Некоторые типичные ошибки и нарушения, имеющие место в бухгалтерском учете
Во время проведения Проверки финансовой информации, правильности ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской и налоговой отчетности проверяющие структуры должны выявлять факты искажения данных бухгалтерского учета и неправильного составления форм отчетности. Основной причиной осуществленных искажений являются сознательные и несознательные действия должностных лиц, занимающихся подготовкой данных о деятельности предприятия и обрабатывающих эту информацию. Сознательные действия ведут к обману как государства, так и владельца предприятия. А несознательные - могут быть связаны с недобросовестным отношением к выполнению служебных обязанностей при подготовке информации, что приводит к появлению искажений, которые в теории и на практике называют ошибками.
В 1982 г был утвержден международный норматив аудита "Обман и ошибка". Согласно ему термин "обман" обозначает сознательное неправильное отображение финансовой информации одним или несколькими должностными лицами из состава руководства и служащих предприятия. Обман может осуществляться путем манипулирования, фальсификации и изменения записей на счетах бухгалтерского учета в учетных регистрах или документах, умышленного неправильного отнесения к активам различных статей, уничтожения или пропуска записей или документов отображения операций без раскрытия их содержания и т п.
Термин "ошибка" касается неумышленных нарушений в отображении финансовой информации, возникающих в результате арифметической или грамматической ошибки в записях учетных данных: случайного пропуска или неправильного представления об отдельных фактах; неправильных показаний измерительных приборов; отклонений от правил осуществления контроля за действиями материально ответственных лиц во время проведения первичного учета и составления отчетов и т п.
Во время проверки могут быть выявлены извне одинаковые факты нарушений. Но после исследования содержания их можно классифицировать как умышленные (обман) и неумышленные (ошибка).
Ошибки при оформлении документов
К типичным ошибкам и нарушениям относится невыполнение многими бухгалтерами общих требований относительно создания, ведения, а также хранения первичных бухгалтерских документов. Ведь все хозяйственные факты, зафиксированные в бухгалтерском учете, должны быть доказательными, т е. иметь документально подтвержденный характер.
Однако при оформлении и ведении документов имеют место случаи, когда необходимые реквизиты отсутствуют что, ставит под сомнение возможность существования таких документов, отсутствует погашение документов штампом или подписью от руки с указанием даты, отсутствуют распорядительные подписи и т.п.
Общий подход к первичным документам является основой формирования конкретных требований к ним, не зависящих от вида и назначения документа. Эти требования можно классифицировать следующим образом.
1. Первичный документ должен иметь название. Документ, не имеющий названия, а также документ с непонятным названием не имеет юридической силы.
Например, приходный или расходный кассовый ордер отображает соответственно движение денег в кассе, приходная или расходная накладная соответственно движение товарно-материальных ценностей на складе. Получение наличности из банка осуществляется на основании чека банка, а сдача наличности в банк - на основании "Объявления на взнос наличности".
Поэтому бухгалтер не должен заполнять или принимать от других лиц первичные документы с нечетким названием или при отсутствии последнего вообще.
2. В первичном бухгалтерском документе должны быть названия, а в некоторых случаях адреса и расчетные счета в банках сторон (юридических и физических лиц), принимающих участие в данной хозяйственной операции.
3. В документе необходимо указать дату составления. Если дата отсутствует или написана нечетко, то документ теряет свою определенность во времени, и такой документ не имеет юридической силы, так как непонятно, к какому времени относится этот документ - к прошлому, настоящему или будущему.
4. В документе должно быть отображено содержание оформленной хозяйственной операции, т е. раскрыт объект документирования. При этом следует помнить, что содержание хозяйственной операции вытекает из названия документа, в котором оно представлено в общей форме.
Бухгалтер должен помнить о необходимости сурового соответствия между названием документа и содержанием операции, осуществляемой с ним.
5. В документе должны быть указаны измерители (в натуральном и стоимостном выражениях) хозяйственной операции. Отсутствие соответствующих измерителей в документе оставляет его без учетно-расчетной базы.
6. Документ должен иметь подписи ответственных лиц. Первая подпись должна принадлежать руководителю, вторая - главному бухгалтеру. Как правило, право первой подписи определяется учредительными документами. Назначение на должность главного бухгалтера осуществляется по приказу руководителя предприятия. Документ может быть подписан лично, с применением штампа, символа или другим механическим или электронным способом удостоверения. Руководитель предприятия обеспечивает фиксирование фактов осуществления всех проведенных хозяйственных операций в первичных документах и выполнение всеми подразделениями и работниками требований главного бухгалтера относительно порядка оформления и представления для учета первичных документов.
7. Бухгалтерские документы заполняются работниками бухгалтерии.
Документы должны быть заполнены четко. Документы, являющиеся основанием для записей в бухгалтерском учете и составленные на иностранном языке, должны иметь упорядоченный перевод на государственный язык.
Записи в первичных документах, учетных реестрах должны осуществляться только чернилами темного цвета, пастой шариковых ручек, с помощью печатных машинок, принтеров и другими способами, которые обеспечили бы хранение этих записей в течение установленного срока хранения документов н предотвратили бы внесение несанкционированных и незаметных исправлений. Незаполненные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерчиванию.
Как правило, для оформления документов используют типичные формы, утвержденные Минстатом Украины, а также бланки специализированных форм, утвержденных министерствами и ведомствами Украины. Документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием бланков, изготовленных самостоятельно; они должны обязательно содержать реквизиты типичных или специализированных форм. Ответственность за своевременное и качественное составление документов, передачу их в установленные сроки для отображения в бухгалтерском учете, за достоверность данных, приведенных в документах, несут лица, составившие и подписавшие эти документы. Форма и содержание первичных документов подлежат обязательной проверке работниками, которые ведут бухгалтерский учет (проверяются наличие в документе обязательных реквизитов и соответствие хозяйственной операции действующему законодательству логическая увязка отдельных показателей).
Запрещается принимать к выполнению первичные документы на операции, противоречащие законодательным и нормативным актам, установленному порядку приема, хранения и расходования средств, товарно-материальных ценностей и другого имущества, нарушающие договорную и финансовую дисциплину.
Документы должны заполняться своевременно, то есть сразу после осуществления хозяйственной операции.
Исправление ошибок в бухгалтерских документах должно подтверждаться подписями должностных лиц, подписавших эти документы, с указанием даты исправления. Например, счет из фирмы, занимавшейся торговлей оказался без подписи бухгалтера. Проверкой установлено, что по этому счету намеренно заполненному не полностью, был отпущен неприбыльный товар.
Все бухгалтерские документы можно поделить на доброкачественные и недоброкачественные. К доброкачественным документам относятся правильно оформленные документы, правильно отображающие осуществленную операцию. В недоброкачественных документах операции могут отображаться в искаженном виде или быть оформленными на фиктивную операцию. Эти документы можно поделить на три группы: фальсифицированные документы (материальный подлог), документы, содержащие заведомо искаженные сообщения (интеллектуальный подлог) и комбинированные, объединяющие материальные и интеллектуальные подлоги. К группе документов с материальным подлогом относятся те, где имеет место подделка печати, штампа, подписей должностных лиц или на получение денег. К документам с интеллектуальным подлогом относятся те, где имеет место отрицательная информация о характере. объеме операций (завышение или занижение количества, цены, суммы). Возможно также расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа. Выявление обмана или ошибки может осуществляться различными способами: хронологическим, химическим, графическим.
Важная роль в проверке бухгалтерских документов принадлежит арифметической проверке, то есть проверяется правильность арифметических подсчетов по синтетическим счетам. Неправильные арифметические подсчеты могут быть умышленными и неумышленными. Проверка устанавливает случаи умышленных неправильных итогов, неправильную стоимость отпущенных товаров, неправильную себестоимость продукции, сырья, материалов и другое.
При арифметической проверке регистров бухгалтерского учета иногда выявляются неправильные записи в журналах-ордерах и ведомостях.
