Нематериальные активы
ВОПРОС: 1. Что такое нематериальные активы?
2. Что относят к нематериальным активам?
3. Какие нормативные документы содержат сведения о нематериальных активах и о порядке их учета?
4. Как отображается поступление нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета?
5. Как отобразить списание нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета?
6. Как определить срок полезного использования нематериальных активов и нормы износа (амортизации)?
7. Как начисляется НДС при условии продажи нематериаль ных активов, если цена ниже их остаточной стоимости: нацену продажи или на остаточную стоимость объекта нематериальных активов?
8. Что означает понятие "цена фирмы" и как оно отображается в бухгалтерском учете?
9. Что такое роялти?
10. Что относится к "ноу-хау"?
11. Что такое торговая марка, товарный знак? Как отображают в бухгалтерском учете приобретение права пользования ими?
12. Имеет ли право предприятие списать морально устаревший объект нематериальных активов при условии неполного начисления по нему износа?
13. В каких случаях при определении стоимости нематериальных активов необходимо обращаться к услугам оценщиков?
ОТВЕТ: 1. Как указано в п. 1.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. (с изменениями и дополнениями), нематериальный актив - это объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также иные аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика.
2. Условно все виды нематериальных активов можно поделить на такие группы:
группа 1 - объекты права интеллектуальной собственности (право собственности на изобретения, на полезную модель, на промышленный образец, на сорт растений). Эти нематериальные активы удостоверяются патентом. К этой же группе относят право собственности на знаки для товаров и услуг (удостоверяются свидетельством), право собственности на фирменное название, право собственности на программное обеспечение и базу данных для ЭВМ, на научно-техническую информацию;
группа 2 - объекты права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, земельными участками (в том числе право аренды), право на пользование геологической, геоморфологической и другой информацией о состоянии и возможностях хозяйственного использования природной среды, право на использование водных, биологических и других ресурсов, которое каким-либо образом влияет на уровень экологической безопасности деятельности предприятия, региона и т п.);
группа 3 - право на осуществление разнообразных видов деятельности (удостоверяется патентом или лицензией);
группа 4 - гудвилл;
группа 5 - право собственности на имущество (квартиры, дома и т п.), право на место на товарной или фондовой бирже.
3. Толкование понятия "нематериальные активы" приведено в следующих документах:
Законе Украине "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. (с изменениями и дополнениями);
Положении об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г N 250 (с изменениями и дополнениями);
Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом Минфина Украины от 18.08.95 г. N 139 (с изменениями и дополнениями);
Порядке экспертной оценки нематериальных активов, утвержденном приказом Фонда госимущества Украины и Государственного комитета по вопросам науки и технологий от 27.07.95 г. N 969/97 и зарегистрированном в Минюсте Украины от 10.08.95 г. под N 292/828.
4. На предприятие нематериальные активы поступают несколькими путями:
1) безоплатное получение нематериальных активов. При этом будет дебетоваться счет 04 "Нематеріальні активи" и будет кредитоваться счет 88 "Фонди спеціального призначення" субсчет 8 "Фонд безоплатно одержаного майна". В налоговом учете эта сумма должна быть включена в состав валового дохода (пп. 4.1.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий");
2) получение нематериальных активов в качестве взноса в уставный фонд: дебет счета 75 "Розрахунки з учасниками" и кредит счета 85 "Статутний фонд" и одновременно дебет счета 04 "Нематеріальні активи" и кредит счета 75 "Розрахунки з учасниками";
3) создание нематериальных активов непосредственно на предприятии. При этом их оприходуют через счет 33 "Капітальні вкладення" по акту приемки (дебет 04 "Нематеріальні активи" и кредит 33 счета). Одновременно создается источник финансирования: дебет счета 81 "Використання прибутку" и кредит счета 88 "Фонди спеціального призначення" субсчет "Фонд прибутку використаного на капітальні вкладення і придбання нематеріальних активів";
4) поступление нематериальных активов, купленных за счет средств предприятия, с учетом расходов на их приведение в состояние производственного использования: дебет счета 04 "Нематеріальні активи" и кредит счетов 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками", 76 "Розрахунки з іншими дебіторами і кредиторами"; отображение суммы налогового кредита: дебет счета 67 "Податкові розрахунки" субсчет 2 "З податкового кредиту" и кредит счетов 60, 76.
Отображение оплаты: дебет счетов 60, 76 и кредит счетов 50 "Каса", 51 "Розрахунковий рахунок" и дебет счета 68 "Розрахунки з бюджетом" субсчет "З податку на додану вартість" и кредит счета 67 субсчет 2.
