Учет арендованных основных средств

Учет арендных операций в Украине регулируется следующими нормативными документами:

- Гражданским кодексом Украины (глава 25);

- Законом Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г. N 2269-XII, с изменениями и дополнениями (далее - Закон об аренде);

- Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о прибыли);

- Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями;

- Методикой расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины N 786 от 04.10.95 г. (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Кабмина Украины N 699 от 18.05.98 г., "Урядовий кур'єр" за 11.06.98 г.);

- разъяснением Фонда государственного имущества Украины N 10-22-8412 от 05.12.95 г.;

- постановлением КМ Украины N 699 от 18.05.98 г.;

- письмами Государственной налоговой администрации Украины N 607/11/15-1116 от 22.01.98 г., N 14460/10/15-1117 от 07.12.98 г., N 427/7/22-2217 от 11.01.99 г.;

- Инструкцией о бухгалтерском учете арендных операций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины N 128 от 25.07.95 г. (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина Украины N 50 от 06.03.98 г.).

Вышеназванная Инструкция регулирует бухгалтерский учет операций, связанных с передачей и получением отдельных инвентарных объектов основных средств в аренду (лизинг) на всех предприятиях и организациях независимо от форм собственности.

Передача и возврат арендованного объекта оформляется Актом о приемке-передаче.

В последнее время в Украине наблюдается развитие арендных (лизинговых) отношений. Закон Украины "О лизинге" от 16.12.97 г. N 723/97-ВР, который вступил в силу со дня опубликования, то есть с 10.01.98 г., определяет механизм осуществления лизинговых операций, а статья 1 настоящего Закона дает ответ на вопрос, что такое лизинг. "Лизинг - это предпринимательская деятельность, направленная на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств и заключается в предоставлении лизингодателем в исключительное пользование на определенный срок лизингополучателю имущества, которое является собственностью лизингодателя или приобретается им в собственность по поручению и согласованию с лизингополучателем у соответствующего продавца имущества, при условии уплаты лизингополучателем периодических лизинговых платежей". Таким образом, согласно Закону Украины "О лизинге" субъектами лизинга могут быть только субъекты предпринимательской деятельности.

Понятие "аренды" дает Закон Украины "Об аренде имущества государственных предприятий и организаций" от 14.03.95 г. N 98/95-ВР "...Аренда представляет собой основанное на договоре срочное платное владение и пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности". Из этого Закона следует, что арендные отношения могут возникать как между субъектами предпринимательской деятельности, так и между несубъектами предпринимательской деятельности.

Объектом лизинга может быть любое имущество, которое в соответствии с законодательством относится к основным средствам. Но в перечне объектов лизинга есть и ограничения. Так, не могут быть объектами лизинга объекты аренды государственного имущества, кроме отдельного индивидуально определенного имущества государственных предприятий, а также земельные участки и другие природные объекты.

Объектами аренды может быть любое движимое и недвижимое имущество, земля. Аренда земли регулируется Земельным кодексом Украины, Законом Украины "О плате за землю" в редакции от 19.09.96 г.

Арендная (лизинговая) операция предусматривает передачу прав пользования отдельными инвентарными объектами основных средств другому субъекту (арендатору) на платной основе и на определенный срок.

В договоре обязательно должны быть оговорены срок действия договора и размер арендной платы.

Закон об аренде регулирует передачу в аренду имущества государственных предприятий и организаций, а также предприятий, основанных на имуществе, принадлежащем Автономной Республике Крым или находящемся в коммунальной собственности.

Объектами аренды могут быть как целостные имущественные комплексы или их структурные подразделения, так и отдельное индивидуально определенное имущество, которое, в свою очередь, делится на недвижимое (здания, сооружения, помещения), и движимое или другое отдельное индивидуально определенное имущество (машины, оборудование и т.п.).

