Бухгалтерский учет и налогообложение консигнационных сделок
Консигнация представляет собой разновидность комиссионной продажи товаров за границу, при которой их владелец (консигнант) поручает своему комиссионеру (консигнатору), находящемуся за границей, реализовать товар.
В законодательстве Украины определение термина "консигнация" отсутствует, но встречается как синоним "комиссии" и используется в законодательных документах, регулирующих внешнеэкономическую деятельность предприятий. Исходя из этого, при отражении в бухгалтерском учете операций консигнации и обложении этих операций налогами необходимо руководствоваться документами, регулирующими порядок учета комиссионной торговли, и документами, регулирующими внешнеэкономическую деятельность.
Это следующие документы:
- Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного постановлением КМ Украины от 03.04.93 г. N 250 с изменениями и дополнениями;
- Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденные приказом МВЭС Украины от 13.03.95 г. N 37 с изменениями и дополнениями;
- Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. N 141 с изменениями и дополнениями;
- Инструкция о порядке оформления субъектами хозяйственной деятельности операций при осуществлении комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденная приказом МВЭСторга от 08.07.97 г. N 343;
- Закон Украины "О внешнеэкономической деятельности" N 959-12 от 16.04.91г;
- Положение по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте, утвержденное приказом Минфина Украины от 14.02.96 г. N 29 с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Украины от 05.12.97 г. N 268;
- Порядок отнесения операций резидентов при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности к договорам производственной кооперации, консигнации, комплексного строительства, поставки сложных технических изделий и товаров специального назначения, утвержденный постановлением КМ Украины от 28.12.94 г. N 882;
- другие нормативные акты, на которые автор будет ссылаться по мере необходимости.
Итак, в соответствии с вышеуказанным Порядком отнесения операций резидентов при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности к договорам производственной кооперации, консигнации, комплексного строительства, поставки сложных технических изделий и товаров специального назначения к операциям консигнации относятся операции по реализации товаров, в которой, согласно договору, одна сторона (консигнатор) обязуется по поручению другой стороны (консигнанта) в течение времени, обусловленного в договоре, за определенное вознаграждение продать с консигнационного склада от своего имени товары, принадлежащие консигнанту.
В договоре консигнации резидент Украины может выступать консигнатор, так и консигнант. Рассмотрим порядок отражения операций консигнации в бухгалтерском учете и обложения их налогами.
1. Резидент является консигнатором, то есть по поручению владельца товара (консигнанта) осуществляет продажу товара на территории Украины, и выступает одновременно как комиссионер и импортер. В обязанности консигнатора в данном случае входят оформление документов при растамаживании товара и уплата таможенных пошлин, акцизного сбора, налога на добавленную стоимость, таможенных сборов за свой счет. Если товар входит в перечень товаров критического импорта, установленный постановлением Кабинета Министров Украины от 07.10.97 г. N 1106, то в соответствии с п.11.5 ст.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97 (с изменениями и дополнениями), а также п.6 Указа Президента от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" налог на добавленную стоимость не уплачивается до 01.01.99 г. По желанию импортера он может предоставить простой вексель на сумму налогового обязательства (п.11.5 ст.11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97 с изменениями и дополнениями). Базой для определения суммы НДС, которую консигнатор обязан начислить при растамаживании консигнационного товара, в соответствии с п. 4.3 и п. 7 ст.4 вышеупомянутого закона "О налоге на добавленную стоимость" является договорная стоимость такого товара, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации, при этом дата возникновения налогового обязательства определяется как дата оформления ввозной таможенной декларации (п. 7.3.6 ст. 7 этого же закона).
