставленных в рекламных целях услуг. Разделения на 2%-ный лимит делать уже не следует, поскольку он уже исчерпан и вся стоимости услуг подлежит исключению из валовых расходов.
400 грн. х 10% = 40 грн. (доля материальных затрат)
400 грн. - 40 грн. = 360 грн. (нематериальная доля затрат)
При заполнении "Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов" за отчетный квартал в графе "Остаток на начало периода" строка 012 величину 600 уменьшаем на сумму 40 грн. На сумму 360 грн. в налоговом учете следует сделать сторно валовых расходов в отчетном квартале.
Заполним "Ведомость о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов" за отчетный квартал.
Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов
и малоценных предметов за отчетный квартал
(вариант 2)
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Материальные ресурсы и ¦ Код ¦ Остаток ¦ Остаток на ¦ Прирост ¦
¦ малоценные предметы ¦ строки ¦на начало¦ конец периода ¦ (+) ¦
¦ ¦ ¦ периода ¦ ¦ Уменьше- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ние (-) ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦Материальные ресурсы - всего¦ 010 ¦ 1990 ¦ 1945 ¦ -45 ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦в т.ч. на складах (местах ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦хранения) ¦ 011 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦в незавершенном производстве¦ 012 ¦ 560 ¦ 560 ¦ - ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦в готовой продукции ¦ 013 ¦ 1430 ¦ 1385 ¦ -45 ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦Малоценные предметы на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦складах ¦ 020 ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------+--------+---------+---------------+----------¦
¦Всего: ¦ 030 ¦ 1990 ¦ 1945 ¦ -45 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
По результатам ведомости, в отчетном квартале предприятие увеличит валовые расходы на сумму 45 грн.
На сумму 690 грн. предприятие должно сторнировать валовые расходы (330 грн. + 360 грн.) в отчетном квартале.
В итоге сумма затрат сторнированных, исключенных из состава валовых расходов равна 1000 грн. (700 - 100) + 400 = 1000 грн. Соответственно НДС, подлежащий сторнированию в этом отчетном периоде: 1000 грн. х 20% = 200 грн.
Что делать, если часть товаров не была роздана? Во-первых, следует помнить, что нерозданные товары всегда могут быть включены в состав валовых расходов, если есть возможность их использования в производственной деятельности. Например, рекламной акцией предусматривалась раздача шариковых ручек с фирменным логотипом. Конечно, при приобретении таких ручек их стоимость нельзя было включать в состав валовых расходов, так как это были товары непроизводственного назначения. Часть ручек осталась нерозданной и повторная раздача не планируется. Нерозданные ручки могут быть оприходованы в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов и в дальнейшем списаны на нужды работников предприятия для использования в производственной деятельности. В таком случае стоимость ручек, оприходованных в состав МБП, включается в состав валовых расходов. Но следует помнить: такие товары обязательно должны использоваться в производственных целях. Оформление такого перевода должно проводиться на основании отдельного приказа руководителя предприятия. Тогда в акте на списание распространенных товаров (предоставленных услуг) следует дополнительно указать остаток нерозданных товаров и количество товаров, которые передаются для использования на производственные нужды. В любом случае нерозданные товары должны быть возвращены материально ответственному лицу, у которого они хранились до проведения акции, независимо от направления их дальнейшего использования.
(1) Типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 26.04.96 г. N 473;
Типовое положение о составе издержек обращения и порядке их планирования и распределения в торговой деятельности, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 18.03.96 г. N 334;
Типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 23.04.96 г. N 452.
(2) Финансовый результат по данным налогового учета определяется в соответствии с требованиями Закона о прибыли путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов и сумму амортизационных отчислений.
(3) Следует иметь в виду, что если стоимость каких-либо оприходованных и потребленных материальных активов (сырье, материалы, комплектующие, топливо, полуфабрикаты), включенных в себестоимость готовой продукции (работ, услуг), не подлежала включению в валовые расходы, то при расчете балансового прироста (убыли) такие материальные активы не должны участвовать.