5. Нематериальные активы выбывают в результате: нецелесообразности дальнейшего использования:
а) списание первоначальной стоимости нематериального актива: дебет счета 46 "Реалізація" и кредит счета 04 "Нематеріальні активи";
б) списание износа: дебет счета 02 "Знос (амортизація) майна" субсчет "Знос нематеріальних активів" и кредит счета 46 "Реалізація";
нехватка или порча: дебет счета 84 "Недостачі і втрати від псування цінностей" и кредит счета 04 "Нематеріальні активи";
продажи:
а) списание первоначальной стоимости дебет счета 46 "Реалізація" и кредит счета 04 "Нематеріальні активи";
б) списание износа: дебет счета 02 "Знос (амортизація) майна" субсчет "Знос нематеріальних активів" и кредит счета 46 "Реалізація";
в) продажная стоимость объекта (вместе с НДС): дебет счета 76 "Розрахунки з дебіторами і кредиторами" и кредит счета 46 "Реалізація";
г) начисленная сумма НДС: дебет счета 46 и кредит счета 67 "Податкові розрахунки" субсчет 1 "З податкових зобов'язань";
д) отображение результата от реализации: дебет счета 46 "Реалізація" и кредит счета 80 "Прибутки і збитки" в случае, когда балансовая стоимость нематериальных активов меньше выручки от продажи, и наоборот: дебет счета 80 и кредит 46 - когда балансовая стоимость больше выручки от реализации.
Результат от реализации (прибыль или убыток) подлежит включению соответственно в состав валового дохода или валовых расходов того отчетного периода, в котором состоялась операция продажи;
е) получение выручки: дебет счета 51 "Розрахунковий рахунок" и кредит счета 76 "Розрахунки з дебіторами і кредиторами";
ж) отображение налоговых обязательств по НДС: дебет счета 67 "Податкові розрахунки" субсчет 1 "З податкових зобов'- язань" и кредит счета 68 "Розрахунки з бюджетом" субсчет "З податку на додану вартість".
6. Согласно п. 15 Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине N 25 от 07.05.93г. норма износа (для каждого отдельного объекта нематериальных активов) определялась как часть от деления первоначальной стоимости нематериальных активов, состоящая из фактических расходов на приведение их в состояние, в котором они будут использоваться, на установленный срок их полезного использования (но не более 10 лет) или срок деятельности предприятия.
Например, программное обеспечение было приобретено за 2400 грн,, в т ч. НДС - 400 грн. Срок использования - два года (24 месяца). Ежемесячная сумма износа составит 83 грн. ((2400-400): 24).
В ст. 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" речь идет не об износе, а об амортизации нематериальных активов, то есть о постепенном отнесении расходов на приобретение нематериальных активов на уменьшение скорректированного дохода налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений.
Срок полезного использования нематериальных активов налогоплательщиком определяется самостоятельно (не более 10 лет беспрерывной эксплуатации или срока деятельности предприятия) и утверждается распорядительным документом руководителя предприятия.
В соответствии со ст. 8 вышеуказанного Закона для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, по которому каждый вид нематериального актива амортизируется равными частями, исходя из его первоначальной стоимости на протяжении срока полезного использования таких нематериальных активов или срока деятельности налогоплательщика с учетом индексации.
Амортизационные отчисления осуществляют до достижения остаточной стоимостью нулевого значения. При определении суммы амортизации не применяется понижающий коэффициент.
В случае если нематериальные активы введены в эксплуатацию до 01.07.97 г., то есть до вступления в силу вышеприведенного Закона, их балансовая стоимость определяется на уровне первоначальной стоимости по состоянию на момент вступления в силу Закона и подлежит дальнейшей амортизации.
Сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:
А = (Вп х Кі)/(Кв х 4),
где А - сумма амортизационных отчислений отдельного объекта нематериального актива на календарный квартал;
Вп - начальная стоимость отдельного объекта;
Кі - коэффициент ежегодной индексации;
Кв - срок полезного использования (годы).
Если продолжительность полезного использования устанав ливается в месяцах, то в формуле в знаменателе не надо учитывать коэффициент 4, указывающий количество кварталов календарного года, а все выражение следует умножить на коэффициент 3 (количество месяцев в квартале).
Сумма начисленной амортизации уменьшает величину скорректированного валового дохода предприятия, тем самым уменьшая объект налогообложения.
Например, первоначальная стоимость нематериального актива без НДС - 2000 грн., коэффициент индексации - 1.
Ситуация первая. Срок полезного использования - два года. Сумма амортизационных отчислений за квартал: А = (2000 грн. х 1)/(2 х 4) = 250 грн.
Ситуация вторая. Срок полезного использования - 24 месяца. Сумма амортизационных отчислений за квартал: А = (2000 грн. х 1 /24) х 3 = 250 грн.
Следовательно, для целей налогообложения начисляется амортизация.
Согласно п. 16 Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине N 25 (в редакции 1998 года) норма износа определяется так же, как и норма амортизации, то есть по величине они одинаковы, но износ отображается в бухгалтерском учете.
