Бухгалтерский учет незавершенного производства,
незавершенных работ (услуг)
Учет "незавершенки" - один из наиболее сложных разделов бухгалтерского учета.
К незавершенному производству относятся продукция (работы, услуги), которая не прошла всех стадий (фаз, переделов) производства, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, неукомплектованные и не прошедшие испытаний и технической приемки.
В производственных (учебных) мастерских к незавершенному производству относятся заготовки (детали, узлы, агрегаты) и изделия, обработка и сборка которых не окончены; готовые изделия, не полностью укомплектованные и не переданные на склад.
В подсобных (учебных) сельских хозяйствах при учреждениях в незавершенное производство включаются расходы под озимые посевы, на вспашку зяби, подготовку пара, парников и теплиц, а также расходы для закладывания садов, ягодников и виноградников.
В бюджетных научно-исследовательских учреждениях и учебных заведениях к незавершенному производству относятся незаконченные работы, которые выполняются по договорам с предприятиями и организациями.
К незавершенному капитальному строительству и незаконченным капитальным ремонтам относятся оборудование, не переданное для монтажа, временно остановленные строительные объекты, а также проектно-разведывательные работы по незаконченному строительству, незаконченный капитальный ремонт строений, сооружений, машин, оборудования, энергетических установок и других объектов, которые ремонтируются.
Для незавершенного производства предусмотрены различные варианты оценки (в соответствии с Положением об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине от 3 апреля 1993 г. N 250): по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Право выбора варианта оценки - за предприятием.
Наиболее приемлемыми оценками незавершенного производства являются:
- для готовой продукции - производственная себестоимость;
- для товаров на предприятиях розничной торговли - продажная (розничная) цена;
- на оптовых складах и базах торговых и снабженческо-сбытовых предприятий - продажная (розничная) цена или цена, по которой они закуплены.
Учет незавершенного производства и незавершенных работ (услуг) осуществляется в соответствии с установленным порядком на счетах бухгалтерского учета, предусмотренных для упорядочения информации о расходах основного и вспомогательного производства и обслуживающих хозяйств.
Незавершенное производство учитывается на таких счетах:
03 "Ремонт основных средств",
20 "Основное производство",
21 "Полуфабрикаты собственного производства",
03 "Ремонт основных средств",
20 "Основное производство",
21 "Полуфабрикаты собственного производства",
23 "Вспомогательные производства",
29 "Обслуживающие производства и хозяйства",
30 "Некапитальные работы",
36 "Выполненные этапы по незавершенным работам",
43 "Внепроизводственные расходы",
44 "Издержки обращения".
23 "Вспомогательные производства",
29 "Обслуживающие производства и хозяйства",
30 "Некапитальные работы",
36 "Выполненные этапы по незавершенным работам",
43 "Внепроизводственные расходы",
44 "Издержки обращения".
В статье Баланса предприятия "Незавершенное производство", код строки 110 показываются расходы по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам).
Незавершенное производство и полуфабрикаты собственного производства (изделия, работы и услуги) отображаются по оценке, которая применяется предприятием в соответствии с Положением от 3 апреля 1993 г. N 250.
Согласно Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности предприятия от 18.08.95 г. N 139 предприятия (строительные, научные, геологоразведочные), осуществляющие в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, отображают по данной статье также и стоимость оплаченных заказчиком этапов, которые учитывают на счете 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам". При этом заказчик зачисляет на свой баланс только полностью готовую продукцию.
В бухгалтерском учете законченные этапы работ в сумме фактических расходов списываются записью: Дт 46 Кт 20.
Списывание проводится после оформления в установленном порядке принятия законченных этапов выполненных работ.
Одновременно на сумму принятых к оплате счетов за выполненные этапы по продажной стоимости отображают на счете 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" записью: Дт 36 Кт 46.
Денежные средства, поступившие от заказчиков в оплату законченных и принятых ими этапов: Дт 51 Кт 61.
После окончания всех работ в целом стоимость уплаченных заказчиком этапов работ списывается в учете: Дт 62 Кт 36. Дт 61 Кт 62.
