Учет и аудит расчетов налога на прибыль

Принятие Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. (далее - Закон) предусматривает ведение с 01.07.97 г. бухгалтерского и налогового учета по принципиально иной методике, нежели действовавшей в Украине до принятия Закона.

Основой новой методики является учет валовых расходов и валовых доходов, амортизационных отчислений, финансового результата деятельности предприятий - прибыли или убытка.

Следует отметить, что Закон не отменяет методику ведения бухгалтерского учета, действовавшую до принятия его. Особенно это касается учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В статье обобщается опыт работы при проведении аудиторских проверок хозяйственно-финансовой деятельности ряда производственных предприятий Украины, в которых принимал участие автор. При этом использованы прогрессивные направления усовершенствования налогового учета, наработанные на отдельных предприятиях и опубликованные в экономической литературе, а также приемы усовершенствования аудита, исходя из системы налогового учета.

Результаты использования налогового учета на практике свидетельствуют, что отдельные работники экономических служб предприятий не в достаточной мере ориентируются в особенностях новой методики налогового учета, что ведет к серьезным ошибкам при расчетах сумм налога на прибыль.

На официальном уровне методика ведения налогового учета в соответствии с Законом представлена в Рекомендациях по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов, утвержденных приказом Минфина Украины от 04.08.97 г. N 168 (далее - Рекомендации), Инструкции по бухгалтерскому учету финансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом Минфина Украины от 24.07.97 г. N 159, Инструкции по бухгалтерскому учету НДС, утвержденной приказом Минфина Украины от 01.07.97 г. N 141 с учетом изменений и дополнений к этим нормативным документам.

Рекомендациями предусмотрено, что предприятие может самостоятельно устанавливать порядок накопления данных о валовых доходах и валовых расходах с последующим использованием этих данных для составления налоговой декларации и налоговой отчетности. Такая ситуация подтверждает необходимость дальнейшего усовершенствования и изменения методики налогового учета.

Практика показала, что большинство предприятий осуществляют налоговый учет отдельно от бухгалтерского учета, т.е. соответствующие операции отражаются в отдельных регистрах. При этом дублируется значительная часть (по мнению автора - до 70 %) информации, отраженной в бухгалтерском учете. Это ведет к резкому увеличению затрат труда по ведению налогового учета. Кроме того, ослабевает контроль за формированием показателей, так как необходимо контролировать отдельные одинаковые показатели в бухгалтерском и налоговом учете.

Более пригодной является методика ведения налогового учета (расчет показателей) на основе данных бухгалтерского учета. Этот принцип положен и в основу Рекомендаций Минфина Украины.

До принятия Закона финансовый результат деятельности предприятия (прибыль или убыток) в основном определялся как разница между отпускной стоимостью реализованной продукции и полной себестоимостью этой продукции (независимо от фактического состояния расчетов с поставщиками, наличия материальных запасов на складах, стоимости незавершенного производства и готовой продукции).

В соответствии с Законом финансовый результат определяется как разница между валовыми доходами и валовыми расходами, а также суммами начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов. При этом к валовым доходам относится как стоимость отгруженной продукции заказчикам (выполненных работ) независимо от времени оплаты заказчиками, так и оплата продукции заказчиками без ее отгрузки, а к валовым расходам все определенные в Законе номинальные затраты отчетного периода независимо от того, отнесены эти расходы на себестоимость продукции или нет. Главное, чтобы расходы имели производственное назначение. Материальные затраты относятся к валовым расходам или при их оприходовании (выполнении услуг) независимо от оплаты, или при оплате поставщикам, независимо от оприходования (выполнения услуг). При бартерных (товарообменных) операциях к валовым доходам относятся суммы или при отгрузке продукции, или при поступлении материалов в зависимости от того, какая операция была первой. К валовым расходам суммы относятся только при наличии обеих операций (закрытии) бартера, в том числе при его частичном закрытии.

Для того чтобы поступление материалов (их оплата поставщикам) не влияло отрицательно на формирование финансового результата при отсутствии списания этих материалов на себестоимость реализованной продукции, введен показатель корректировки материальных затрат на складах, в незавершенном производстве и готовой продукции. Если этот показатель между отчетными периодами увеличивается, то на эту величину уменьшаются валовые расходы и увеличивается налогооблагаемая прибыль (уменьшается убыток), и наоборот.