Арендодателями такого имущества являются:

- Фонд государственного имущества Украины (его региональные отделения и представительства) - в отношении недвижимого государственного имущества;

- органы, уполномоченные Верховным Советом Автономной Республикой Крым и органами местного самоуправления руководить имуществом, - в отношении недвижимого имущества, принадлежащего Автономной Республике Крым и находящегося в коммунальной собственности;

- предприятия государственной и коммунальной форм собственности относительно другого отдельного индивидуально определенного имущества, а по разрешению Фонда государственного имущества, Верховного Совета Автономной Республики Крым и органов местного самоуправления - в отношении недвижимого имущества;

- предприятия-собственники - относительно имущества предприятий других форм собственности;

- физические лица - относительно имущества, принадлежащего им по праву собственности.

В связи с внесенными изменениями в Закон об аренде для получения разрешения Фонда государственного имущества на передачу в аренду недвижимого имущества предприятиям государственной формы собственности необходимо:

1) отправить письмо в региональное отделение Фонда государственного имущества о разрешении заключения договора аренды недвижимого имущества, находящегося на балансе предприятия;

2) к письму приложить проект договора (договоров), разрешение органов управления (министерства, ведомства и др.) на аренду помещения, отчет об экспертной оценке объекта и Расчет арендной платы за первый месяц аренды.

Арендаторами имущества могут быть физические и юридические лица Украины, иностранные государства, международные организации и лица без гражданства. Если физическое лицо имеет желание заключить договор об аренде, то до его заключения ему необходимо получить Свидетельство субъекта предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 153 Гражданского кодекса Украины договор считается заключенным, если сторонами достигнуты соглашения по всем существующим условиям, то есть:

- объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом его индексации);

- срок, на который заключается договор аренды;

- арендная плата с учетом ее индексации;

- порядок использования амортизационных отчислений;

- восстановление арендного имущества и условия его возврата;

- выполнение обязательств;

- ответственность сторон;

- страхование арендатором взятого им в аренду имущества.

В связи с изменениями части второй статьи 17 Закона об аренде изменились условия продления срока действия договора. Ранее договор считался продленным на тот же срок и на тех же условиях, если не было заявления одной из сторон о прекращении или изменении договора сразу же после его окончания. Теперь после окончания срока договора должен пройти месяц и тогда, в случае отсутствия заявления одной из сторон о прекращении или изменении условий договора аренды, он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, которые были предусмотрены договором.

При сдаче в аренду имущества предприятия должна проводиться инвентаризация основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов. Для проведения инвентаризации приказом руководящей организации создается инвентаризационная комиссия при участии представителей арендодателя и арендаторов.

При проведении инвентаризации уточняют стоимость имущества, которое передают в аренду, с учетом фактического износа.

Вбухгалтерском учете на основании данных оценки корректируют сумму начисленного износа по соответствующим видам основных средств. При этом бухгалтерская запись следующая:

Дт 02 "Износ (амортизация) имущества"
Кт 85 "Уставный фонд"
или
Дт 85 "Уставный фонд"

Кт 02 "Износ (амортизация) имущества".

Исходя из уточненной остаточной стоимости основных средств, в договоре аренды определяют срок будущей службы основных средств, которые сдают в аренду, но не более нового амортизационного срока, соответствующего действующим нормам амортизации на полное восстановление.

На основании данных проведенной инвентаризации составляют акт передачи в аренду основных средств, который подписывают представители обеих сторон: передающей и принимающей. Указанный акт является приложением к договору об аренде.

Аналогично составляют акт передачи в соответствии с условиями договора остатков оборотных средств и финансовых ресурсов.

Имущество, передаваемое в аренду, отражают на день передачи в передаточном бухгалтерском отчете и балансе в соответствии с формами годового отчета государственного предприятия.

Имущество государственного предприятия (объединения), не взятое в аренду, хранится на балансе арендодателя.