Начисление износа начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем зачисления нематериальных активов на баланс предприятия, а по выбывшим объектам прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
Следует помнить, что не начисляется износ по таким нематериальным активам, стоимость которых не уменьшается в процессе их использования ("ноу-хау", гудвиллы, товарные знаки и т. п.).
7. Законом Украины от 22.05.97 г. "О налогообложении прибыли предприятий" разрешено продавать объекты нематериальных активов по цене ниже их остаточной стоимости. Разность от такой продажи относят к составу валовых расходов предприятия - плательщика налога. В соответствии с п. 4.1 Закона Украины от 03.04.97 г. "О налоге на добавленную стоимость" база налогообложения операций по продаже товаров, в том числе и нематериальных активов, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости.
Например, балансовая стоимость объекта нематериальных активов на момент продажи - 1850 грн. Цена продажи - 1500 грн. Сумма налоговых обязательств предприятия-продавца с НДС при этом составит 300 грн. (1500 х 20/100%).
8. "Цена фирмы", или гудвилл, означает репутацию фирмы. В бухгалтерском учете это понятие возникает тогда, когда покупатель за приобретенное предприятие (фирму) уплатил сумму больше балансовой стоимости активов этого предприятия (фирмы) при условии приобретения их в розницу.
"Цена фирмы" включает: эффективность производства и управления, трудоспособный коллектив, благоприятное месторасположение, удовлетворение потребительских потребностей.
Согласно Указаниям по организации бухгалтерского учета в Украине N 25 (в редакции 1998 года) поступление и оприходование любого объекта нематериальных активов на предприятии должны быть подтверждены соответствующим первичным документом, в котором приводятся: детальная характеристика объекта, его первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма износа, подразделение, в котором будет использоваться объект, подписи должностных лиц, принявших объект, и документы, в которых описывается сам объект нематериальных активов или порядок его использования.
Аналитический учет ведется по видам нематериальных активов в гривнях (без копеек).
Списание нематериальных активов, стоимость которых не уменьшается в процессе их использования в бухгалтерском учете, отображается по дебету счета 88 "Фонди спеціального призначення" субсчет "Фонд прибутку, використаного на капітальні вкладення і придбання нематеріальных активов" и кредита счета 04 "Нематеріальні активи".
9. Как указано в п. 1.30 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", роялти - это платежи любого вида, полученные в виде наград (компенсаций) за использование или предоставление разрешения на использование прав интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также других аналогичных имущественных прав, которые признаются объектом права собственности субъекта хозяйственной деятельности, включая использование авторских прав на любые произведения науки, литературы, искусства, записи на носителях информации, права на копирование и распространение любого патента или лицензии, знака на товары и услуги, права на изобретение, на промышленные и научные образцы, черчение модели или схемы программных средств вычислительной техники, автоматизированных систем или систем обработки информации, секретной формулы или процесса, права на информацию по промышленному коммерческому или научному опыту "ноу-хау".
10. "Ноу-хау" (know how) - это незащищенные законом результаты изобретений, специфические приемы и способы работы, конструкторские и технологические разработки независимо от того, зафиксированны они в письменной или другой форме записи или же в виде накапливаемого опыта.
К "ноу-хау" можно отнести:
информацию, имеющую истинную или потенциальную коммерческую ценность в силу того, что о ней не знают третьи лица;
информацию, к которой нет свободного доступа на законных основаниях;
информацию, владелец которой принимает меры по охране ее конфиденциальности.
Характерной особенностью "ноу-хау" является то, что они быстро морально устаревают. Срок их полезного использования предприятия определяют самостоятельно (может колебаться, как правило, в пределах от нескольких месяцев до двух лет).
11. Зарегистрированные торговая марка, товарный знак или знак обслуживания нематериальные активы, дающие исключительное право их владельцу пользоваться и распоряжаться ими, и использование их другими лицами без разрешения владельца запрещено.
Приобретение права пользования торговой маркой в бухгалтерском учете отображается корреспонденцией: дебет счета 04 "Нематеріальні активи" и кредит счетов 50 "Каса", 51 "Розрахунковий рахунок", 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками", 71 "Розрахунки з підзвітними особами", 76 "Розрахунки з іншими дебіторами і кредиторами" и т п.
12. Да, предприятие имеет право осуществлять списание морально устаревших активов, в том числе нематериальных. Руководитель предприятия должен издать соответствующий приказ или распоряжение, который (которое) необходимо в обязательном порядке приложить к акту списания, которым оформлена такая операция. Остаточная стоимость нематериального актива должна быть отнесена за счет финансовых результатов.
13. При условии, когда речь идет о нематериальных активах сравнительно небольшой стоимости, услуги профессиональных оценщиков могут быть экономически невыгодными. Но если цена объекта столь велика, что потеря каждого процента является довольно ощутимой, то привлечение такого специалиста необходимо.