Например, предприятие получило от поставщиков материалы или товар стоимостью 50 тыс. грн. Такая операция увеличивает валовые расходы. Если стоимость этих материалов или товаров не была отнесена на реализацию, то финансовый результат уменьшится на 50 тыс. грн. При этом материалы или не использованы для производства продукции, или их стоимость осталась в незавершенном производстве или в себестоимости готовой продукции. Регулирование материальных затрат остатками (в нашем примере плюс 50 тыс. грн.) уменьшит валовые расходы на эту сумму, т.е. такая операция не уменьшит сумму налогооблагаемой прибыли. При списании этих сумм материальных затрат на себестоимость реализованной продукции (Д-т 46) автоматически уменьшатся остатки материальных затрат и увеличится сумма валовых расходов - плюс 50 тыс. грн. Но под эти валовые расходы будет показана сумма вахтовых доходов (К-т46), например 70 тыс. грн. В результате сформируется налогооблагаемая прибыль - 20 тыс. грн.

Учет амортизационных отчислений в целом не изменился, а изменилась методика расчета сумм амортизации в соответствии со ст. 8 Закона.

Особенность методики аудиторских проверок ведения налогового учета состоит прежде всего в проверке правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с общей методикой (учет производственных затрат, формирования себестоимости продукции и финансовых результатов и т.д.) и формирования отчетности (показателей декларации о налоге на прибыль), исходя из действующей системы учета.

Следует также помнить, что правильность ведения учета по общей методике оказывает непосредственное влияние на формирование показателей налогового учета. Так, от правильности учета затрат на производство зависит правильность формирования показателей материальных затрат в остатках незавершенного производства и готовой продукции.

Усовершенствование методики налогового учета предусматривает использование следующих принципов:

1. Обязательное соблюдение требований действующих законов Украины, других нормативных документов по бухгалтерскому учету.

2. Максимальное использование действующей системы учета на предприятиях (особенно первичного, аналитического и синтетического учета).

3. Уменьшение трудоемкости учетно-аналитической работы.

4. Достоверность отражения установленных отчетных показателей деятельности предприятия.

5. Формирование отчетных показателей в соответствии с формой отчетности (декларацией о налоге на прибыль).

Учет валовых доходов от реализации на основе данных бухгалтерского учета можно осуществлять по одной из следующих методик:

I. Сумма полученных денежных средств от заказчиков без НДС независимо от того, была ли им реализована (отгружена) продукция или нет; плюс отпускная стоимость реализованной (отгруженной) продукции в отчетном периоде без НДС, по которым не было оплаты; минус отпускная стоимость продукции, которая была реализована (включена в валовые доходы) и не оплачена в предыдущие периоды, но оплачена в отчетном периоде.

II. Стоимость реализованной продукции без НДС в отчетном периоде (независимо от времени оплаты); плюс сумма денежных средств, полученных в отчетном периоде от заказчиков без НДС, по которым не было реализации (авансы); минус авансы предыдущих отчетных периодов, которые были включены в валовые доходы этих периодов и по которым была реализация в отчетном периоде.

Применение этих методик на практике показало существенные преимущества второй методики.

Во-первых, в соответствии с первой методикой основная информация формируется на основании выписок банка, где может быть не достаточно точная информация, которая относится к формированию валовых доходов (например, сумма НДС, особенно при частичной оплате). Отдельные суммы авансов могут быть возвращены заказчикам, что требует дополнительных корректировок, а соответственно - и контроля за этими суммами. Во-вторых, необходимо отдельно корректировать и контролировать суммы по бартерным операциям внесистемно от бухгалтерского учета.

Более рациональной и эффективной является вторая методика, которая базируется на ведении бухгалтерского учета по действующим нормативам. При этом реализация продукции (услуг) отражается проводками:

1) себестоимость реализованной (отгруженной) продукции (выполненных работ):

Д-т 46 К-т 05, 20, 40, 41 и т.д.;

2) отпускная стоимость реализации (с НДС):

Д-т 62 - К-т 46;

3) начислен НДС:

Д-т 46 - К-т 68, 67/1;

4) оплата за продукцию:

Д-т 50, 51, 52, 70 и т. д. - К-т 62;

5) закрытие бартера:

Д-т 60 К-т 62.

При такой системе учета реализации продукции валовые доходы от реализации (ст.1 декларации) исчисляются по данным синтетического и аналитического учета:

1. Объем реализации независимо от оплаты (отдельно выделяется реализация валюты) за отчетный период:

Д-т 62 - К-т 46

Д-т 46 - К-т 68, 67/1 (минус).