В момент уплаты в бюджет начисленного НДС на стоимость ввозимого товара у консигнатора возникает право на налоговый кредит (п.7.5.2 ст.7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97); начисленная сумма показывается в Декларации по налогу на добавленную стоимость и акцизному сбору за импортные товары по стр. 4 (в случае отсрочки оплаты НДС путем оформления простого векселя - по стр. 6 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), а уплаченная сумма - по стр. 12а Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Налоговое обязательство по продаже консигнационного товара на территории Украины у консигнатора исчисляется исходя из продажной стоимости этого товара и возникает на дату первого из двух событий: зачисления выручки на расчетный счет (поступление денег в кассу) за товар, подлежащий продаже, либо отгрузки товара покупателю (п. 4.7 ст. 4 ип. 7.3 ст.7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97). Пункт 11.11 ст. 11 данного закона предусматривает, что до 01.01.99 г. датой возникновения налоговых обязательств и налогового кредита является дата зачисления средств на расчетный счет плательщика налога от покупателя и дата списания средств со счета плательщика налога в оплату товаров. Однако в соответствии с п. 9 Указа Президента от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" этот срок перенесен на 01.10.98 г.
После получения выручки консигнатор по условиям договора обязан перечислить консигнанту стоимость товара и начислить у себя комиссионное вознаграждение. Как правило, комиссионное вознаграждение определяется как разница между ценой, по которой товар реализован покупателю, и фактурной ценой, указанной в грузовой таможенной декларации. Однако в некоторых случаях комиссионное вознаграждение определяется в процентном отношении к цене, по которой реализован товар, либо к сумме разницы между ценой реализации и фактурной ценой, либо иным способом. В таком случае сумма, которую консигнатор перечисляет консигнанту, может быть больше суммы, указанной в таможенной декларации.
Всоответствии с п.7.9.1 ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции от 22.05.97 г. с изменениями и дополнениями) не являются валовым доходом средства, привлеченные плательщиком налога в связи с получением имущества на основании договоров комиссии, консигнации и других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности, а также не считаются валовыми расходами денежные средства или стоимость имущества, предоставленные плательщиком налога на основании договоров комиссии, консигнации и других договоров гражданско-правового характера, не предусматривающих передачу права собственности (п. 7.9.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в указанной редакции (с изменениями и дополнениями). Исходя из приведенного, валовым доходом консигнатора является его комиссионное вознаграждение, то есть разница между суммой выручки от реализации консигнационного товара и суммой, перечисленной консигнанту. Датой увеличения валового дохода комиссионера на сумму комиссионного вознаграждения считается дата, когда происходит либо отгрузка товара покупателю (в этот момент происходит фактическое оказание услуг консигнатора по реализации товара консигнанта), либо зачисление средств на расчетный счет консигнатора (поступление наличной выручки в кассу) в оплату за товар.
Вбухгалтерском учете рассмотренные операции будут отражены такими записями:
+---------------------------------------------------------------------------+
¦1.Уплачена таможенная пошлина согласно грузовой таможенной ¦ Д76 ¦ К51 ¦
¦ декларации ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦2.Уплачен акцизный сбор в соответствии с грузовой ¦ ¦ ¦
¦ таможенной декларацией ¦ Д76 ¦ К51 ¦
+-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦3.Уплачен НДС согласно грузовой таможенной декларации ¦ Д68 ¦ К51 ¦
+-------------------------------------------------------------+-----+-------¦
¦4.Начислен НДС в соответствии с грузовой таможенной ¦ ¦ ¦
¦ декларацией ¦ Д76 ¦ К68 ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦5.Отражена сумма налогового кредита согласно грузовой ¦ ¦ ¦
¦ таможенной декларации ¦ Д68 ¦ К76 ¦
¦-------------------------------------------------------------+-----+-------¦
¦6.Получен и оприходован на забалансовом счете консигнационный¦Д002 ¦ ¦
¦ товар по контрактной стоимости, пересчитанной в валюту ¦ ¦ ¦
¦ Украины по курсу, действующему на момент оформления ¦ ¦ ¦
¦ таможенной декларации (в связи с изменением курса ¦ ¦ ¦
¦ стоимость товара в гривнях может индексироваться) ¦ ¦ ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦7.Отгружен товар покупателю на основании договора и ¦ Д62 ¦ К46 ¦
