Амортизационный налог и убытки I квартала 1999 года

В газете "Все о бухгалтерском учете" N 59 за 23.06.99 г. был опубликован комментарий редакции к Закону Украины от 06.04.99г. N 568-XII (далее - Закон N 558), который внес изменения (в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).

Напомним: Закон N 568, юридически вступивший в силу 16 июня 1999 года, а фактически (для большинства налогоплательщиков) - с 1 апреля 1999 года, отменил 10%-ный амортналог и реанимировал систему уплаты в Государственный бюджет Украины части налога на прибыль, которая образуется (расчетно!) за счет применения к нормам амортизационных отчислений, приведенных в п.8.6 Закона о прибыли, понижающего коэффициента. В данном случае такой коэффициент установлен в размере 0,8.

Нельзя не отметить, что долгожданная отмена тотальных 10%-ных "взносов" в Государственный бюджет была встречена приятным вздохом облегчения у огромного числа бухгалтерской братии. Ведь по сути указанный платеж осуществлялся за счет собственных оборотных средств. Другими словами, обязательные отчисления в Государственный бюджет 10% от суммы начисленных амортизационных отчислений обернулись для бухгалтеров необходимостью уплаты еще одного (придуманного на голом месте) нового налога.

Однако при более глубоком анализе ныне действующей редакции п.22.4 Закона о прибыли, а точнее - его первых трех абзацев, понимаешь, что, кроме "пряника", Закон N 568 приготовил и неприятные (для предприятий) моменты, которые уже есть и еще могут появиться. Кстати, дополнительным нервным напряжением, которое многие сейчас испытывают при сдаче декларации о прибыли предприятий (далее - Декларация о прибыли) за II квартал 1999 года, налогоплательщики обязаны именно появлению Закона N 568.

Отметим некоторые "дискуссионные" вопросы, возникшие между налогоплательщиками и представителями налоговых органов с момента появления Закона N 568.

1. Требования в налоговой инспекции уплатить в Государственный бюджет уже несуществующий 10%-ный амортналог за май 1999 года. При этом кое-где пускались в ход оригинальные "спекулятивные" методы: "Плати, уважаемый, иначе - не примем отчет за II квартал!"

В данном случае достаточно, на взгляд автора, спокойно спросить у налоговой инспекции: "А на каком основании вы требуете от меня платить, как оказалось, уже незаконный 10%-ный амортналог?" Естественно, законных оснований нет, и в ответ вы ничего конкретного не услышите. Повторюсь, Закон N 568 подкорректировал Закон о прибыли таким образом, что (извините за игру слов) с 16 июня стало известно; с 1 апреля 1999 года отменен 10%-ный амортналог. То же можно сказать по-другому: с 16 июня выясняется, что уже с 1 апреля пункт 22.24 Закона о прибыли, который оговаривал возможность уплаты в Государственный бюджет 10% амортизационных отчислений, был недействителен.

Поэтому здесь можно смело от "обороны" переходить к "атаке", соблюдая при этом, конечно, общие принципы этики и морали.

2. Пока (остается нерешенным, когда и каким образом будут учтены уплаченные, к примеру, в мае за апрель 1999 года 10% от сумм амортизационных отчислений (по мнению редакции, такие суммы будут учитываться в счет возникающих платежей по налогу на прибыль, полученных за счет применения понижающего коэффициента).

Отмечу, как следует из предпоследнего абзаца Письма ГНАУ от 23.06.99 г. N 9092/7/15/-1117, этот вопрос "утрясется" лишь тогда, когда порядок перерасчетов будет зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины.

3. Что делать с убытками I квартала?

Итак, в соответствии с п.11.1 Закона о прибыли отчетным периодом "для целей налогообложения настоящего Закона используются следующие периоды:

- отчетный (налоговый) год ...,

- отчетный (налоговый) квартал".

Теперь цитируем второй абзац п.22.4 Закона о прибыли:

"В случае, когда по результатам отчетного (налогового) периода расчетная сумма, которая определяется как 30 процентов от разности между суммой амортизационных отчислений отчетного (налогового) периода, определенной с применением норм амортизации, установленных пунктом 8.6 статьи 8 настоящего Закона, и суммой амортизационных отчислений этого же отчетного (налогового) периода, определенной с применением понижающего коэффициента, является меньшей или равняется сумме начисленного налога на прибыль такого отчетного (налогового) периода, в Государственный бюджет Украины направляется сумма налога на прибыль, которая равняется такой расчетной сумме" (выделения сделаны автором. - Ю.З.).