Ошибки при оформлении смен руководителей и главных бухгалтеров
Очень часто при смене руководителей и главных бухгалтеров на предприятии могут возникать безосновательные обвинения уволенных должностных лиц в отсутствии всех или некоторых документов и т п. При смене должностных лиц должна осуществляться передача дел бывшего главного бухгалтера новому. Об осуществленном приеме-передаче дел составляется акт содержащий такие основные данные:
- общую характеристику папок, которые передаются (указать их содержание, например кассу, банк, расчеты с поставщиками, расчеты с покупателями и т п.) с проведенной нумерацией листов;
- остаток денежных средств в кассе, подтвержденный актом ревизии кассы;
- остаток денежных средств на расчетном счете в банке;
- наличие неиспользованных чековых книжек (указать номера неиспользованных чеков, с какого и по какой номер);
- финансовое состояние предприятия по балансу на первое число текущего месяца (состояние расчетов с бюджетом, покупателями и поставщиками, различными дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами, работниками по зарплате и т п.).
Ошибки при отображении корреспонденции счетов
Важным моментом при рассмотрении деятельности предприятия является проверка правильности соблюдения корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Она может быть проведена по данным Главной книги, журналов-ордеров, ведомостей. Наиболее распространенные виды искажений в корреспонденции счетов, которые выявляются при проверке:
- отклонение от общепринятой корреспонденции счетов (например, известно, что объем реализованной продукции необходимо отображать по дебету "Расчетный счет" и кредиту "Реализация". Если этого нет, проверяющие органы выявляют причину такого отклонения). В этом случае сверяются счета синтетического и аналитического учета, что позволяет выявить, умышленно или случайно были составлены неправильные проводки.
- бездокументальные проводки, то есть те, которые составлены без каких-либо первичных документов (например, подотчетные лица получили из кассы наличность на операционные, хозяйственные затраты, на командировку. Однако если эти лица не предоставили первичные документы, подтверждающие целевое использование наличности (авансовый отчет о командировке, отчет о приобретении товарно-материальных ценностей, товарные чеки из магазина, отчет кассира и др.), то бухгалтер не имеет права делать проводки и деньги должны быть возвращены в кассу);
- кредитовое сальдо по активным счетам и дебетовое сальдо по пассивным счетам свидетельствует или о случайности, или о намеренных искажениях;
- несоответствие записей корреспонденции счетов одних и тех же хозяйственных операций в различных регистрах бухгалтерского учета, что является результатом исправления записей в регистрах задним числом;
- открытие и ведение счетов, не предусмотренных планом счетов;
- исправление корреспонденций счетов без подписи лиц, сделавших исправления;
- уничтожение записей в бухгалтерских регистрах, то есть ранее сделанная запись незаконной операции позднее уничтожается, забеливается в регистре;
- безосновательное свертывание остатков по активно-пассивным счетам (например, на счете "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами" необходимо отдельно показывать дебиторскую и кредиторскую задолженности, так как свертывание скрывает нежелательные факты и, кроме того, не позволяет видеть реальное состояние платежеспособности предприятия).
Исправление ошибок в бухгалтерских регистрах осуществляется тремя способами: корректурным, "красное сторно" и дополнительной записью.
Корректурный способ предусматривает зачеркивание в документах неправильного текста или суммы и написания над зачеркнутым правильного текста или суммы. Одновременно с зачеркиванием делается запись об исправлении, которое подтверждается подписью работника, выявившего ошибку.
Способ "красное сторно" состоит в том, что неправильная бухгалтерская запись аннулируется путем составления исправленного (сторнировочной записи). Одновременно делается правильная запись. Исправленная запись выполняется красными чернилами или берется в рамку. При подсчете итогов сумма по ней вычитается.
Способ дополнительной записи используют для исправления ошибок в тех случаях, когда начальная запись была сделана в меньшей сумме, чем надо. Дополнительная запись осуществляется в той же корреспонденции счетов, в которой была отображена предыдущая сумма.
Исправление ошибок в учетных регистрах может иметь место после подсчета итогов или до него. В случае выявления ошибки до подсчета итогов ошибочная запись зачеркивается, а правильная делается над зачеркнутой строкой. Если ошибка выявлена после подсчета итога по учетному регистру но до внесения его в Главную книгу то при журнально-ордерной форме учета исправление делается в свободных графах или строках, размещенных после этой строки. Если ошибка выявлена в учетном регистре после составления Главной книги, то исправление не допускается. На ошибочные записи составляются специальные справки, записи по которым на счетах бухгалтерского учета отображаются в следующем месяце или заносятся в Главную книгу отчетного месяца отдельно.
Остановимся более детально на характерных ошибках и нарушениях, имеющих место при выполнении наиболее типичных бухгалтерских операций.
Ошибки при отображении кассовых операций
Во время рассмотрения кассы и кассовых операций проверяется:
- обеспечение условий хранения наличности и других ценностей в кассе при поступлении их из банка и при сдаче их в банк;
- обеспечение порядка хранения чековых книжек;
- контроль за выпиской чеков и получением по ним денег;
- сохранение порядка документального оформления поступления денег в кассу и их выдачи;
- своевременность оприходования наличных денег;
- соблюдение лимита наличности в кассе и условий ее выдачи под отчет на операционные и другие потребности;
- состояние учета кассовых операций.
При проверке кассовых операций данные аналитического учета иногда не совпадают с данными синтетического учета. Поэтому при проверке необходимо обращать внимание на записи в журнале-ордере N 1, в котором итоговые суммы по дебетованным счетам должны быть такими же, как и в отчетах кассира.
При заполнении приходных и расходных кассовых ордеров могут иметь место следующие нарушения:
1. Отсутствуют реквизиты:
- название организации, дата осуществления операции;
- корреспондирующий счет субсчет;
- основание (документы), подтверждающее осуществление операции;
- подписи руководителя и главного бухгалтера;
- отсутствуют номера кассовых ордеров или они проставлены неправильно;
- отсутствуют суммы прописью.
Вместо отдельного учета приходных и расходных кассовых ордеров используется сквозная нумерация документов, а нужно таким образом: нумерация ордеров начинается с начала каждого года с номера "1" по каждому виду ордеров и так до конца года.
2. Отсутствуют необходимые оправдательные документы, прилагаемые к приходным и расходным ордерам (заявления, справки, счета и др.).
3. Приходные и расходные кассовые ордера после получения или выдачи по ним денег должны подписываться кассиром, а прилагаемые к ним документы погашаться штампом с указанием даты. Однако на практике документы часто бывают не погашены. Их погашение необходимо для того, чтобы в дальнейшем ими никто не смог воспользоваться для получения денег из кассы повторно.
При ведении кассовой книги зачастую встречаются такие недостатки:
1. Кассовая книга не пронумерована, не прошнурована, количество листов в кассовой книге не удостоверено подписями главного бухгалтера и руководителя.
2. Встречаются ошибки в подсчете остатков денежных средств на определенное число.
3. Неправильно подкладывается копировальная бумага между первым и вторым экземплярами листов кассовой книги, т. е. перепутаны первые и вторые экземпляры листов, а должно быть так: первые экземпляры листов остаются в кассовой книге, вторые должны быть отрывными (записаны под копировальную бумагу) и служат отчетом кассира. Первые и вторые экземпляры листов должны нумероваться одинаковыми номерами.
4. Не проставляются номера корреспондирующих счетов; корреспонденция счетов, проставленных в кассовой книге, не совпадает с корреспонденцией счетов, проставленных в приходных и расходных кассовых ордерах.
5. В кассовых отчетах отсутствует подпись кассира, подтверждающая правильность выдачи денег из кассы по предоставленным в кассу документам и достоверность денежного остатка кассы на конкретное число,
6. Отсутствует подпись бухгалтера, проверившего записи в кассовой книге по количеству полученных приходных и расходных кассовых ордеров.