2. Сальдо - К-т 62 без НДС на начало отчетного периода (минус).

3. Сальдо - К-т 62 без НДС на конец отчетного периода (плюс).

4. Сальдо - К-т 60, 76 (по расчетам за материальные затраты при бартере без НДС) на конец отчетного периода (плюс).

5. То же на начало отчетного периода (минус).

Первый показатель - стоимость реализованной продукции в отчетном периоде контролируется в системе бухгалтерского учета, поэтому дополнительному контролю не подлежит.

Сальдо - К-т 62 на конец отчетного периода показывает (без НДС) стоимость оплаченной продукции заказчиками, по которой не было отгрузки (реализации). Этот показатель согласовывается (уменьшается) со стоимостью аналогичного показателя на начало отчетного периода (сальдо - К-т 62). При этом валовые доходы отчетного периода уменьшаются на суммы предварительной оплаты заказчиков, которые были отражены в составе валовых доходов предыдущего отчетного периода. В отчетном периоде такие суммы будут отражены в составе валовых доходов при реализации (если была отгрузка) или в сальдо счета 62 на конец отчетного периода. Если суммы предварительной оплаты предыдущего отчетного периода были возвращены заказчикам в отчетном периоде, то они будут только сниматься с валовых доходов.

Такая методика позволяет без специального аналитического учета и контроля правильно отражать в составе валовых доходов предварительную оплату продукции заказчиками.

Сальдо - К-т 60 и 76 (при бартере) показывает фактически незакрытый бартер, поэтому такие суммы увеличивают валовой доход. При этом отражается согласование аналогично сальдо кредита счета 62: валовой доход отчетного периода увеличивается на величину незакрытого бартера на конец отчетного периода и уменьшается на величину этого показателя на начало отчетного периода.

На отдельном субсчете счета 46 формируются данные валовых доходов от продажи валюты.

Валовые доходы от внереализационных операций формируются бухгалтерскими проводками по кредиту счета 80 (кроме корреспонденции с дебетом счета 46).

Если предприятие от реализации имело убыток, который был отражен записью

Д-т 80 - К-т 46,

то такие суммы уменьшают валовой доход (на эту сумму выручка от реализации меньше суммы оборота по кредиту счета 46).

В бухгалтерском учете валовые нематериальные затраты на производство формируются в соответствующих регистрах в системе бухгалтерских проводок по дебету счетов учета производственных затрат (счета 20,23,24,25,26,28,31,44) и кредиту соответствующих счетов учета производственных ресурсов в зависимости от установленных показателей налоговой отчетности (декларации по налогу на прибыль).

Например, показатели ст.14 декларации определяют проводками по дебету счетов учета производственных затрат (счета 20 - 28,31,43,44) и кредиту счетов 70,69 и т.д. (при журнально-ордерной форме в журналах-ордерах N 10 и 10/1).

Формирование валовых материальных затрат в системе бухгалтерского учета отражается в следующем порядке:

1. Бухгалтерскими проводками по поступлению материалов, получению услуг независимо от оплаты (например, в журнале-ордере N 6):

Д-т 05,06,08,12,20 - 26,43,44 - К-т 60,76,79,71.

Эти записи контролируются в системе бухгалтерского учета и дополнительному контролю не подлежат.

2. Рассматриваются (анализируются) аналитические данные сальдо Д-т 60, 76,79 по расчетам за материальные ценности и услуги на конец отчетного периода. Отмечаются суммы, полученные после перечисления поставщикам денежных средств (но не бартер!). Общая сумма этих показателей без НДС является суммой оплаты поставщикам без получения материалов (услуг) предварительная оплата.

В расчетах валовых расходов отчетного периода к показателям предварительной оплаты поставщикам относят:

а) показатель на конец отчетного периода - плюс;

б) показатель на начало отчетного периода - минус. Этот показатель был отнесен на валовые расходы в предыдущем отчетном периоде и вновь отнесен в отчетном периоде на валовые расходы или в показателе поступления материалов, или в показателе остатка предварительной оплаты на конец отчетного периода (аналогично сальдо - К-т 62 по валовым доходам).