Если эти две нормы Закона о прибыли понимать буквально (т.е. формально), то складывается следующая картина.

На основании налогового учета налогоплательщик определяет сумму налога на прибыль, подлежащую уплате (далее - НАЛОГ), за отчетный, т.е. II квартал 1999 года. Затем определяется расчетная величина части налога на прибыль (далее - Рп).

Напомним, что величина Рп определяется по формуле:

Рп = (А - А х 0,8) х 30%, где

А - сумма начисленных амортизационных отчислений в соответствии с нормами п.8.6 Закона о прибыли.

Если Рп < НАЛОГ,то:

- величина Рп перечисляется в Государственный бюджет;

- величина (НАЛОГ - Рп) - в местный бюджет.

Скажете: "Все правильно!"?

По мнению автора - нет.

Изложенная выше точка зрения будет верной только в случае, когда у налогоплательщика и в I, и во II кварталах 1999 года были получены положительные объекты налогообложения.

Нельзя забывать, что Декларация о прибыли за II квартал рассчитывается нарастающим итогом с начала 1999 отчетного года (второй абзац п.16.4 Закона о прибыли). Следовательно, в данном случае у налогоплательщика величина суммы налога на прибыль, подлежащая уплате в Государственный и местный бюджеты по результатам деятельности II квартала 1999 года (и нарастающим итогом за I полугодие), будет полностью определяться показателями НАЛОГ и Рп именно этого отчетного квартала. При этом в Декларации о прибыли за II квартал 1999 года в строке 41 будут отмечены:

- в графе 3 - налоговые обязательства за II квартал;

- в графе 4 - налоговые обязательства за I полугодие (очевидно, что разница между цифровыми значениями, указанными в этих графах, составляет не что иное, как налоговые обязательства по налогу на прибыль за I квартал, которые были отражены в графах 3 и 4 Декларации о прибыли за I квартал 1999 года).

А теперь рассмотрим другую ситуацию, которая, судя по письмам и звонкам читателей, характерна для некоторых налогоплательщиков.

Пусть у абстрактного предприятия Б в I квартале 1999 года объект налогообложения имеет отрицательное значение, к примеру 50000 грн. Во II квартале была получена "налоговая" прибыль - объект налогообложения составил 40000 грн.

И вот тут у предприятия Б может возникнуть резонный вопрос: будут ли у него обязательства по уплате налога на прибыль в Государственный бюджет по результатам деятельности II квартала?

Ответ: несмотря на то что по результатам деятельности II квартала 1999 года можно расчетно определить величины НАЛОГ и Рп, фактически налогооблагаемой прибыли за II квартал, рассчитанной нарастающим итогом с начала года, у предприятия Б не возникает, значит - у него нет оснований платить налог на прибыль в Государственный бюджет.

Докажем этот вывод. Будем рассуждать логически, на основании нижеприведенных утверждений.

Утверждение 1 (является ключевым для дальнейших рассуждений)

Автор считает, что введение понижающего коэффициента к нормам амортизации сделано лишь с одной целью: увеличить платежи в бюджет по налогу на прибыль (понятно, что при уменьшении норм амортизации искусственно продлевается срок службы основных фондов соответствующей группы). Размер такого увеличения равен "взносу" в Государственный бюджет части налога на прибыль, т.е. величине Рп.

Утверждение 2 (следует из предыдущего)

По мнению автора, определяемая поквартально величина Рп - это не новый налог на амортизацию, который не зависит от результатов деятельности предыдущих отчетных периодов (см. утверждение 3). Это - именно часть налога на прибыль, подлежащая перечислению в другой "карман" государства (об этом говорится в последнем предложении первого абзаца п-22.4 Закона о прибыли). Таким образом, первичен расчет величины НАЛОГ, а величина Рп-лишь ее составляющая. Поэтому если фактическое начисление величины НАЛОГ отсутствует, т.е. объект налогообложения за отчетный период (какой - см. утверждение 4) имеет отрицательное значение, то и величина Рп равна 0.