Ошибки при отображении банковских операций
При проверке банковских операций, осуществленных по расчетному валютному счетам, проверяющие определяют в каких учреждениях банков открыты счета, отвечают ли суммы по банковским выпискам суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах, а также правильно ли отображаются в бухгалтерском и налоговом учете осуществленные банковские операции. Бухгалтеры должны следить за хранением всех банковских выписок. Полное наличие последних проверяется, во-первых, по датам; во-вторых, по сравнению остатков денежных средств на конец дня в банковской выписке с остатками на начало следующего дня. По каждой сумме, указанной в банковской выписке, должны быть приложены соответствующие документы:
- если осуществлялись операции с наличными средствами, например, наличные деньги поступили на расчетный счет. то должно быть "объявление на взнос наличности", при получении денег из банка должен быть корешок чека из чековой книжки (проверяющий сопоставляет корешок номера чека с его тремя последними цифрами, указанными в банковской выписке);
- если предприятие уплатило за товарно-материальные ценности или услуги, то должны быть платежные поручения, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные;
- если осуществлены платежи в бюджетные и внебюджетные фонды, то должны быть платежные поручения на перечисление соответствующих сумм.
При рассмотрении банковских операций проверяется не только правильность заполнения бухгалтерских регистров, но и основания для платежей. По возможности проверяется фактическое поступление товарно-материальных ценностей или получение услуг отгрузка продукции или предоставление услуг т е. проверяется, не было ли перечислений по бестоварным счетам и другим незаконным операциям.
В связи с тем что предприятия могут иметь текущие счета в двух банках, у бухгалтеров возникает вопрос: каким образом банками устанавливается лимит остатка наличных средств в кассе предприятия? Национальный банк Украины письмом от 19.05.98 г. N 11-111/886-3622 "О разъяснении относительно установления остатка наличности в кассе" разъясняет, что в случае наличия у клиента текущих счетов в нескольких учреждениях банков такими субъектами хозяйствования в течение трех рабочих дней определяется основной текущий счет, по месту открытия которого учреждением банка и устанавливается лимит остатка наличных средств в кассе клиента. Заявка-расчет на установление лимита остатка наличности в кассе составляется таким клиентом исходя из общих кассовых оборотов. Копия заявки-расчета с утвержденным лимитом предоставляется клиентом в течение трех рабочих дней другим учреждениям банков, в которых открыты его дополнительные текущие счета. В случае закрытия основного текущего счета клиента установленный лимит кассы по его просьбе может быть пересмотрен другим учреждением банка, в котором остался текущий счет предприятия, который будет определен как основной, и в случае необходимости будет установлен другой лимит кассы.
Ошибки при отображении расчетов с подотчетными лицами
При отображении расчетов с подотчетными лицами бухгалтеры часто делают ошибки при заполнении журнала-ордера N 7, в котором проводится синтетический и аналитический учет по счету 71. А это значит, что каждой выданной под отчет сумме в журнале-ордере отводится одна строка (линия) и при предоставлении авансового отчета, сдаче в кассу неиспользованных сумм или получении денег в погашение перерасходов записи сумм по этим операциям будут осуществлены в этой же строке. Одновременно журнал-ордер N 7 сохраняет шахматную форму записи, которая является основанием журнально-ордерной формы бухучета в части расшифровки оборота по кредиту счета 71.
При проверке следует помнить, что основанием для заполнения журнала-ордера N 7 являются расходные кассовые ордера на суммы, выданные в подотчет авансовые отчеты - на использованные суммы; новые приходные или расходные кассовые ордера - на расхождения в суммах, полученных и использованных. К учету принимаются авансовые отчеты, проверенные арифметически, по сути (относительно целесообразности и необходимости расходов, соответствия их назначению аванса), которые утруждаются руководителем предприятия. Бухгалтер обрабатывает авансовый отчет, проставляя на документах и на отчете корреспондирующие счета, отвечающие направлению расходов.
Поскольку записи в журнале-ордере N 7 по каждому подотчетному лицу осуществляются позиционным способом, т е. на одной строке, это позволяет провести анализ всех расчетов подотчетных сумм по каждому работнику. Правильность записей в журнале-ордере N 7 проверяется по данным авансовых отчетов и кассовых документов. Для того чтобы проверить правильность записей в журнале в графах "выдано в подотчет" (гр. 7-9) и "выдано в возмещение перерасходов" (гр. 10-12), необходимо сравнить суммы по каждому подотчетному лицу с расходными кассовыми ордерами, отчетами кассира, авансовыми отчетами, журналом-ордером N 1 (вводится по кредиту сч. 50). Операции по возвращенным и удержанным средствам из подотчетных сумм (гр. 13-16) можно сверить с данными приходных кассовых ордеров, отчетами кассира, ведомостью N 1, если деньги внесены в кассу или с данными расчетно-платежной ведомости, если осуществлено удержание из заработной платы. Бухгалтер, пользуясь методом самопроверки, может в оперативном порядке проверить отображение в учете подотчетных сумм общим итогом за месяц во взаимосвязи с отдельными регистрами бухучета. Например, графа 13 "возвращено" в журнале-ордере N 7 по дебету сч. 50 должна равняться итогу по кредиту сч. 71 в ведомости N 1 (по дебету сч.50). Начиная с гр. 18 журнала-ордера N 7. можно проверить целевое направление использованных подотчетных сумм по соответствующим регистрам бухгалтерского учета.
Остановимся на ошибках при оформлении авансовых отчетов. В авансовых отчетах часто отсутствуют такие реквизиты: дата уплаты по документу который прилагается к авансовому отчету дебет счета по предоставленным к списанию затратам, название предприятия, номер авансового отчета, дата заполнения и предоставления в бухгалтерию, подпись бухгалтера и руководителя, утверждающих авансовый отчет, не заполняется левая часть лицевого листа авансового отчета, определяющего состояние расчетов по каждому подотчетному лицу. В авансовом отчете бывает отсутствующей подпись подотчетного лица, а это свидетельствует о том, что расходы не подтверждены. Встречаются ошибки в расчетах.
В некоторых организациях в авансовых отчетах на приобретение товарно-материальных ценностей и горючего за наличный расчет не выделяют НДС и, таким образом, занижают прибыль и увеличивают перерасчет сумм по НДС.
Часто допускаются ошибки при списании расходов на командировку. Если расходы на командировку не связаны с производственной деятельностью предприятия, они не относятся на счет валовых расходов и расходов, а списываются за счет прибыли предприятия, остающейся в его распоряжении. В случае установления налоговой инспекцией случаев отнесения на валовые расходы расходов на командировку не связанных с производственной деятельностью, у предприятия будет изъята заниженная прибыль и к нему будут применены штрафные санкции.
Суммы расходов на проезд, расходы на наем жилого помещения относятся на валовые расходы без НДС. Сумма налога определяется по ставке от суммы указанных расходов. Здесь нужно помнить: когда списываются суммы свыше установленных норм за счет использования прибыли, то НДС возмещению не подлежит.
При оформлении удостоверения на командировку имеют место такие ошибки: отсутствуют отметки о прибытии и убытии в пункт назначения, отсутствуют печати предприятий и подписи их представителей.
Часто бухгалтеры делают ошибки при оформлении в командировку совместителей и работающих по соглашениям гражданско-правового характера. У проверяющих возникает вопрос: имеет ли право предприятие направить в командировку не работающего на этом предприятии гражданина для выполнения задачи с выплатой ему затрат на командировку и отнесением их на валовые расходы?
В командировку руководитель предприятия может направить только сотрудника, для которого это предприятие является основным местом работы или местом работы по совместительству (ст 21, 121 КЗоТ Украины). Причем в случае направления лица, работающего по совместительству должностной оклад, с учетом доплат и надбавок, сохраняется в той организации, которая направила его в командировку. Для лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера (договорам подряда, поручения, комиссии, перевозки), такая командировка не является командировкой, а классифицируется как поездка за счет средств предприятия (Д81.02).