Годовая арендная плата в соответствии со статьей 19 Закона об аренде не может превышать 5% стоимости арендованного имущества для объектов аренды, принадлежащих государству, Автономной Республике Крым и органам местного самоуправления. Для имущества предприятий других форм собственности арендная плата устанавливается с согласия сторон без каких-либо ограничений. Арендная плата включается в состав валовых расходов арендатора, наряду с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам при условии ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 3 Методики в арендную плату не включаются: плата за услуги, которые согласно договору аренды обязуется предоставлять арендодатель, а также расходы на содержание арендованного имущества. Такие суммы уплачиваются арендодателем отдельно.

Также в сумму арендной платы не включаются амортизационные отчисления и расходы, связанные с возмещением расходов арендодателя по уплате налога на землю.

Арендная плата - это платеж, который вносит арендатор арендодателю независимо от результатов хозяйственной деятельности.

Зачисляется арендная плата на специальные счета и используется для финансирования капитальных вложений.

Методика расчета арендной платы и порядок ее использования определяются Кабинетом Министров Украины. Методика расчета зависит от формы собственности на арендное имущество. Сроки внесения арендной платы определяются договором.

Расходы инвалидов, связанные с содержанием объекта аренды с целью использования под гаражи для специальных средств передвижения, компенсируются за счет Фонда Украины социальной защиты инвалидов в порядке, определяемом Минтруда и Минфином.

Арендная плата по вышеуказанной Методике рассчитывается в такой последовательности: определяется размер годовой арендной платы, который в соответствии с законодательством не может превышать 5% стоимости арендованного имущества. На основании размера годовой арендной платы рассчитывается плата за первый месяц аренды, которая фиксируется в договоре аренды. С учетом размера арендной платы за первый месяц аренды рассчитывается размер арендной платы за последующие месяцы аренды.

Размер годовой арендной платы за целостные имущественные комплексы государственных предприятий определяется по формуле:

ОПр = Вз х 0,05 х Фп - 0,5Фнг : Фнг х (1 +К1) :100% х (1 + -К2) : 100%,

где ОПр - размер годовой арендной платы, грн.;

Вз - остаточная стоимость (по балансу, форма N 1) арендованных основных средств на момент оценки объекта аренды, грн.;

Фп - фондоотдача предприятия, организации за последний полный календарный год его работы в государственном секторе;

Фнг - средняя фондоотдача по народному хозяйству за тот же год;

К1 - процент восстановления основных средств по отрасли (подотрасли) за календарный год, предшествующий заключению договора аренды;

К2 - процент прироста (+) (убыли (-)) объема производства продукции (предоставления услуг) по отрасли (подотрасли) за последние 12 месяцев перед заключением договора аренды.

Проценты К1 и К2 определяют по данным Госкомстата.

Если результат деления (Фп - 0,5 Фнг) на Фнг меньше 0,25, то принимается значение 0,25.

Размер годовой арендной платы в случае аренды отдельного индивидуально определенного имущества (кроме недвижимого имущества) устанавливается с согласия сторон. Арендодатель может осуществлять экспертную оценку имущества, передаваемого в аренду.

Вслучае аренды недвижимого имущества (кроме аренды недвижимого имущества бюджетными организациями и инвалидами с целью использования под гаражи для специальных средств передвижения) размер годовой арендной платы определяется по формуле:

ОПр = Вом х Сор,

где Вом - стоимость арендованного имущества, определенная экспертным путем, грн.;

Сор - арендная ставка, определенная согласно приложению 1 к Методике.

Экспертная оценка стоимости объекта аренды должна учитывать его местонахождение и обеспечение инженерными сетями. Результаты экспертной оценки являются действительными на протяжении 6 месяцев со дня ее проведения.

Если арендованное нежилое помещение является частью здания (сооружения), то оценка стоимости этого помещения проводится непосредственно или опосредованно с учетом стоимости здания (сооружения) в целом по формуле:

Вп = Вб : Пб х Пп,

где Вп - стоимость арендованного помещения, являющегося частью здания (сооружения), грн.;

Вб - стоимость здания (сооружения) в целом (без стоимости подвальных помещений, если они не эксплуатируются арендатором), определенная экспертным путем, грн.,

Пб - площадь здания (сооружения) в целом (без площади подвальных помещений, если они не эксплуатируются арендатором), м2;

Пп - площадь арендованного помещения, м2.