¦ расходных документов ¦ ¦ ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦7а. Реализован товар за наличные ¦ Д50 ¦ К46 ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦8. Отражена начисленная сумма НДС (до 01.10.98 г. согласно ¦ ¦ ¦
¦ п.12.9.1 Инструкции по бухгалтерскому учету налога ¦ ¦ ¦
¦ на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина ¦ ¦ ¦
¦ Украины от 01.07.97 г. N 141 с изменениями и ¦ Д46 ¦ К67/1 ¦
¦ дополнениями) ¦ ¦ ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦8а.После 01.10.98 г. согласно п.2 Инструкции N 141 абз.1,2 ¦ Д46 ¦ К68 ¦
¦-------------------------------------------------------------+-----+-------¦
¦9. Получена предоплата за консигнационный товар, подлежащий ¦ ¦ ¦
¦ отгрузке ¦ Д51 ¦ К61 ¦
¦-------------------------------------------------------------+-----¦-------¦
¦10.Отражена сумма НДС (п.2, абз.1,3 Инструкции N 141) ¦Д67/1¦ К68 ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦11. Отгружен товар, оплаченный предварительно ¦ Д61 ¦ К46 ¦
¦-------------------------------------------------------------+-----+-------¦
¦12. Отражена сумма НДС согласно п.2 абз.3 Инструкции N 141 ¦ Д46 ¦ К67/1 ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----+-------¦
¦13. Списана часть выручки, причитающаяся консигнанту (сумма ¦ Д46 ¦ К60 ¦
¦ определяется исходя из стоимости, по которой числится ¦ ¦ ¦
¦ товар на забалансовом счете на дату начисления, либо ¦ ¦ ¦
¦ иным способом, учитывая условия договора) ¦ ¦ ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦14. Списана сумма уплаченного акцизного сбора, пошлин и ¦ Д46 ¦ К76 ¦
¦ таможенного сбора ¦ ¦ ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦15. Начислен финансовый результат ¦ Д46 ¦ К80 ¦
+-------------------------------------------------------------+-----¦-------¦
¦16. Поступила выручка за отгруженный товар ¦ Д51 ¦ К62 ¦
¦-------------------------------------------------------------+-----¦-------¦
¦17. Списаны издержки обращения консигнатора ¦ Д80 ¦ К44 ¦
¦-------------------------------------------------------------+-----+-------¦
¦18. Перечислена задолженность консигнанту ¦ Д60 ¦ К52 ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----¦-------¦
¦19. Начислена курсовая разница, возникшая в результате ¦ Д80 ¦ К60 ¦
¦ изменения курса на дату перечисления задолженности по ¦ ¦ ¦
¦ сравнению с датой оприходования или последней индексацией¦ ¦ ¦
¦ стоимости товара ¦ ¦ ¦
¦-------------------------------------------------------------¦-----+-------¦
¦ Или ¦ Д60 ¦ К80 ¦
¦-------------------------------------------------------------+-----¦-------¦
¦20. Списан консигнационный товар с забалансового счета ¦ ¦ К002 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Если консигнатор воспользовался правом предоставления налогового векселя при растамаживании товара, то выдача и погашение векселя отражаются в учете в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 14.02.96 г. N 29 с изменениями от 05.12.97 г. N 268.
Приобретение иностранной валюты осуществляется согласно Закону Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" от 23.09.94 г. N 185/94-ВР (с изменениями и дополнениями от 07.05.96 г. N 184/96-ВР) и письму НБУ от 17.04.96 г. N 13-312/198-2106 "Условия покупки резидентами иностранной валюты". При этом в учете в соответствии с вышеприведенным Положением по бухгалтерскому учету операций в иностранной валюте производятся такие записи:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Перечислены средства с расчетного счета на покупку валюты ¦ Д56 ¦ К51 ¦
+--------------------------------------------------------------¦------¦------¦
¦Зачислены средства на валютный счет ¦ Д52 ¦ К56 ¦
+--------------------------------------------------------------+------+------¦
¦Отражена разница между стоимостью приобретенной валюты и ¦ ¦ ¦
¦суммой всех затрат на ее приобретение (п. 11.2 указанного ¦ ¦ ¦
¦Положения) ¦ Д80 ¦ К56 ¦
+--------------------------------------------------------------¦------¦------¦
¦ Или ¦ Д56 ¦ К80 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Если сумма задолженности консигнатора перед консигнантом превышает таможенную стоимость товара (это может иметь место в случае, когда по условиям договора комиссионное вознаграждение консигнатора определяется в процентах к сумме разницы между ценой продажи и ценой поставки), то на сумму превышения необходимо оформить дополнительную таможенную декларацию, чтобы избежать штрафных санкций за превышение сроков возврата валютной выручки в соответствии с Законом Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" от N 185/94-ВР (с изменениями и дополнениями).