3. Суммы валовых материальных затрат корректируются на полученные материалы по незакрытому бартеру, так как эти суммы в соответствии с расчетом п.1 отнесены на валовые расходы и должны исключаться из этого показателя. Для этого анализируются данные аналитического учета по кредитовому сальдо счетов 60,76,79 при бартере на конец отчетного периода. Сумма этих показателей корректирует валовые расходы в отчетном периоде:

а) остатки на конец отчетного периода - минус;

б) остатки на начало отчетного периода - плюс. Эти суммы относятся к валовым расходам. Если такие суммы остались незакрытыми на конец отчетного периода, то они вновь исключаются как остатки незакрытого бартера на конец отчетного периода;

в) одновременно на сумму этих показателей корректируют валовые доходы отчетного периода (см. учет валовых доходов):

- на сумму а) - плюс;

- на сумму б) - минус.

4. Информация корректируется по необходимым показателям, например, стоимость поступления материалов для непроизводственных нужд и т.д.

Все необходимые записи по формированию валовых доходов и валовых расходов при использовании такой методики отражаются в соответствующих бухгалтерских регистрах: ведомостях N 7,16, журналах-ордерах N 6,8,10,10/1, 11 и т. д. При автоматизации учета по такой же методике составляются отдельные машинограммы по формированию показателей валовых доходов и валовых расходов.

Использование счетов 18 "Валовые расходы" и 48 "Валовые доходы", по нашему мнению, не всегда целесообразно. Если формирование учетной информации осуществляется вручную, то бухгалтерские проводки по этим счетам резко уменьшают аналитическую ценность информации.

Например, обычные проводки: Д-т 20 - К-т 70 - 20 тыс. грн., Д-т 23 - К-т 70-30 тыс. грн. При использовании счета 18 эти проводки будут отражены следующим образом: Д-т 18 - К-т 70 - 20 тыс. грн., Д-т 18-К-т 70 - 30 тыс. грн.; Д-т 20 - К-т 18-20 тыс. грн. и Д-т 23 - К-т 18 - 30 тыс. грн. По последним двум операциям невозможно оперативно определить, какой вид производственных затрат и в какой сумме отнесен в Д-т 20 и в Д-т 23.

Рассмотренная методика налогового учета носит обобщающий характер. Ее необходимо больше конкретизировать и расширять в зависимости от особенностей учета на конкретном предприятии. Например, учета затрат на ремонт основных средств, запасных частей для основных средств, доходов и расходов непроизводственных подразделений предприятия, расходов на эксплуатацию легковых автомобилей и т. д.

Рассмотрим отдельные направления решения этих вопросов.

Так, в соответствии с действующей методикой и на практике затраты на ремонт основных средств могут формироваться по одному из принципов:

1. По дебету соответствующего субсчета счета 03 "Ремонт основных средств" и кредиту соответствующих счетов затрат: 05,08,70,60 и т.д. После окончания ремонта соответствующие суммы (до 5 % балансовой стоимости основных средств на начало года) относятся на себестоимость продукции и валовые расходы: Д-т 24,25,26 и т. д. К-т 03. При этом затраты по дебету счета 03 не относятся к валовым расходам, например, расход материалов (Д-т 03 - К-т 05) корректирует (уменьшает) материальные валовые расходы.

2. Затраты на ремонт основных средств (материалы,заработная плата и т.д.) относятся на себестоимость продукции при списании этих затрат (Д-т 24, 25, 26 К-т 05,70,69 и т. д.). Однако отражать эти затраты необходимо по отдельной статье декларации. В этом случае необходима корректировка: уменьшение валовых расходов по одним статьям декларации (например, ст.12 по материальным затратам) и увеличение по статье учета затрат на улучшение основных средств (ремонт).

В соответствии с Законом стоимость горючесмазочных материалов для обслуживания легкового автотранспорта не относится на валовые расходы (а следовательно, и на себестоимость продукции). Однако согласно описанной методике стоимость этих материалов относится на валовые расходы при их оприходовании от поставщиков:

Д-т 06 К-т 60.

Поэтому целесообразно затраты на обслуживание в этом случае отражать проводкой

Д-т 81, 87 К-т 06

и исключать из валовых расходов.

Таким образом возможно решение других необходимых корректировок валовых доходов и валовых расходов в соответствии с Законом.

Практика показывает, что такая методика проведения аудита расчетов налога на прибыль и формирования в учете финансовых результатов деятельности предприятия отвечает действующему законодательству; она оперативная и требует лишь небольшого объема дополнительных затрат труда. Так, при правильной системе ведения бухгалтерского учета на проверяемом предприятии проверка расчетов налога на прибыль за квартал, год (пересчет показателей отчетности) занимает от одного до трех рабочих дней.