В случае, если размер арендной платы по договорам аренды, заключенным после введения в действие Закона Украины "Об аренде государственного имущества", превышает 5% стоимости арендованного имущества, он принимается на уровне 5% от стоимости этого имущества.

Размер годовой арендной платы за аренду недвижимого имущества бюджетными организациями (в том числе с частичным самофинансированием), а также инвалидами с целью использования под гаражи для специальных средств передвижения составляет 1 гривню.

Расходы, включая амортизационные отчисления на содержание недвижимого имущества, сданного в аренду одновременно нескольким предприятиям, организациям, и придомовой территории, распределяются между ними в зависимости от наличия, количества, мощности, времени работы электроприборов, систем тепловодоснабжения, канализации по специальным счетам, а в неделимой части - пропорционально размеру занимаемой предприятиями, организациями общей площади.

Размер месячной арендной платы за первый месяц после заключения договора аренды или пересмотра размера арендной платы рассчитывается по формуле:

ОПм = ОПр : 12 х Іп.р. х Ім,

где ОПм - размер арендной платы за первый месяц, грн.;

ОПр - годовая арендная плата, грн.;

Іп.р. - индекс инфляции за период с начала текущего года (в случае аренды недвижимого имущества - с даты проведения экспертной оценки) по дату заключения договора аренды или пересмотра размера арендной платы;

Ім - индекс инфляции за первый месяц аренды (или за первый месяц после перерасчета арендной платы).

Например, если договор аренды целостного имущественного комплекса был заключен в 1998 г., то годовая арендная плата рассчитывается по данным баланса предприятия за 1997 г., Іп.р. принимается за период с 1 января 1998 г. Детально эти и подобные вопросы освещены в разъяснениях Фонда государственного имущества Украины от 05.12.95 г.

Размер арендной платы за каждый последующий месяц определяется путем корректировки размера месячной арендной платы за предыдущий месяц на индекс инфляции за текущий месяц.

Арендная ставка и арендная плата в случае аренды нежилых помещений (зданий) рассчитывается как произведение стоимости арендованного имущества на арендную ставку и зональный коэффициент. Арендная ставка определяется в процентах к стоимости арендованного имущества. Ее размер (в пределах 5%) должны определять местные советы народных депутатов или уполномоченные ими органы по месту нахождения объекта аренды.

Арендодатели убыточных и низкорентабельных предприятий в соответствии с частью 4 статьи 19 Закона Украины об аренде государственного имущества могут предоставлять льготы на условиях и в порядке, определенных Кабинетом Министров Украины.

Лизинг (аренда) существует оперативный и финансовый.

Оперативный лизинг (аренда) - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору права пользования основными средствами на срок, не превышающий срока их полной амортизации, с обязательным возвратом таких основных средств их владельцу после окончания срока действия лизингового (арендного) соглашения.

Основные средства, переданные в оперативный лизинг, остаются в составе основных средств арендодателя с указанием, что это имущество передано в аренду (лизинг) и зачисляется на забалансовый счет лизингополучателя (арендатора).

Переданные в оперативную аренду основные средства учитываются на балансе арендодателя с выделением в регистрах аналитического учета в обособленную группу с указанием, что эти инвентарные объекты основных средств переданы в оперативную аренду.

Принятые в оперативную аренду основные средства зачисляются на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" по балансовой (остаточной) и первичной стоимости арендодателя, указанной в договоре оперативной аренды.

Регистрами аналитического учета таких основных средств служит копия инвентарной карточки этого объекта или извлечение из инвентарной книги, которая должна быть приложена бухгалтерией арендодателя к Акту приемки-передачи арендованных объектов. Эти карточки (извлечения) хранятся бухгалтерией арендатора отдельно. Принятые в оперативную аренду основные средства учитываются у арендатора по инвентарным номерам арендодателя.