Но в соответствия со ст. 332 Гражданского кодекса Украины между предприятием (заказчиком) и гражданином (подрядчиком) может быть заключен договор подряда. В этом случае речь будет идти не о направлении гражданина в командировку. Однако, по соглашению сторон, обсуждаются условия выполнения определенной задачи, размер уплаты за выполненную работу в том числе и в связи с выездом за пределы населенного пункта, где находится предприятие. Определенные действия, в том числе и за пределами населенного пункта, где находится предприятие, могут быть выполнены при заключении договора поручения (ст 386 гражданского кодекса), согласно которому одна из сторон (поверенный) обязуется выполнить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, а доверитель обязан выплатить поверенному вознаграждение (если соглашением не предусмотрено иное). Все осуществленные расходы денежных средств в период командировки, при наличии подтверждающих документов, могут быть включены в состав валовых расходов согласно пп. 5.4.8 ст 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
Ошибки при отображении в бухгалтерском учете материальных ценностей
В бухгалтерском учете иногда неправильно отображается оприходование материальных ценностей. Поступление материалов может осуществляться от поставщиков, подотчетных лиц. На материалы, поступившие от поставщиков, должны быть счета-фактуры, товарно-транспортные или расходные накладные, налоговые накладные, а на материалы, поступившие от подотчетных лиц, товарные чеки, чеки электронного контрольно-кассового аппарата, акты закупки. Необходимо помнить, что стоимость материальных ресурсов формируется исхода из цен их приобретения (без учета НДС), наценок, комиссионного вознаграждения, которые выплачиваются снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, платы за транспортирование, хранение и доставку осуществляющуюся посторонними организациями.
Таблица 1
Журнал учета материалов за ноябрь 1998 г.
+----------------------------------------------------------------------------
¦Название ¦Доку-¦Ед.¦Цена ¦ Сальдо на ¦ Приход ¦ Расход
¦материала¦мент ¦из-¦(грн)¦начало месяца¦ ¦
¦ ¦ ¦ме-¦ +-------------+-----------+------------------------
¦ ¦ ¦ре-¦ ¦Коли- ¦Сумма ¦Коли-¦Сумма¦Коли-¦Сумма¦Коли-¦Сумма
¦ ¦ ¦ния¦ ¦чест- ¦ ¦чест-¦ ¦чест-¦ ¦чест-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ во ¦ ¦ во ¦ ¦ во ¦ ¦ во ¦
+---------+-----+---+-----+------+------+-----+-----+-----+-----+-----+------
¦Материал ¦N 34 ¦ м
¦X ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-----+---+-----+------+------+-----+-----+-----+-----+-----+------
¦Материал ¦N 12 ¦ л ¦ 5 ¦ 120 ¦ 600 ¦ 300 ¦ 1500¦ 40 ¦ 200*¦ 130¦650**
¦У ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-----+---+-----+------+------+-----+-----+-----+-----+-----+------
¦Материал ¦N 29 ¦ кг¦ 14 ¦ 250 ¦ 3500 ¦ 160 ¦ 2240¦ 306¦ 4284¦ ¦
¦Z ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ***¦ ¦
+---------+-----+---+-----+------+------+-----+-----+-----+-----+-----+------
¦Всего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5475 ¦ ¦ 6365¦ ¦ 4484¦ ¦650
+----------------------------------------------------------------------------
Продолжение таблицы 1
-----------------------+
Название ¦ Сальдо на ¦
материала¦ конец месяца¦
+-------------¦
¦Коли-¦Сумма ¦
¦чест-¦ ¦
¦ во ¦ ¦
---------+-----+-------¦
Материал ¦ 160 ¦ 4000 ¦
X ¦ ¦ ¦
---------+-----+-------¦
Материал ¦ 250 ¦ 1250 ¦
У ¦ ¦ ¦
---------+-----+-------¦
Материал ¦ 104 ¦ 1456 ¦
Z ¦ ¦ ¦
---------+-----+-------¦
Всего ¦ ¦ 6706 ¦
-----------------------+
* акт от 22.10.98 г.
** акт от 28.10.98 г.
*** акт от 15.10.98 г.
Порядок учета материальных ценностей предусматривает ведение учета их движения на складе материально ответственным лицом в количественном выражении на карточках складского учета по их видам. Если номенклатура материалов незначительна, то учет можно проводить в журнале (ведомости) учета материалов на складе, имеющем те же реквизиты, что и карточки.
Поступившие материалы передаются материально ответственному лицу. Необходимо установить список должностных лиц, которые отвечают за прием и отпуск материальных ценностей, за правильность и своевременность оформления этих операций, а также за хранение материальных ценностей. С такими лицами заключаются договора о материальной ответственности. На предприятии должен быть перечень лиц, которым предоставлено право подписывать документы на поступление и отпуск материальных ценностей.
Нужно помнить, что для определения достоверности оприходования материальных ценностей проверяющие органы сравнивают данные приходных ордеров с документами проверки, когда изучаются документы по сути. Это осуществляется тогда, когда проверяющие органы считают что материальные ценности оприходованы не полностью, то есть в меньших размерах. Возможно также изучение приобретения и продажи материальных ценностей по выданным поручениям на получение материальных ценностей. Поступление от поставщиков контролируется по журналам-ордерам N 2 и N 6, документам по поступлению материальных ценностей от поставщиков, а также по прибыльным документам складов.
Бывают случаи неправильного заполнения журнала-ордера N 6. в котором ведется учет расчетов с поставщиками. Рассмотрим его более детально. Сальдо кредитовое по счету 60 свидетельствует о задолженности предприятия по оплате перед поставщиками за полученные от них материальные ценности. Сальдо дебетовое по счету 60 свидетельствует о задолженности поставщиков предприятию за оплаченные, но еще не полученные материальные ценности. Оборот по дебету счета 60 свидетельствует о сумме оплат за отчетный месяц. Оборот по кредиту счета 60 свидетельствует о полученных за отчетный месяц материальных ценностях.
Журнал-ордер N 6-это комбинированный регистр, аналитический учет в котором организовывается в разрезе каждого платежного документа и каждого приходного ордера. Открывается этот журнал-ордер по суммам незаконченных расчетов с поставщиками на начало месяца. В течение отчетного месяца бухгалтер предприятия принимает приходные ордера и приемочные акты склада, получает банковские выписки. Все это дает возможность отобразить окончание расчетов с точки зрения выполнения каждой стороной собственных обязательств. Журнал-ордер N 6 ведется по каждому поставщику что позволяет видеть состояние расчетов с каждым отдельным поставщиком. Здесь записывается номер счета, регистрационный номер, название поставщика, номер приходного ордера склада, стоимость поступивших материальных ценностей, сумма налога на добавленную стоимость. Суммы претензий записываются на основании актов. По банковским выпискам делается отметка об оплате каждого счета.
Некоторые бухгалтеры безосновательно и несвоевременно отображают налоговый кредит по полученным материальным ценностям. Здесь нужно помнить, что налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ услуг), стоимость которых относится к валовым расходам производства (оборота) согласно пп. 7.4.1 Закона Украины от 03.04.97 г "О налоге на добавленную стоимость". Для возникновения права на налоговый кредит предприятие должно получить от поставщика материалов налоговую накладную. В соответствии с приказом Государственной налоговой администрации Украины "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ услуг), порядка их заполнения" от 30.05.97 г N 165, зарегистрированным в Минюсте Украины 23.06.97 г под N 233/2037, налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств у продавца (п.6). Согласно Указу Президента Украины от 07.08.98 г N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении", вступившего в силу с 01.10.98 г., датой возникновения права на налоговый кредит считается дата события, имевшего место первой: или дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ услуг), или дата получения налоговой накладной, подтверждающей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ услуг).
