ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ

ПИСЬМО
от 07.12.98 г. N 14460/10/15-1117
г.Киев

"Возмещаемые" расходы при
аренде: валовые расходы у арендатора все-таки есть

В связи с многочисленными запросами налогоплательщиков и государственных налоговых органов об отнесении к составу валовых расходов арендатора расходов на уплату арендной платы, коммунальных услуг, амортизационных отчислений, налога на землю Государственная налоговая администрация Украины сообщает.

Подпунктом 1.18.1 ст. 1 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР определено, что оперативный лизинг (аренда) - это хозяйственная операция физического или юридического лица, которая предусматривает передачу арендатору права пользования основными фондами на срок, не превышающий срока их полной амортизации, с обязательным возвратом таких основных фондов их владельцу по истечении срока действия лизингового (арендного) соглашения. Основные фонды, переданные в оперативный лизинг, остаются в составе основных фондов арендодателя.

В соответствии с п.п. 5.5.1 ст. 5 вышеприведенного Закона к составу валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам или в виде арендной платы) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1.10 ст. 1 названного Закона в проценты включается платеж за использование имущества, полученного в пользование. То есть платеж за использование имущества, полученного в пользование для ведения хозяйственной деятельности, является арендной платой и включается в валовые расходы арендатора.

Пунктом 1.2 статьи 1 Закона Украины "Об аренде государственного имущества" от 14 марта 1995 года N 98/95-ВР предусмотрено, что аренда объектов государственной и коммунальной собственности регулируется этим Законом, договором аренды, другими законами. Для расчета размера арендной платы за арендованные нежилые помещения нужно руководствоваться указанным Законом Украины, а также Методикой расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 4 октября 1995 года N 786, следует также пользоваться разъяснением Фонда государственного имущества Украины от 5 декабря 1995 года N 10-22-8412 "Относительно содержания и порядка применения Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества". Размер арендной платы и ее ограничение регулируются органами местной власти, которым подчиняются эти объекты коммунальной собственности.

В соответствии с пунктом 3 Методики в арендную плату не включаются: оплата услуг, которые согласно договору аренды обязуется предоставлять арендодатель, а также расходы на содержание арендованного имущества. Также в сумму арендной платы не включаются амортизационные отчисления и расходы, связанные с возмещением расходов арендодателя по уплате налога на землю.

Пунктом 19 вышеназванного Закона указывается, что годовая арендная плата не может превышать пяти процентов стоимости арендованного имущества. Для бюджетных организаций размер арендной платы не ограничивается, но устанавливается не ниже размеров платы, определенной местными органами власти (пункт 21 постановления Кабинета Министров Украины от 31 августа 1996 года N 1033).

В то же время статьей 16 Закона Украины "О лизинге" от 16 декабря 1997 года N 723/97-ВР предусмотрено, что в состав лизинговых платежей включаются и другие, нежели сумма вознаграждения (арендной платы), расходы лизингодателя, предусмотренные договором лизинга. Однако включение других, кроме арендной платы, затрат в состав валовых расходов арендатора регулируется Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

В частности, что касается вопроса амортизации, то в соответствии с п.п. 8.5.1 ст. 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (с внесенными изменениями) балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов не уменьшается на стоимость основных фондов, которые предоставляются налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду), то есть при оперативном лизинге амортизационные отчисления осуществляет только арендодатель, поскольку объект аренды является его безусловной собственностью.

Наряду с этим в соответствии с п.п. 8.8.1 ст. 8 указанного Закона, в случае когда договор оперативного лизинга (аренды) обязует или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически произведенных улучшений такого объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), за исключением стоимости фактически произведенных его улучшений, при применении п. 8.7 ст. 8 этого Закона.

Относительно включения в валовые расходы стоимости коммунальных услуг сообщаем, что пунктом 2 статьи 15 Закона Украины "О лизинге" установлено, что при оперативном лизинге все расходы на содержание объекта лизинга, кроме расходов, связанных с его эксплуатацией и восстановлением использованных материалов, несет лизингодатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.