На основании документов, свидетельствующих о возврате объекта арендодателю, бухгалтерия арендатора списывает его с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" и изымает из картотеки соответствующую инвентарную карточку (извлечение) и хранит вместе с Актом приемки-передачи. Если по условиям договора оперативной аренды основных средств осуществляется достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация объекта аренды арендатором, то такие расходы учитываются как капитальные вложения и после завершения работ зачисляются в состав его собственных основных средств на счет 01 "Основные средства". При возврате объекта аренды его первичная стоимость увеличивается арендодателем на стоимость достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации с учетом начисленного износа.

В соответствии с подпунктом 8.8.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в случае, если договор оперативного лизинга (аренды) обязует или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных средств на стоимость фактически проведенных улучшений такого объекта.

При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), за исключением стоимости фактически проведенных им улучшений при применении пункта 8.7 этого Закона.

Законом Украины "О лизинге" (пункт 2 статьи 15) установлено, что при оперативном лизинге все расходы на содержание объекта лизинга, кроме расходов, связанных с его эксплуатацией и восстановлением использованных материалов, несет лизингодатель (арендодатель), если другое не предусмотрено договором лизинга.

Амортизационные отчисления при оперативном лизинге осуществляет только арендодатель, поскольку объект аренды является его безусловной собственностью. Это обусловлено подпунктом 8.5.1 статьи 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (с внесенными изменениями) балансовая стоимость соответствующей группы основных средств не уменьшается на стоимость основных средств, которые предоставляются налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду).

Надлежащую по договору оперативной аренды к уплате сумму арендной платы арендатор ежемесячно отражает:

а) при использовании объектов для производственных нужд:

Дт 20, 23, 24, 25, 26, 44

Кт 76;

б) при использовании объектов аренды для непроизводственных нужд:

Дт 29

Кт 76;

в) при использовании объектов аренды для строительства, осуществляемого хозяйственным способом (пункт 9 Инструкции о бухгалтерском учете арендных операций):

Дт 33

Кт 76.

Операции по уплате арендной платы в налоговом учете арендатор ежемесячно отражает так.

+---------------------------------------------------------------------------+
¦Возмещенные расходы, связанные с ведением хозяйственной¦     18       ¦    ¦
¦деятельности и в соответствии с пп.5.5.1 Закона Украины¦ 20,23,24,25, ¦ 76 ¦
¦о прибыли, включаются в состав валовых расходов в виде ¦ 26,29,33,44  ¦ 18 ¦
¦арендной платы                                         ¦              ¦    ¦
+-------------------------------------------------------+--------------+----¦
¦При условии использования основных средств не для      ¦              ¦    ¦
¦производственных целей                                 ¦      81      ¦ 76 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+

Коммунальные платежи не могут быть включены в состав лизинговых платежей.

Если согласно условиям договора обязанность по уплате коммунальных расходов возложена на арендатора, то для включения их в состав валовых расходов арендатора необходимо, чтобы их сумма (согласно подпункту 5.3.9) подтверждалась соответствующими расчетными платежными документами.

Государственная налоговая администрация Украины (письмо N 14460/10/15-1117 от 07.12.98 г.) считает, что стоимость коммунальных услуг может быть отнесена арендаторами в валовые расходы по счетам арендодателей (согласованными с арендаторами по количеству потребленных услуг) в случае их уплаты на отдельный специальный счет арендодателя, предусмотренный для расчетов за коммунальные услуги, средства из которого могут быть использованы только для этих целей.

В соответствии с подпунктом 5.5.1 Закона Украины о прибыли в состав валовых расходов можно включать расходы в виде арендной платы, если они связаны с ведением хозяйственной деятельности. Сумма арендной платы за арендованные основные средства, которые не используются для производственных целей, в состав валовых расходов не относится. В бухгалтерском учете такие расходы относятся за счет прибыли, которая остается в распоряжении предприятия.

Финансовая аренда (лизинг) - хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных средств, с обязательной дальнейшей передачей права собственности на такие основные средства арендатору.

Арендатор (лизингополучатель) за пользование объектом лизинга вносит периодические лизинговые платежи.