Бухгалтерський облік конверсійних ОВДП
Конверсійні облігації внутрішньої державної позики це вже факт, яким комерційні банки пробували знехтувати. Декому це вдалося. Засоби були різні - просто відмова обмінювати рідні ОВДП на конверсійні, перепродаж облігацій клієнтам банку тощо. То ж історія виживання в умовах українського ринку поповнилася ще одним вмінням - вмінням не міняти знецінені цінні папери на папери, які взагалі нічого не варті на даному етапі.
Як для бухгалтера, що веде облік цього фінансового інструмента та калькулює дохідність КОВДП у національній валюті, не реагуючи на знецінення останньої, картина вимальовується досить нормальна - прибуток по цих паперах все-таки буде і немалий. Отже, прошу не нарікати на Міністерство фінансів та Національний банк, що намагалися перекласти основний тягар фінансової кризи на комерційні банки. Може, їм це і не вдалося такою мірою, як хотілося. Можливо, наші банки - це найсильніші банки в світі і зможуть продемонструвати виживання за будь-яких фінансових умов - час покаже. Розглянемо краще, що отримали замість звичних облігацій, та подивимося, як з цим "новим" можна впоратися.
Згідно з "Основними умовами випуску та порядком розміщення конверсійних облігацій внутрішньої державної позики 1998 року", затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 25.08.98 р. N 1343, конверсійні облігації внутрішньої державної позики, на відміну від своїх попередників, є процентними (на момент обміну), а не дисконтними цінними паперами. Свідченням цього є відсоткові купони. Періодичність сплати процентів - раз на 6 місяців. Розмір відсотка відомий зараз лише на перші два купонні періоди і дорівнює 40 % річних.
КОВДП передаються у власність резидента за номіналом (100 грн.), виходячи з оцінки ОВДП. Оцінка останніх, що належали резидентам станом на 27 серпня 1998 року, здійснюється за зазначеним нормативним документом з огляду на дохідність, яка не перевищує 60% річних та зростає відповідно до строку погашення.
У цьому нормативному документі також зазначається, що "резиденти... які здійснили заміну... отримують однакову кількість конверсійних облігацій кожного строку погашення". Встановлено шість траншів погашення конверсійних облігацій - з 27 серпня 2001 року по 27 лютого 2004 року (через кожні 6 місяців). Тому загальна вартість ОВДП за оцінкою ділиться на 6 (кількість траншів) та визначається кількість конверсійних облігацій кожного траншу; на решту коштів (за оцінкою) додаються облігації шостого (найдовшого) траншу. Після цього провадяться остаточні розрахунки. Приклади оцінки та розрахунків докладно наведено в "Положенні про порядок заміни облігацій внутрішніх державних позик 1997 та 1998 років конверсійними облігаціями внутрішньої державної позики 1998 року", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 26.08.98 р. N 170.
Зважаючи на досить-таки обмежений попит на конверсійні облігації, Кабінет Міністрів України та Національний банк України видали спільну постанову від 10.09.98 р. N 1416 "Про другий випуск конверсійних облігацій внутрішньої державної позики 1998 року". Щодо регламенту другого випуску, то він збігається з першим (якщо не враховувати намагання виключити поняття "добровільні засади"). Для того ж, щоб комерційні банки не сушили мізок над тим, як відобразити таку визначну фінансову операцію в бухгалтерському обліку банку, їм було надіслано телеграму N 12-211/1126 від 14.09.98 р.
Бухгалтерські проводки, що відображають операції заміни облігацій за прикладом, наведеним у телеграмі, мають такий вигляд (див. таблиця 1).
Таблиця 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Зміст операції ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сума, грн. ¦
+---------------------------------+---------+---------+----------------------¦
¦Списання з обліку ОВДП у зв'язку ¦ 1426 ¦ 1420 ¦ 125.00 ¦
¦з заміною ¦ ¦ ¦ ¦
¦---------------------------------¦---------¦---------¦----------------------¦
¦ ¦ 3700 ¦ 1420 ¦ 9,875.00 ¦
¦---------------------------------¦---------¦---------¦----------------------¦
¦Оприбуткування КОВДП ¦ 1428 ¦ 3700 ¦ 162.36 ¦
+---------------------------------¦---------¦---------¦----------------------¦
¦ ¦ 1420 ¦ 3700 ¦ 9,714.28 ¦
+---------------------------------¦---------¦---------¦----------------------¦
¦ ¦ 1420 ¦ 1426 ¦ 85.72 ¦
¦---------------------------------¦---------+---------¦----------------------¦
¦Нарахування доходів ¦ 1428 ¦ 6051 ¦щомісяця (виходячи з ¦
¦ ¦ ¦ ¦доходності 40% річних)¦
¦---------------------------------+---------+---------+----------------------¦
¦Амортизація дисконту ¦ 1426 ¦ 6051 ¦щомісяця (виходячи ¦
¦ ¦ ¦ ¦рівними частинами до ¦
¦ ¦ ¦ ¦дати погашення КОВДП ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Вартість ОВДП за номіналом - 10 000 грн.;
Неамортизована сума дисконту - 125 грн.;
Вартість оцінки ОВДП - 9833 грн.;
Кількість КОВДП - 98 шт.;
Накопичений процент (на кожну облігацію станом на 11.09.98р.)-1,64 грн.;
Решта, що підлягає перерахуванню Міністерству фінансів - 33 грн.
Після проведення даних записів у бухгалтерському обліку залишаються кошти за рахунками 1420 - на суму обміняних КОВДП, 1428 - на суму нарахованих доходів за КОВДП, 1426 - 85,72 грн. - "змішаної природи походження".