То есть расходы, связанные с эксплуатацией объекта лизинга, в частности коммунальные платежи, в соответствии с вышеуказанной нормой обязан нести лизингополучатель, поэтому они не могут быть включены в состав лизинговых платежей.

Это согласуется, в частности, с составом расходов, связанных с содержанием домов и придомовых территорий, входящих в квартирную плату (плату за содержание жилья), определенных в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 22 июня 1998 года N 939 "О совершенствовании системы государственного регулирования размера квартирной платы и платы за содержание домов и придомовых территорий". Согласно указанному постановлению к расходам на содержание домов и придомовых территорий не относятся коммунальные платежи за потребленную электроэнергию, газ, отопление, горячую воду и т.п.

Для включения их в состав валовых расходов арендатора необходимо, чтобы их сумма в соответствии с п.п. 5.3.9 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" подтверждалась соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета, то есть в случае самостоятельной уплаты арендатором жилищно-коммунальным предприятиям платежей в соответствии с показателями приборов учета согласно договорам о предоставлении таких услуг. Указанное не противоречит также пункту 11 Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, которым предусмотрено, что расходы, включая амортизационные отчисления на содержание недвижимого имущества, сданного в аренду одновременно нескольким предприятиям, организациям, и придомовой территории, распределяются между ними в зависимости от наличия, количества, мощности, времени работы электроприборов, систем тепло- и водоснабжения, канализации по специальным счетам, а неделимой части - пропорционально размеру занимаемой предприятиями, организациями общей площади.

Вналоговом учете в случае самостоятельной оплаты арендаторами коммунальных услуг их стоимость не может быть отнесена к валовым расходам арендодателя.

Самостоятельная оплата арендаторами коммунальных услуг имеет своим юридическим следствием защищенность их прав на потребление этих услуг даже в случае когда арендодатель может быть отключен от систем обеспечения из-за задолженности перед коммунальными службами.

Учитывая тот факт, что в настоящее время существует реальная проблема технического характера с установкой некоторых видов счетчиков, Государственная налоговая администрация Украины считает, что до решения этой проблемы стоимость коммунальных услуг может быть отнесена арендаторами к валовым расходам по счетам арендодателей (согласованным с арендаторами относительно количества потребленных услуг) в случае их оплаты на отдельный специальный счет арендодателя, предусмотренный для расчетов за коммунальные услуги, средства с которого могут быть использованы только для этих целей.

Полученные в таком порядке (транзитом) от арендаторов суммы будут включаться в валовые доходы и в валовые расходы арендодателя. При этом в состав валовых расходов арендодателя они будут включаться только в случае их уплаты соответствующим предприятиям жилищно-коммунального хозяйства.

Указанный подход в разъяснении вопроса налогового учета стоимости коммунальных услуг при аренде изложен в письме Государственной налоговой администрации Украины от 3 ноября 1998 года N 247/07/15-1110 Комитету по вопросам финансов и банковской деятельности Верховной Рады Украины.

Что касается платы за землю, то в соответствии со статьей 2 Закона Украины от 19 сентября 1996 года N 378/96-ВР "О плате за землю" использование земли в Украине является платным. Плательщиками земельного налога являются владельцы земли и землепользователи.

Поскольку владельцами земли или пользователями являются, как правило, арендодатели помещений, они и являются плательщиками земельного налога.

Таким образом, на валовые расходы арендатора относятся стоимость коммунальных услуг и арендная плата, в состав которой не включаются амортизационные отчисления и расходы, связанные с уплатой налога на землю; при этом арендная плата за государственное и коммунальное имущество, предоставленное в аренду (кроме имущества бюджетных учреждений), не должна превышать пяти процентов стоимости арендованного имущества.

Одновременно сообщаем, что письмо Государственной налоговой администрации Украины от 11 мая 1998 года N 4837/11/15-1116 отзывается в связи с предоставлением данного разъяснения.

Доведите содержание этого письма до подведомственных налоговых органов для использования в практической работе.

Заместитель председателя Г. Оперенко