Иногда бухгалтерия в документах неверно отображает отпуск материальных ценностей. Документы количественного учета использования материалов на производство и другие потребности должны оформляться, как правило, теми должностными лицами, на которых возложена ответственность за их использование. Существуют расходные документы, отображающие отпуск материальных ценностей на производственные (изготовление продукции), хозяйственные потребности (содержание сооружений, ремонтные работы), реализацию на сторону материальных ценностей, не используемых на предприятии. К таким документам относятся: лимитно-заборные карты, требования, накладные. Лимитно-заборные карты используют при постоянном, систематическом отпуске материальных ценностей на производственные потребности. При оформлении одноразового их отпуска на хозяйственные и другие потребности используют требования на замену или дополнительный отпуск материальных ценностей. Накладные используют для учета и оформления материальных ценностей на сторону. Они выписываются отделом сбыта на основании заключенных соглашений. При перевозке автотранспортом отпущенных на сторону материальных ценностей выписывается товарно-транспортная накладная.
Материалы и сырье списываются на производство согласно нормам расходования, утвержденным соответствующим министерством. Например, нормы расходования горюче-смазочных материалов при эксплуатации автотранспорта утверждены Министерством транспорта Украины. Любое сверхнормированное расходование материалов должно подтверждаться актами на списание, где указывается причина превышения норм (устаревшее оборудование, условия производства и т п.).
Случается, что бухгалтерия использует заниженные нормы списания материальных ценностей. Это приводит к тому, что на предприятии значительная часть сырья и материалов не отображаются в бухгалтерском учете, что позволяет вырабатывать готовую продукцию с неприбыльного сырья и материалов и осуществлять реализацию этой продукции. Проверяющие органы могут осуществлять контрольный запуск материалов на выпуск продукции, показывающий фактические расходы. Результаты контрольного запуска распространяют на количество выпущенной готовой продукции за соответствующий период и определяют достоверность списания материальных ценностей на ее изготовление.
При проверке использования материальных ценностей целесообразно сравнивать данные приходно-расходных документов, непосредственно отображающих движение материальных ценностей и денежных средств, с данными других документов, характеризующих эти же операции, но в других аспектах. То есть можно сравнивать доходные и расходные документы по материальным ценностям с данными документов, которыми оформлены другие операции, обусловленные первой операцией: 1) данные о перемещении материальных ценностей с данными о таре, в которой они перевозились, а также с данными об упаковке материальных ценностей; 2) сравнение фактически выполненных работ в натуральных показателях с суммами начисленной зарплаты и суммами, уплаченными по денежным документам; 3) проверка объективной возможности выполнения операций, отображенных в документах. Например, если рассматривается деятельность бензозаправки, то по поступлению горючего можно определить и объем продажи горючего; если рассматривается деятельность парикмахерской, то объем выполненных работ и использованных материалов можно определить по количеству полотенец, которые сдаются в прачечную.
При учете материальных ценностей случаются ситуации, когда в бухгалтерии данные аналитического учета не совпадают с данными синтетического учета. Например, на складе одной организации товары учитывались не по наименованию (обувь по размерам, сорт производитель, готовая одежда, головные уборы по тем же признакам), а по группам (обувь, одежда, головные уборы), причем все записи проводились в денежном выражении, то есть синтетический учет проводился, а аналитический - отсутствовал. Это давало возможность повышать цены при реализации товаров и за счет этого скрывать недостачу товаров. Таким образом, когда аналитического учета по тем синтетическим счетам, где он должен быть, нет или он искажен, это свидетельствует о плохом состоянии бухгалтерского учета. Когда отчеты не подтверждаются информацией аналитического учета, их нельзя определить как реальные.
В связи с введением в действие налогового учета некоторые бухгалтеры делают ошибки при отнесении стоимости материальных ценностей на валовые расходы. Согласно п. 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" приобретенные в течение квартала материалы (оприходованы по накладным или другим первичным документам или уплачены авансы за материалы по счетам-фактурам и т п.) увеличивают размер валовых расходов предприятия. Однако в конце квартала каждый бухгалтер обязательно должен выполнить условие, изложенное в п. 5.9. Закона, а именно: составить таблицу прироста (уменьшения) балансовой стоимости приобретенных материалов. В случае если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разность отнимается от суммы валовых расходов в отчетном квартале. В случае если стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, разность прибавляется к составу валовых расходов отчетного квартала. На сегодня действует Порядок ведения учета прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 к N 124 и зарегистрированный в Минюсте Украины 03.07.98 г. под N 417/2857. В соответствии с этим Порядком перечисляются согласно п. 5.9 Закона только те материальные ценности, расходы на приобретение которых, согласно Закону о прибыли, включаются в состав валовых расходов. То есть действие п. 5.9 не распространяется на материальные ценности: полученные бесплатно; используемые в непроизводственной деятельности предприятия; полученные как взнос в уставный фонд; горюче-смазочные материалы для легковых автомобилей; не подтвержденные соответствующими документами, без которых их стоимость нельзя включать в состав валовых расходов. Если же материальные ценности были приобретены для использования в производственной деятельности и их стоимость была включена в состав валовых расходов, а потом в следующих налоговых периодах они были использованы на цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции, то необходимо на сумму их стоимости откорректировать остаток на начало отчетного периода, в котором состоялось такое "непроизводственное использование" (это может быть кража, недостача в пределах норм естественных потерь и свыше этих норм, передача материальных ценностей как взнос в уставный фонд, использование в непроизводственной деятельности и т п.).
Обобщая информацию об ошибках и нарушениях, имеющих место в учете материальных ценностей, можно сделать выводы о самых типичных из них. Это:
- неудовлетворительная организация складского хозяйства и хранения ценностей, несоответствие данных бухгалтерского учета данным складского учета;
- приобретение ненужных материалов, наличие на складе ценностей, которые портятся;
- завышение себестоимости приобретенных материальных ценностей;
- нарушение правил приема грузов, присвоение материальных ценностей, неправильное определение и оформление недостач;
- неполное оприходование материальных ценностей;
- нерациональное использование материалов на производстве, нарушение норм или лимитов их отпуска;
- нарушение порядка проведения инвентаризации;
- замена новых предметов старыми;
- отпуск материальных ценностей по заниженным ценам отдельным лицам;
- неправильное отображение операций по движению материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете, ошибки при отображении налогового кредита по приобретенным материальным ценностям.
Ошибки при отображении в бухучете оплаты труда
Во время проведения расчетов по оплате труда бывают случаи, когда бухгалтеры неправильно относят расходы на оплату труда на валовые расходы. Здесь необходимо руководствоваться Законом Украины от 22.05.97 г. "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", где четко регламетированы виды основной и дополнительной заработной платы, относящиеся на валовые расходы. Ошибки имеют место, как правило, из-за неправильных отчислении в Пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд занятости, фонд ЧАЭС. В основном это связано с незнанием льгот по этим фондам и неправильным их использованием. А неправильные отчисления в бюджетные и внебюджетные фонды дают основание для начисления штрафных санкций при проверке соответствующих отчислений в эти фонды.
Поэтому нужно помнить о следующем (информация приведена но состоянию на 01.11.98 г.). При уплате ежегодных и дополнительных отпусков начисляются все налоги, как и на заработную плату. При начислении денежной компенсации за неиспользованный отпуск начисляются только подоходный налог с граждан, 2% в Пенсионный фонд, 0.5% в фонд страхования от безработицы, 5% в фонд Чернобыля. При выплате сверхлимита суточных на командировку начисляются все налоги, как и на зарплату. При оплате работ согласно соглашениям гражданско-правового характера начисляются все налоги, как и на зарплату, за исключением 4% в фонд социального страхования и 1.5% в фонд страхования от безработицы. При уплате материальной помощи (до 12 не облагаемых налогами минимумов) начисляются только 5% в фонд Чернобыля и 32% в Пенсионный фонд. При уплате материальной помощи (свыше 12 не облагаемых налогами минимумов) уплачиваются все налоги, как и на зарплату. При уплате помощи по временной нетрудоспособности (в том числе помощи но уходу за больным ребенком) начисляется подоходный налог, 2% в Пенсионный фонд, 0.5% в фонд страхования от безработицы.