Реализация консигнационного товара на территории Украины осуществляется в соответствии с законодательными нормами, действующими в сфере оптовой и розничной, в том числе комиссионной, торговли.
2. Резидент является консигнантом, то есть выступает одновременно комитентом и экспортером. Товар, экспортируемый по договору консигнации, является собственностью консигнанта до момента реализации его покупателю.
Для таможенного оформления товара в таможенные органы необходимо предоставить договор консигнации в оригинале, копию договора, прошитую и заверенную печатью консигнанта, лицензию, если экспортируемый товар подлежит квотированию и лицензированию, расходные накладные, счета-фактуры, предварительную грузовую таможенную декларацию.
При получении уведомления от консигнатора о реализации товара, но не позднее 90 дней со дня оформления предварительной грузовой таможенной декларации, необходимо оформить грузовую таможенную декларацию на экспорт. В эти же сроки должна быть зачислена выручка на валютный счет консигнанта-резидента. Превышение предельного срока (90 дней) влечет за собой санкции в виде штрафа в размере 0,3% за каждый день просрочки. Если в установленный срок товар не был реализован, он подлежит возврату консигнанту.
Однако в соответствии с Порядком отнесения операций резидентов при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности к договорам производственной кооперации, консигнации, комплексного строительства, поставки сложных технических изделий и товаров специального назначения, утвержденным постановлением КМ Украины от 28.12.94 г. N 882, и Порядком предоставления заключения относительно обоснования превышения сроков возврата выручки в иностранной валюте, утвержденным приказом МВЭСторга от 09.10.95 г. N 81, срок возврата выручки может быть продлен. Для этого необходимо предоставить в МВЭСторг письмо с обоснованием превышения сроков возврата валютной выручки, заверенную копию контракта, копии документов, подтверждающих состояние выполнения контракта на дату обращения (копии грузовых таможенных деклараций, справка консигнатора об остатках нереализованных товаров, справка уполномоченного банка о поступлении выручки по данному контракту), а также дополнение к договору консигнации о продлении срока его действия.
Налоговое обязательство по НДС у консигнанта-резидента не возникает,т.к. в данном случае применяется нулевая ставка согласно п. 6.2.1 ст. 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97 (с изменениями и дополнениями). Экспорт товаров должен быть подтвержден надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларацией.
Вто же время экспортер получает право на бюджетное возмещение сумм НДС, уплаченных украинским поставщикам. Датой возникновения права на бюджетное возмещение является до 01.01.99 г. дата списания средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату товара согласно п. 11.11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97 (с изменениями и дополнениями от 30.12.97 г. N 794). После 01.01.99 г. дата возникновения права на бюджетное возмещение определяется в соответствии с п. 7.5.1 данного закона, то есть по дате события, которое наступает первым: списание средств с расчетного счета в оплату товара либо получение налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товара. Пунктом 9 Указа Президента от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" предельный срок применения порядка определения даты возникновения права на налоговый кредит по дате списания средств с расчетного счета плательщика налога перенесен с 01.01.99 г. на 01.10.98 г.
Бюджетное возмещение производится при наличии превышения общей суммы налогового кредита над суммой налоговых обязательств в данном отчетном периоде в порядке, предусмотренном п. 7.7.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97 (с изменениями и дополнениями) с учетом особенностей, изложенных в п. 4 Указа Президента от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении", то есть в течение месяца после подачи налоговой декларации за отчетный период.