Утверждение 3

Как было отмечено выше, Декларация о прибыли за II квартал 1999 года рассчитывается нарастающим итогом с начала года, т.е. с учетом деятельности I квартала. Никто второй абзац п.16.4 Закона о прибыли на "переходный" (к понижающему коэффициенту) период не приостанавливал.

В данном случае у предприятия Б в I квартале были получены "налоговые" убытки (50000 грн.). В соответствии с п.6.1 ст.6 Закона о прибыли предприятие Б имеет право уменьшить до нуля объект налогообложения II квартала (оставшиеся 10000 грн. убытков I квартала (50000 - 40000) будут уменьшать объекты налогообложения следующих отчетных периодов).

А теперь "открываем" п.16.2 Закона о прибыли. В нем отмечается, что налог на прибыль начисляется с учетом ст.6 Закона о прибыли. Другими словами, с учетом убытков I квартала объект налогообложения за I полугодие у предприятия Б отсутствует Следовательно, начислять налог на прибыль по итогам "положительной" деятельности II квартала 1999 года у предприятия Б нет никаких оснований.

Вот к чему вел автор: факт начисления налога на прибыль имеет место только в случае возникновения налоговых обязательств. И то, что в отчетном II квартале у предприятия была прибыль, еще ни о чем не говорит: сначала "сверни" нарастающим итогом "+" II квартала с "-" I квартала, а там уже смотри - возник или нет положительный объект налогообложения за этот отчетный период нарастающим итогом, т.е. за I полугодие 1999 года.

Для кого-то такое "разжевывание" может показаться по меньшей мере лишним, но автор это делает с целью разъяснить простому бухгалтеру смысл величины Рп и порядок ее расчета, а также вторичность величины РП по отношению к величине НАЛОГ.

Утверждение 4 (резюмирующее)

Возвращаясь теперь к п.22.4 Закона о прибыли, можно констатировать: даже если читать его первые абзацы "в лоб", в которых сравниваются расчетная величина Рп с начисленной суммой налога на прибыль, то после прочитанного становится ясным:

1) налог на прибыль начисляется за отчетный (налоговый) период, т.е. квартал, но с учетом деятельности предыдущих отчетных периодов - в соответствии с п.п.16.2 и 16.4 Закона о прибыли:

2) если полученная "налоговая" прибыль во II квартале меныше, чем убыток I квартала, то в Государственный бюджет Украины направляется сумма фактически начисленного налога на прибыль, т.е. 0 грн. - платежа нет из-за отсутствия факта начисления налога на прибыль!

3) если полученные в I квартале убытки "перекрываются" положительным объектом налогообложения II квартала, то налогоплательщик должен работать по общей схеме:

а) определить величину НАЛОГ как сумму объектов налогообложения I и II кварталов, умноженную на 30%;

б) определить величину Рп по формуле:

(А-Ах 0,8) х 30%;

в) в зависимости от того, какая из определенных величин больше, направить в Государственный бюджет следующие суммы:

- Рп, если НАЛОГ < Рп, или

- НАЛОГ, если НАЛОГ < Рп.

В заключение добавлю, что ГНАУ своим Приказом от 01.07.99 г. N 339 утвердила изменения в саму Декларацию о прибыли, а также в приложение П-1 эти формы отчетности изложены в новой редакции (см. Письмо ГНАУ от 08.07.99г. N 10022/7/15-1117).

Но до тех пор, пока эти изменения не будут зарегистрированы в Минюсте Украины, "старые" бланки как Декларации о прибыли, так и приложения П-1 являются действительными и их обязаны принимать налоговые инспекции при сдаче квартального отчета. Вот только где гарантия того, что 21 или 22 июля всех не обяжут в "пожарном" (к сожалению, уже привычном для отечественного бухгалтера) порядке сдать новую Декларацию о прибыли и новое приложение П-1, которые уже "подогнаны" под действующее законодательство - Закон о прибыли?

Р.S. Обращаю внимание читателей на следующее: из первого абзаца п.22.4 Закона о прибыли однозначно вытекает, что понижающий коэффициент 0,8 применяется исключительно к нормам амортизации, установленным для основных фондов (п.8.6).

В противоречие этому в "сыром" варианте новой формы приложения П-1 в "общий котел" применения понижающего коэффициента амортизации почему-то попали и нематериальные активы! Как минимум - это обыкновенная невнимательность разработчиков этой формы отчетности. Думаю, что Минюст Украины это тоже заметит.