Некоторые бухгалтеры допускают несоответствие аналитического учета по зарплате синтетическому учету по счету 70. Поэтому необходимо сравнивать кредитовый остаток по счету 70 с данными расчетно-платежной ведомости. На практике имеют место случаи подделок во время выплаты зарплаты работникам. Проверяющий должен проконтролировать, действительно ли получали такую сумму денег лица, указанные в платежном документе. Случается также, что при оформлении платежных документов по оплате труда отсутствуют подписи получателей средств в платежной ведомости. При получении денег по расчетно-платежной ведомости подпись о получении денег должна быть осуществлена работником собственноручно чернилами, а не карандашом. В конце расчетно-платежной ведомости должна быть осуществлена надпись о фактически выплаченных суммах и о суммах, подлежащих депонированию.
Не всегда на предприятии имеются карточки лицевых счетов работников, где отображаются все начисления и удержания из зарплаты. На некоторых предприятиях отсутствуют заявления на прием и увольнение работников, приказы по предприятию на прием и увольнение работников, не ведутся табеля учета и использования рабочего времени. Встречаются ошибки при расчете удержаний из заработной платы, связанные с тем, что неправильно используются при расчетах размер не облагаемого налогом минимума и сроки его введения. Это непосредственно влияет на размер выплат работникам по итогам работы за месяц.
Во время изучения выплаты заработной платы за разовые работы по трудовым соглашениям необходимо выяснить, действительно ли выполнялась та или иная работа. Проверяющий выясняет необходимость таких затрат а также то, не было ли случаев начисления зарплаты по поддельным документам, не являются ли эти работники подставными лицами. Проверяющие обращают внимание на оплату погрузочно-разгрузочных работ и одновременно выясняют нормы и расценки, которые использовались за выполненные работы. Проверяется, не было ли в сведениях различных приписок, все выполненные работы должны подтверждаться актами приема-передачи выполненных работ или закрытыми нарядами.
Бывают случаи, когда некоторые учетчики увеличивают количество отработанного времени, выработанной готовой продукции. другие объемы выполненных работ, а также нормы и расценки, что приводит к безосновательному начислению заработной платы и увеличению валовых расходов. Поэтому нужно учитывать, что проверяющие органы для выявления правильности данных на начисление и выплату заработной платы могут сравнивать документы на сдачу готовой продукции на склад, объемы выполненных работ с документами по учету личного состава и начислению зарплаты.
При исследовании начисления и выплат премий необходимо вы яснить, действительно ли были выполнены условия для премирования, поскольку бывают случаи, когда под видом премий средства используются на банкеты, приемы, удовлетворение потребностей руководства.
Случается, что при открытии лицевых счетов на работников дебиторская задолженность отдельных лиц, уволенных на конец года, покрывается за счет кредиторов. А непогашенная кредиторская задолженность по уволенным работникам механически прибавляется к кредиторской задолженности работающих лиц. Поэтому проверяющие органы осуществляют сравнение регистров учета по счетам с первичными документами, а также с данными отдела кадров.
Ошибки при учете основных средств
При учете основных средств имеет место ошибка, когда на счете 01 "Основные средства" учитываются предметы, которые должны учитываться в составе малоценных и быстроизнашиваемых предметов. Однако согласно Положению об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250. основные фонды - это совокупность материально-имущественных ценностей, действующих в натуральной форме в течение продолжительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере. Не относятся к основным фондам предметы сроком службы менее одного года независимо от их стоимости и стоимостью до 15 не облагаемых налогами минимумов доходов граждан.
Нередко при учете основных фондов бухгалтерия ведет лишь синтетический учет основных средств, а аналитический учет не ведется. Аналитический учет должен проводиться по каждому инвентарному объекту на инвентарных карточках типовых форм N ОС-6,7, 8,9 в зависимости от специфики отдельных видов основных средств, а для контроля за их хранением в разрезе материально ответственных лиц - инвентарный список по форме N ОС-13. Для обеспечения необходимого качества учета основных средств в момент приема их в эксплуатацию им присваивается инвентарный номер. Он действует все время эксплуатации объекта до его списания. Нумерация строится по серийно-порядковой системе. Аналитический учет отображает техническую и экономическую характеристику объекта, его нахождение, первичную оценку и переоценку по восстановительной стоимости, а также норму амортизационных отчислений.
Некоторые бухгалтеры делают ошибки при расчете амортизационных отчислений. Согласно пп. 8.1.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", амортизация основных фондов - это постепенное отнесение расходов на приобретение основных фондов, их изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированного дохода плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений, установленных статьей 8 Закона.
Бухучет износа (амортизации) основных средств ведется на счете 02 "Износ (амортизация) имущества". Износ отображается по кредиту счета 02 в сумме начисленной амортизации по установленным нормам. Согласно п.8 Закона определены порядок и нормы начисления амортизации. Указано, что амортизации подлежат все виды ремонта, реконструкции, модернизации и другие виды улучшения основных средств (пп. 8.1.2). Законом основные средства распределены на три группы (п. 8.2.2), каждая из которых имеет свою годовую норму амортизации.
Поскольку амортизация начисляется один раз на квартал, то квартальная амортизация составляет:
группа 1 - 1,25%; группа 2 - 6,25%; группа 3 - 3,75%.
Например, если балансовая стоимость компьютера составляет 1500 грн., то амортизационные отчисления в первом квартале будут составлять:
1500 грн. х 6,25% : 100% х 0,6 = 56,25 грн.
Амортизационные отчисления во втором квартале:
(1500 грн. - 56,25 грн.) х 6,25% : 100% х 0,6 = 54,14 грн.
Аналогично делаются начисления амортизации в следующих кварталах.
С целью определения объекта обложения налогом на прибыль начисление амортизации не относится на расходы, как это было до 01.07.97 г., и в декларации о прибыли предприятия указывается отдельной строкой.
При расчете амортизации основных средств наиболее часто имеют место следующие ошибки:
- амортизация начисляется по завышенным нормам;
- неправильно применяются понижающие коэффициенты до норм амортотчислений в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины и инструкцией Министерства финансов Украины;
- неправильно отображаются в учете индексации основных средств по состоянию на 01.05.92 г., 01.02.93 г. 01.01.95 г., 01.04.96 г., что приводит к чрезмерному начислению амортизации;
- амортизация начисляется по тем основным средствам, нормативный срок эксплуатации которых закончился и по которым начислен 100-процентный износ;
- использование ускоренной амортизации на предприятиях не оформляется приказом или распоряжением руководителя. Вместе с тем вопрос об ускоренной амортизации активной части производственных основных средств должен оформляться в виде приказа или распоряжения по предприятию, где указываются цель ускоренной амортизации, основание для ее проведения (постановление, нормативные акты и т. п.) и сроки проведения.
Часто в учете неправильно отображается процесс приобретения основных средств. Необходимо учитывать, что приобретение основных средств не отображается на счете валовых расходов.
Например, предприятие приобрело принтер, заплатив за него с расчетного счета 500 грн. и НДС - 100 грн. В учете это будет отображено следующим образом.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Дата ¦ Содержание операции ¦ Сумма ¦ Дт ¦ Кт ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----+----------------------------------------+-------+--------+------¦
¦ 1 ¦1.12 ¦Предварительная оплата поставщику за ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦принтер 500 грн., ¦ 500 ¦ 60 ¦ 51 ¦
¦ ¦ ¦НДС - 100 грн. ¦ 100 ¦ 68 ¦ 51 ¦
+---+-----+----------------------------------------+-------+--------+------¦
¦ 2 ¦1.12 ¦Отображенная сумма налоговых расчетов ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦по налоговому кредиту ¦ 100 ¦ 60 ¦ 67,02¦
+---+-----+----------------------------------------+-------+--------+------¦
¦ 3 ¦5.12 ¦Отображение приобретения принтера ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦(без НДС), полученного от ¦ 500 ¦ 33 ¦ 60 ¦
¦ ¦ ¦поставщика в счет перечисленной преды- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦дущей оплаты, на счете капитальных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦вложений ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----+----------------------------------------+-------+--------+------¦
¦ 4 ¦5.12 ¦Списанная сумма налоговых расчетов по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦налоговому кредиту ¦ 100 ¦ 67,02 ¦ 60 ¦
+---+-----+----------------------------------------+-------+--------+------¦
¦ 5 ¦5.12 ¦Оприходование принтера (без НДС) ¦ 500 ¦ 01,02 ¦ 33 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Нередко бухгалтеры делают ошибку при отображении расходов на реконструкцию, модернизацию, ремонт основных средств. Подпунктом 5.3.2 Закона предусмотрено, что в валовые расходы не включаются расходы на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных средств. Таким образом, стоимость текущего ремонта с 1 июля 1997 г. относится не на затраты, а на увеличение стоимости основных средств. Тем не менее Закон предоставляет право плательщику налогов (пп. 8.7.1 ) в течение отчетного года относить к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных средств, в сумме, не превышающей 5% совокупной балансовой стоимости групп основных средств на начало отчетного года.