В статье Баланса предприятия "Незавершенное производство", код 110, показываются расходы на не законченные до конца отчетного периода работы по капитальному ремонту основных средств, а также расходы по сплаву лесопродукции и незавершенного производства сельского хозяйства, которые отображаются за вычетом стоимости выпуска.
В этой статье Баланса предприятия также показывается сумма издержек обращения, относящаяся к остатку нереализованных товаров на предприятиях, осуществляющих свою деятельность в сфере поставки, сбыта, торговли и общественного питания.
Сумма издержек обращения, которая относится к остатку не реализованных на конец месяца товаров, определяется как произведение стоимости нереализованных товаров за кредит. Средний процент определяется делением издержек обращения на остаток товаров на начало месяца и расходов на хранение, обработку, подсортировку, перепродажную подготовку товаров, транспортных расходов и процентов за кредит за отчетный месяц на сумму реализованных в отчетном месяце товаров и остатка товаров на конец отчетного месяца. Остальные издержки обращения ежемесячно списываются записью: Дт 80 Кт 44.
Транспортные предприятия, которые расчеты с заказчиками за услуги проводят по оформленным реестрам подписываемых получателями грузов товарно-транспортных документов, показывают фактическую себестоимость транспортных услуг, реестр документов на которые заказчиком на дату составления отчета не оформлен. Расходы по таким услугам до их оформления учитываются на отдельном субсчете счета 20.
Малые предприятия сумму расходов, проведенных в отчетном периоде, но подлежащих отнесению в следующих отчетных периодах на расходы производства и обращения, т.е. расходы будущих периодов, включают в статью "Незавершенное производство".
Приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124 утвержден "Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах)" (далее - Порядок). При ведении учета прироста (убыли) стоимости материальных ресурсов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции определяется стоимость не всего незавершенного производства или остатков готовой продукции, а только стоимость материальных ресурсов, которые используются в производстве продукции (работ, услуг).
Стоимость материальных ресурсов в остатках незавершенного производства на конец отчетного квартала (года), отображенных в балансе по фактическим производственным расходам, определяется предприятием как произведение стоимости незавершенного производства на конец отчетного квартала (года) и частного материальных расходов в затратах на производство продукции (работ, услуг) за отчетный квартал (год), определенной по данным бухгалтерской отчетности.
Налогоплательщики, у которых незавершенное производство отображается в балансе по стоимости использованного сырья, материалов и полуфабрикатов, стоимость материальных ресурсов в незавершенном производстве определяют как такую, которая равняется стоимости незавершенного производства.
Если стоимость незавершенного производства отображается в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то стоимость материальных ресурсов в остатках незавершенного производства на конец отчетного квартала (года) определяется предприятием как произведение стоимости незавершенного производства на конец отчетного квартала (года) и частного материальных расходов в калькуляции нормативной (плановой) производственной себестоимости продукции (работ, услуг) за отчетный квартал (год).
При составлении Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов в незавершенном производстве и готовой продукции определяется остаток на начало периода и остаток на конец периода, а также прирост (+) и убыль (-). Учет прироста (убыли) товарных и материальных ресурсов ведется только относительно тех товарных запасов и материальных ресурсов, расходы на приобретение которых в соответствии с Законом включаются в состав валовых расходов.
Определение прироста или убыли балансовой стоимости материальных активов и товаров выполняется путем уравнивания их остатков на начало и конец отчетного квартала.
При ведении учета прироста или убыли товарно-материальных ценностей на счетах учета производственных запасов показывается стоимость остатков ценностей, находящихся на складе.
На счетах учета незавершенного производства и готовой продукции отображается стоимость не всего незавершенного производства или готовой продукции, а только тех материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов, которые использованы в их производстве.
Данные об остатках и движении материалов, сырья (в т.ч. и в готовой продукции, незавершенном производстве, полуфабрикатах) берутся из Ведомости учета движения товарно-материальных ценностей, журналов-ордеров N 6 и N 10.
Порядок заполнения Ведомости по учету балансовой стоимости материальных активов рассмотрим на приведенном примере.