Спробуємо розібратися в бухгалтерському обліку процесу обміну, виходячи з господарського змісту операцій.
Згідно з "Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків України", затвердженою постановою Правління Національного банку України від 30.12.97 р. N 466, та іншими нормативними документами, облік ОВДП провадився за балансовою вартістю, що складалася з номінальної вартості, зменшеної на розмір неамортизованого дисконту. Амортизація дисконту здійснювалася, виходячи з доходності облігацій при їх придбанні, та полягала в рівномірному віднесенні накопиченого доходу за облігаціями на фінансові результати.
Введення нової оцінки ОВДП в портфелі банку відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 25.08.98 р. N 1343 та відображення нових (конверсійних) цінних паперів свідчать про відмінність балансової та оціночної вартості облігацій у портфелі банку, що повинно бути віднесено на фінансові результати. До того ж, оскільки облігації внутрішньої державної позики списуються з обліку, то і всі складові частини цих цінних паперів повинні бути списані (номінал та неамортизований дисконт).
Щодо податкового обліку цих операцій, то відсутність роз'яснення податкових органів з приводу обліку облігацій спричинює різне тлумачення розміру доходу, що повинен виступати як валовий. До цього часу, керуючись ст. 7.6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", до валових доходів на дату погашення відносилася різниця між ціною придбання облігацій та їх номіналом. Враховуючи, що амортизація дисконту не є отриманим фінансовим результатом, а погашенням ОВДП, які обмінюватися взагалі не будуть, можливо, на валовий дохід слід відносити суми перевищення оцінки ОВДП (за постановою N 1343) над ціною придбання пропорційно обсягам траншів КОВДП у портфелі банку при погашенні останніх.
Наприклад, нехай ціна придбання ОВДП становить 9500 грн. Ці облігації будуть обміняні на 16 конверсійних - 1-5-го траншів та 18 облігацій 6-го траншу. Сума накопиченого доходу за ОВДП - різниця між ціною оцінки та ціною придбання 9833-9500=333 грн. На нашу думку, цей результат слід відносити на валовий дохід банку: відповідно 54,37 грн. (333*16/98) наприкінці перших п'яти періодів погашення КОВДП (починаючи з 27 серпня 2001 року) та 61,15 грн. при погашенні останнього траншу КОВДП. Проте, як відомо, думка бухгалтера може не збігатися з поглядами налогової іспекції, отже, будемо чекати роз'яснень.
Поки що оподаткуванню, згідно з Законом, підлягають процентні доходи по КОВДП. Як видно з бухгалтерських проводок, наведених у телеграмі N 12211/1126 від 14.09.98 р., накопичений процент, що сплачуватиметься за купонами по КОВДП, буде відноситися на фінансові результати лише в частині нарахованого доходу з моменту обміну. Тобто накопичений дохід до моменту обміну (за прикладом 160,72 грн.) не відображається на фінансових результатах як нараховані проценти по КОВДП (не відноситься на рахунок 6051), а виступає як частка амортизації дисконту по ОВДП, тоді як у податковому обліку необхідно калькулювати саме розмір процента по купонних цінних паперах. Така розбіжність між господарським змістом операції та відображенням її у бухгалтерському обліку, як на мене, є незрозумілою. Сподіваємося, що її розуміють у Національному банку.
Керуючись змістом операцій, Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків України, затвердженою згаданою постановою Правління Національного банку України від 30.12.98 р. N 466, та порядком відображення, наведеним у самій телеграмі, візьмемо на себе сміливість запропонувати наступну схему бухгалтерського відображення обміну облігацій та нарахування процентного доходу (див. таблиця 2).
Таблиця 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Зміст операції ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сума, грн. ¦
¦---------------------------------¦---------¦---------¦----------------------¦
¦Списання з обліку ОВДП у зв'язку ¦ 3700 ¦ 1420 ¦ 9 833 ¦
¦з заміною ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------¦---------¦---------¦----------------------¦
¦ ¦ 1426 ¦ 1420 ¦ 125 ¦
+---------------------------------+---------¦---------¦----------------------¦
¦ ¦ 6051 ¦ 1420 ¦ 42 ¦
¦---------------------------------¦---------¦---------¦----------------------¦
¦Оприбуткування КОВДП ¦ 1420 ¦ 3700 ¦ 9 800 ¦
¦---------------------------------¦---------¦---------¦----------------------¦
¦Проведення взаєморозрахунків ¦ 1200 ¦ 3700 ¦ 33 ¦
¦---------------------------------¦---------¦---------¦----------------------¦
¦Відображення накопиченого доходу ¦ 1428 ¦ 6051 ¦на кінець місяця з ¦
¦ ¦ ¦ ¦початку купонного ¦
¦ ¦ ¦ ¦періоду, виходячи з ¦
¦ ¦ ¦ ¦40 % річних ¦
¦---------------------------------+---------+---------+----------------------¦
¦Отримання процентів за КОВДП ¦ 1200 ¦ 1428 ¦на кінець купонного ¦
¦ ¦ ¦ ¦періоду (при отриманні¦
¦ ¦ ¦ ¦коштів від ¦
¦ ¦ ¦ ¦Міністерства ¦
¦ ¦ ¦ ¦фінанасів) ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Щодо ведення аналітичного обліку, то я рекомендую вести облік КОВДП за траншами (за датою погашення облігацій). Враховуючи, що процентний дохід за всіма траншами КОВДП є єдиний та сплачується за купонними періодами, додатковий аналітичний облік за різними субрахунками вважаю недоцільним.