Например, предприятие имеет на балансе основные средства второй группы на сумму 3500 грн. В течение третьего квартала 1998 г. были осуществлены расходы на текущий и капитальный ремонт в сумме 640 грн. В бухучете это отобразится следующим образом:
Д03 К05, 08, 60, 69,70,71,76 - 640 грн. - осуществленные расходы на текущий и капитальный ремонт;
Д18 К03 - 175 грн. - включенные в состав валовых расходов суммы на ремонт;
Д20 К18-175 грн. - списанные на расходы суммы на ремонт (в пределах 5% балансовой стоимости);
Д01 К03 - 465 грн. - отнесенные на увеличение балансовой стоимости второй группы расходы на улучшение основных средств в сумме, превышающей 5% балансовой стоимости основных средств.
Во время сдачи или получения в аренду объектов часто делаются ошибки, когда начисленная амортизация по отдельным объектам, сданным в аренду, относится на валовые расходы, а сумма полученной арендной платы относится на увеличение фондов, причем по этой операции не начисляется НДС. Однако амортизационные отчисления не включаются в состав валовых расходов, а в соответствии со ст. 3 Закона о прибыли уменьшают облагаемую налогом прибыль арендодателя. А полученная арендная плата должна включаться в валовые доходы и облагаться НДС.
Ошибки при отображении нематериальных активов
Наиболее часто встречаются следующие ошибки:
1. Отсутствуют первичные документы, на основании которых оприходуются нематериальные активы, а именно:
- акт приема нематериальных активов, в котором должна быть указана дата поступления на предприятие объекта нематериального актива, его первичная стоимость, срок его полезного использования, норма амортизации, основные характеристики объекта нематериального актива;
- документы, подтверждающие права предприятия на объект интеллектуальной собственности.
2. Списание на валовые расходы на некоторых предприятиях нематериальных активов осуществляется не через амортизационные отчисления (как и по основным средствам), а списывается полностью вся стоимость один раз, что неправильно и при проверке приводит к изъятию у предприятия заниженной прибыли и применению штрафных санкций.
Ошибки при отображении малоценных быстроизнашиваемых предметов
Иногда материальные ценности, поступившие от поставщиков или подотчетных лиц, бухгалтеры относят к основным средствам или материалам. Поэтому необходимо помнить, что к малоценным быстроизнашиваемым предметам относятся с 02.01.99 г. предметы стоимостью до 500 грн. и со сроком службы меньше одного года. Малоценные быстроизнашиваемые предметы классифицируются по назначению в процессе производства, по использованию и по стоимости.
По назначению в процессе производства они разделяются на группы: инструменты и приборы, сменное оборудование, спецодежда и спецобувь, хозяйственный инвентарь, постельные принадлежности и т. п.
По использованию малоценные быстроизнашиваемые предметы разделяются на предметы, находящиеся на складе, и предметы, находящиеся в эксплуатации.
По стоимости малоценные быстроизнашиваемые предметы делятся на предметы стоимостью до 10 грн. (с 02.01.99 г) и на предметы, стоимость которых выше.
Малоценные быстроизнашиваемые предметы стоимостью до 10 грн. за единицу списываются на расходы во время передачи их в эксплуатацию на основании расходных документов. Однако некоторые бухгалтеры списывают такие малоценные быстроизнашиваемые предметы досрочно и без передачи их в эксплуатацию на основании соответствующих актов, чем нарушается установленный порядок.
Малоценные быстроизнашиваемые предметы стоимостью более 10 грн. за единицу списываются на расходы не одноразово, а частями. Первые 50% списываются во время передачи в эксплуатацию, а последние 50% - при выходе этих предметов из эксплуатации. Неполное начисление износа приводит к искусственному занижению расходов на производство.
Иногда бухгалтеры делают ошибки при списании малоценных быстроизнашиваемых предметов непроизводственного назначения, списывая их по схеме: 50% и потом снова 50% на расходы. Однако на эти малоценные быстроизнашиваемые,предметы износ начисляется сразу в размере 100% при передаче их в эксплуатацию за счет использования прибыли или фондов.
Случается, что нарушается порядок хранения и выдачи спецодежды и спецобуви, а именно: работникам выдается бесплатно спецодежда, которая должна выдаваться за плату; не выполняются нормы выдачи спецодежды и сроки пользования ею; некоторые получатели не имеют права пользоваться спецодеждой и спецобувью за счет предприятия.
В связи с введением налогового учета бухгалтеры часто делают ошибку при включении в состав валовых расходов стоимости малоценных быстроизнашиваемых предметов. Сейчас действует Порядок ведения учета прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г N 124 и зарегистрированный в Минюсте Украины 03.07.98 г. под N 417/2857. В соответствии с этим Порядком перечисляются согласно п. 5.9 Закона о прибыли только малоценные быстроизнашиваемые предметы на складе. Причем информация о них приводится в первичной стоимости.
Например, на предприятии на начало отчетного периода балансовая стоимость товарных запасов и материальных ценностей равна нулю. В течение отчетного квартала приобретены малоценные быстроизнашиваемые предметы на сумму 250 грн. без НДС, из них на сумму 200 грн. переданы в эксплуатацию, на них начислен износ 50%. В учете это будет отображено следующим образом:
+------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Сумма ¦ Дт ¦ Кт ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+------+------+----¦
¦ 1 ¦Оприходованные МБП на склад ¦ 250 ¦ 18 ¦ 60 ¦
¦ ¦ ¦ 250 ¦ 12/1 ¦ 18 ¦
+---+-------------------------------------------------+------+------+----¦
¦ 2 ¦Переданные МБП в эксплуатацию ¦ 200 ¦ 12/2 ¦ 12 ¦
+---+-------------------------------------------------+------+------+----¦
¦ 3 ¦Начисленный износ при передаче в эксплуатацию МБП¦ 100 ¦ 20 ¦ 13 ¦
+---+-------------------------------------------------+------+------+----¦
¦ 4 ¦Уменьшение валовых расходов на основании п. 5.9 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Закона о прибыли ¦ -50 ¦ 18 ¦ 18 ¦
+------------------------------------------------------------------------+
Балансовая стоимость малоценных быстроизнашиваемых предметов на начало квартала - 0 грн.
Балансовая стоимость малоценных быстроизнашиваемых предметов на конец квартала - 50 грн.
Согласно п. 5.9 Закона о прибыли валовые расходы уменьшаются на 50 грн., а полностью валовые расходы после их корригирования составляют: 250 грн. 50 грн. = 200 грн.
Таким образом, в состав валовых расходов включается первичная стоимость переданных в эксплуатацию малоценных быстроизнашиваемых предметов.