Пример. По состоянию на 01.10.98 г. на складе предприятия находились материальные ценности на сумму 3000 грн. Закуплено сырья и материалов в течение IV квартала 1998 г. на 24000 грн. (НДС - 4000 грн.). В производство в течение отчетного периода отпущено материальных ценностей на сумму 21000 грн. Фактические расходы на производство продукции (материалы, расходы на оплату труда) в общей сумме составили 30000 грн. В IV квартале предприятие выпустило готовой продукции на 26000 грн., а реализовало - на 25000 грн.
Порядок отображения в бухгалтерском учете приведенных выше хозяйственных операций рассмотрен в таблице 1.
Таблица 1
Порядок отображения в бухгалтерском учете
хозяйственных операций
+----------------------------------------------------------------+
¦ ¦ ¦ Корреспонденция ¦ ¦
¦ N ¦ Содержание ¦ счетов ¦ Сумма, ¦
¦п/п ¦ операции +---------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+-----+-------------------------+---------+-----------+----------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+-----+-------------------------+---------+-----------+----------¦
¦ 1. ¦ Перечислена ¦ 18 ¦ 51 ¦ 20000 ¦
¦ ¦ предварительная ¦ 60 ¦ 18 ¦ 20000 ¦
¦ ¦ оплата за материалы ¦ 60 ¦ 51 ¦ 4000 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 2. ¦ Отображена сумма ¦ 68 ¦ 67/2 ¦ 4000 ¦
¦ ¦ налогового кредита ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 3. ¦ Получена налоговая ¦ 67/2 ¦ 60 ¦ 4000 ¦
¦ ¦ накладная ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 4. ¦ Оприходованы ¦ 05 ¦ 60 ¦ 20000 ¦
¦ ¦ материалы, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ поступившие на склад ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 5. ¦ Отображены фактиче- ¦ 20 ¦ 06,70, ¦ 30000 ¦
¦ ¦ ские расходы на про- ¦ ¦ 68,69 ¦ ¦
¦ ¦ изводство продукции ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(топливо, зарплата и др.)¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 6. ¦ Оприходована готовая ¦ 40 ¦ 20 ¦ 26000 ¦
¦ ¦ продукция из ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ основного производ- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ства на склад ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 7. ¦ Списана себестои- ¦ 46 ¦ 40 ¦ 25000 ¦
¦ ¦ мость реализованной ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ готовой продукции ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------+
Незавершенное производство определяется на конец отчетного периода, а также - остатки реализованной готовой продукции.
В общей сумме незавершенного производства или остатков готовой продукции необходимо определить стоимость материалов, сырья, которые использованы в производстве.
Величину стоимости сырья и материалов, ранее списанных в производство, но часть которых остается в остатках незавершенного производства и готовой продукции, можно определить расчетным путем.
1. Необходимо определить процентное содержание стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство (на сумму 21000 грн.) в общей сумме расходов (30000 грн.), списанных на производство:
(21000 : 30000) х 100% = 70%.
2. Определим величину незавершенного производства на конец отчетного периода и стоимость материалов в остатках этой продукции при условиях:
- фактические расходы на производство продукции (материалы, расходы на оплату труда) в общей сумме составили 30000 грн,;
- стоимость готовой продукции, выпущенной в IV квартале, - 26000 грн.
Отсюда стоимость остатков незавершенного производства - 4000 грн. (30000 - 26000).
3. Определим стоимость части сырья, материалов в незавершенном производстве:
(4000 х 70%) : 100 = 2800 грн.
4. Определим ту часть сырья и материалов, которая была использована в производстве и осталась в остатках нереализованной готовой продукции (в IV квартале была реализована продукция на сумму 25000 грн.). Отсюда:
а) стоимость остатков готовой продукции:
26000 - 25000-1000 грн.;
б) стоимость части сырья и материалов в остатках готовой продукции:
1000 х 70% = 700 грн.
В таблице 2 приведена Ведомость учета балансовой стоимости материальных активов на складе, в незавершенном производстве, в готовой продукции.
В нашем примере балансовая стоимость материальных активов на начало IV квартала превышает их балансовую стоимость на конец того же квартала на 1700 грн., и на эту же сумму уменьшается налогооблагаемая прибыль.
В соответствии с Порядком налогоплательщики ведут отдельный учет расходов, связанных с приобретением материальных активов, предназначенных для их дальнейшей реализации, которые учитываются как товары в Ведомости по учету балансовой стоимости товаров (таблица 3).
Учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров ведется без учета суммы товарной надбавки.
Таблица 2
Ведомость учета балансовой стоимости
материальных активов (грн.)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Материальные активы (покуп- ¦ За IV квартал 1998 г. ¦
¦ные материалы, сырье, комп- +-----------------------------------------------¦
¦лектующие изделия, полу- ¦ Сальдо ¦Приобре-¦Исполь-¦ Сальдо ¦Прирост(+)¦
¦фабрикаты на складах, в ¦на начало¦ тено ¦зовано ¦на конец ¦Убыль (-) ¦
¦незавершенном производстве ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦и остатки готовой продукции)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+-------+---------+----------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+----------------------------+---------+--------+-------+---------+----------¦
¦На складе ¦ 3000 ¦ 20000 ¦ 21000 ¦ 2000 ¦ -1000 ¦
+----------------------------+---------+--------+-------+---------+----------¦
¦В незавершенном производстве¦ 2000 ¦ 30000 ¦ 26000 ¦2800(70%)¦ + 800 ¦
+----------------------------+---------+--------+-------+---------+----------¦
¦В готовой продукции ¦ 2200 ¦ 26000 ¦ 25000 ¦ 700 ¦ -1500 ¦
+----------------------------+---------+--------+-------+---------+----------¦
¦Всего ¦ 7200 ¦ 76000 ¦ 71000 ¦ 5500 ¦ -1700 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В соответствии с приведенными данными в таблице 3 можно сделать вывод, что балансовая стоимость товаров на конец IV квартала (отчетного периода) превышает их балансовую стоимость на начало IV квартала. Таким образом, состоялся прирост балансовой стоимости товаров в сумме 600 грн.
Предприятие на сумму прироста балансовой стоимости товаров на конец отчетного периода должно уменьшить сумму валовых расходов (на 600 грн.) и на эту же сумму увеличить налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, если балансовая стоимость товарных запасов и материальных ресурсов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, то разница вычитается из суммы валовых расходов налогоплательщика в этом отчетном квартале, если же балансовая стоимость товарных запасов и материальных ресурсов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, то разница прибавляется к составу валовых расходов налогоплательщика в этом же отчетном квартале.
Таблица 3
Ведомость учета балансовой стоимости товаров
за IV квартал 1998 г. (грн.)
+---------------------------------------------------------------------------+
¦Товары (сч .41 субсчета:¦ Сальдо ¦Приобре- ¦Продажа ¦Сальдо ¦Прирост(+)¦
¦"Товары на складах", ¦на начало¦тение ¦(отпуск) ¦на конец¦Убыль (-) ¦
¦"Товары в розничной ¦(дебет ¦(оборот ¦(оборот по¦(дебет ¦ ¦
¦торговле") ¦ сч.41) ¦по дебету¦ кредиту ¦ сч.41) ¦ ¦
¦ ¦ ¦сч.41) ¦ сч.41) ¦ ¦ ¦
+------------------------+---------+---------+----------+--------+----------¦
¦На оптовых складах и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦базах ¦ 1200 ¦ 62000 ¦ 61000 ¦ 2200 ¦ + 1000 ¦
+------------------------+---------+---------+----------+--------+----------¦
¦В розничной торговле ¦ 800 ¦ 42000 ¦ 42400 ¦ 400 ¦ - 400 ¦
+------------------------+---------+---------+----------+--------+----------¦
¦Всего товаров ¦ 2000 ¦ 104000 ¦ 103400 ¦ 2600 ¦ + 600 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Размеры незавершенного производства зависят от продолжительности производственного цикла, объема среднесуточных расходов на производство и характера их наращивания и поэтому существенно дифференцируются по специфике производства.
Установление нормативов незавершенного производства имеет для предприятий существенное значение. Завышение объема незавершенного производства вызывает замедление оборотности оборотных средств, а занижение, по сравнению с действующей необходимостью, препятствует созданию необходимых накоплений и тем самым вызывает нарушение ритмичности производственного процесса. Усовершенствование организации произнодства, сокращение продолжительности производственного цикла являются решающими факторами уменьшения объема незавершенного производства и улучшения показателей работы предприятия.