Наиболее часто встречаются такие ошибки:
- отсутствует приказ (распоряжение) руководителя об учетной политике предприятия, а если он и есть, то нет пункта о порядке списания малоценных быстроизнашиваемых предметов в течение года;
- несвоевременное документальное оформление всех операций по движению малоценных быстроизнашиваемых предметов;
- в бухгалтерии нет точных данных о наличии малоценных быстроизнашиваемых предметов на складе с целью их хранения;
- несвоевременное выявление инструментов на складе и в эксплуатации, не используемых на предприятии и подлежащих реализации или списанию в установленном порядке;
- неправильно начисляется износ на различные виды малоценных быстроизнашиваемых предметов;
- несоблюдение единой методики начисления износа в течение года ( 50% или 100% их стоимости);
- несоответствие фактических запасов инструментов установленным нормам запасов;
- некачественно проводится инвентаризация малоценных быстроизнашиваемых предметов, бывают случаи замены одних предметов другими.
Ошибки при отображении формирования и использования прибыли
При формировании и использовании прибыли имеют место такие ошибки:
- неправильно относят расходы на валовые расходы. При этом следует руководствоваться Законом Украины от 22.05.97 г "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", где четко регламентирован состав валовых расходов;
- неправильно формируют валовые доходы. При этом следует руководствоваться Законом Украины от 22.05.97 г "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", где четко регламентирован состав валовых доходов;
- неправильно определяют прибыль, подлежащую налогообложению согласно Закону Украины от 22.05.97 г "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий";
- в Главной книге не ведется аналитический учет прибыли по каждому виду деятельности;
- в Главной книге не ведется аналитический учет по счету 81 "Использование прибыли" по направлениям: платежи по налогу на прибыль, иное использование прибыли;
- ошибочно отображается общая хозяйственная деятельность, а также распределение и отображение в отчетности прибыли от этой деятельности;
-делаются ошибки при ведении консолидированного баланса;
- имеют место ошибки при распределении прибыли предприятия в соответствии с Уставом предприятия и решением собрания акционеров;
- неправильно отображаются учет и покрытие убытков прошлого года, наличие и использование прибыли прошлого года;
- неправомерно относятся средства на счет 83 "Доходы будущих периодов" вместо отнесения на счет валовых доходов или на счет 80 "Прибыль и убытки".
Ответственность должностных лиц за нарушение налогового законодательства
Осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства возложено на государственные налоговые инспекции Украины, главной задачей которых являются обеспечение соблюдения налогового законодательства, полный учет всех плательщиков налогов и обязательных платежей, поступающих в бюджет, обеспечение правильности начисления и уплаты этих платежей.
За нарушение налогового законодательства к плательщикам налогов применяются финансовые санкции, штрафы, пеня. Эти меры имущественного влияния можно объединить общим понятием как установленную законом (финансовую меру воздействия за нарушение сроков уплаты налогов и взносов, которые учитываются в процентах или фиксированном размере от суммы невыполненного платежа и уплачиваются за каждый день просрочки или по факту неплатежа.
Согласно Закону о налогообложении прибыли плательщики налога, не имеющие на момент проверки налоговым органом налоговых деклараций о прибыли и расчетов, связанных с начислением и уплатой налога за соответствующие периоды, уплачивают штраф в размере десяти не облагаемых налогами минимумов за одноразовое нарушение. Если в течение следующих двенадцати месяцев плательщик налога осуществляет второе или подобное нарушение, он уплачивает штраф в сумме десяти не облагаемых налогами минимумов, который умножается на количество таких нарушений. Началом отсчета указанных месяцев является месяц, в котором было осуществлено последнее нарушение.
Плательщики налога, не представившие или несвоевременно представившие в налоговый орган налоговую декларацию о прибыли, расчет налога на прибыль, платежное поручение на перечисление налога в бюджет, уплачивают штраф в размере 10% суммы начисленного налога за каждый случай нарушения.
В случае утаивания или занижения сумм налога предприятие уплачивает сумму доначисленного налоговым органом налога, штраф в размере 30% суммы доначисленного налога и пени, рассчитанной исходя из 120% учетной ставки НБУ, которая действовала на момент уплаты, начисленной на полную сумму недоплаты (без учета штрафов) за весь ее срок.
Не применяются штрафные санкции, предусмотренные выше, к предприятиям, которые к началу проверки налоговым органом выявили факт занижения облагаемой налогами прибыли, письменно известили об этом налоговый орган и уплатили сумму недоплаты, а также пеню, рассчитанную исходя из 120% учетной ставки НБУ которая действовала на момент уплаты, начисленную на полную сумму недоплаты за весь ее срок.
Государственная налоговая администрация Украины письмом от 24.10.97 г. N 19-0217/10-8553 сообщила о размере пени за несвоевременное внесение платежей в бюджет. Например, пеня по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, акцизному сбору - 120% ставки НБУ, пеня по подоходному налогу двойная ставка НБУ.
Для применения финансовых санкций не имеет значения наличие или отсутствие умысла в действиях плательщиков налогов. Такая ответственность наступает и в том случае, если нарушение имело место как следствие ошибочного использования законодательства о налогообложении, неопытности или расчетной ошибки.
Ответственность за полноту и своевременность уплаты финансовых санкций несет руководитель предприятия. Сумма финансовой санкции за нарушение налогового законодательства должна быть перечислена в бюджет в 10-дневный срок со дня составления акта проверки.
Кроме административной и экономической ответственности, должностные лица могут притягиваться и к уголовной ответственности.
Согласно ст. 148(2) Уголовного кодекса Украины "Уклонение от уплаты налогов" предусмотрено, что "уклонение от уплаты налогов путем намеренного непредоставления налоговых деклараций и расчетов или утаивание (занижение) объектов налогообложения, осуществленное должностным лицом субъекта предпринимательской деятельности, если эти действия нанесли убыток государству в крупных размерах, карается лишением свободы на срок до пяти лет или исправительными работами на срок до двух лет, или лишением права занимать определенные должности, или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет, или штрафом до 100 минимальных размеров зарплаты.
Те же действия, осуществленные лицом, ранее осужденным за уклонение от уплаты налогов, или если нанесен убыток государству в особо крупных размерах, караются лишением свободы на срок от двух до десяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет с конфискацией имущества или без конфискации".
Если на момент проверки налоговой инспекцией имеется переплата по налогу по которому выявлены нарушения и проведены доначисления, то пеня не начисляется. Поэтому главному бухгалтеру не следует ожидать визита налогового инспектора для того, чтобы навести порядок в бухгалтерском учете, а нужно самостоятельно провести аудиторскую проверку и рассчитаться с бюджетом.
Коротко остановимся также на порядке отображения в бухучете результатов проверок налоговыми органами. Если по результатам проверок бухгалтерского учета установлено утаивание (занижение) прибыли, то исправления в отчетность за прошлый год не вносятся, а начисленные по результатам проверок и в соответствии с действующим законодательством суммы налога из утаиваемой прибыли и штраф за утаивание (занижение) прибыли отображаются по дебету счета 81 и кредита 68.
Исправление ошибок, выявленных проверками налоговых инспекций в текущем году, осуществляется в общепринятом порядке - способом сторно.
Иногда возникают вопросы, могут ли быть зачислены налоги от одних юридических лиц за других. В связи с этим Главная налоговая администрация Украины для предупреждения нарушений по уплате налогов и целевых платежей в бюджет и правильности учета плательщиков, учитывая разъяснения Министерства финансов Украины от 08.08.1994 г. N 18-3985, не считает целесообразным разрешение на зачисление налогов и сборов от одних юридических лиц за других.
Иногда руководство предприятия считает действия налоговиков неправильными. Тогда действия служебных лиц плательщики налогов могут обжаловать в установленном порядке. Заявление подается в государственную налоговую инспекцию, которая непосредственно контролирует плательщика, и ее руководитель рассматривает жалобу в месячный срок со дня поступления. Если плательщик не соглашается с принятым по его заявлению решением, он может обратиться в вышестоящую государственную налоговую инспекцию. Однако рассмотрение жалобы плательщика не означает прекращение действий служебных лиц государственной налоговой инспекции. То есть плательщику начисляется пеня и взимаются суммы финансовых санкций. Если принято решение об отмене финансовых санкций, то они могут быть возвращены плательщику при условии, если не прошел год со дня их поступления.