Увеличение валового дохода консигнанта-резидента происходит в соответствии с п. 11.3.1 ст. 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. (с изменениями и дополнениями), то есть на дату события, которое произошло в отчетном периоде первым: либо зачисления средств на банковский счет консигнанта в оплату товаров, подлежащих продаже, либо отгрузки товара. Поскольку в консигнационной сделке при отгрузке товара консигнатору и оформлении предварительной грузовой таможенной декларации не происходит передача права собственности и такая отгрузка согласно п.1.31 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. (с изменениями и дополнениями) продажей не считается, моментом продажи в данной сделке является получение консигнантом от консигнатора уведомления о продаже товара покупателю и оформления грузовой таможенной декларации на экспорт. Из изложенного следует, что при осуществлении договора консигнации датой увеличения валового дохода консигнанта считается дата события, наступившего в отчетном периоде первым: зачисления выручки за товар, подлежащий продаже, на валютный счет консигнанта либо оформления грузовой таможенной декларации на экспорт на основании полученного от консигнатора уведомления о продаже товара.
Валовые расходы консигнанта увеличиваются на стоимость товара, приобретенного им с целью его дальнейшего использования при выполнении договора консигнации (п.5.1,п.5.2.1 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97г. с изменениями и дополнениями).
Датой увеличения валовых расходов по данной сделке у консигнанта является одно из событий, которое наступило первым: списание средств с банковского счета за товар, предназначенный для консигнации, либо оприходование консигнационного товара (п. 11.2.1 ст. 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. с изменениями и дополнениями).
В бухгалтерском учете консигнанта рассмотренные выше операции отражаются такими записями:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦1. Оприходование товаров от украинского поставщика ¦ Д41 ¦ К60 ¦
+------------------------------------------------------------+--------+------¦
¦2. Отражение суммы НДС (до 01.10.98 г. согласно п.12.9.2 ¦ Д67/2 ¦ К60 ¦
¦ Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную ¦ ¦ ¦
¦ стоимость, утвержденной приказом Министерства финансов от¦ ¦ ¦
¦ 01.07.97 г. N 141 с изменениями и дополнениями) ¦ ¦ ¦
¦------------------------------------------------------------+--------+------¦
¦3. Оплата товаров украинскому поставщику ¦ Д60 ¦ К51 ¦
¦------------------------------------------------------------+--------+------¦
¦4. Отражение суммы НДС (до 01.10.98 г.) ¦ Д68 ¦К67/2 ¦
¦------------------------------------------------------------+--------¦------¦
¦5. Отгрузка товаров на консигнацию ¦Д41/суб-¦К41/ ¦
¦ ¦счет ¦суб- ¦
¦ ¦"Товары ¦счет ¦
¦ ¦на кон- ¦"Това-¦
¦ ¦сигна- ¦ры на ¦
¦ ¦ции" ¦скла- ¦
¦ ¦ ¦де" ¦
¦------------------------------------------------------------¦--------¦------¦
¦6. Начислены таможенные сборы на основании грузовой ¦ ¦ ¦
¦ таможенной декларации ¦ Д44 ¦ К76 ¦
¦------------------------------------------------------------¦--------¦------¦
¦7. Перечислены таможенные сборы ¦ Д76 ¦ К51 ¦
¦------------------------------------------------------------+--------+------¦
¦8. Поступление валютной выручки на банковский счет ¦ ¦ ¦
¦ консигнанта за реализованные товары ¦ ¦ ¦
¦------------------------------------------------------------¦--------¦------¦
¦8а. Отражена курсовая разница (+,-) ¦ Д62 ¦ К80 ¦
¦------------------------------------------------------------¦--------¦------¦
¦9. Отражена реализация на основании сообщения консигнатора ¦ ¦ ¦
¦ в ценах реализации, предусмотренных контрактом и ¦ ¦ ¦
¦ задекларированных в грузовой таможенной декларации на ¦ ¦ ¦
¦ экспорт ¦ Д62 ¦ К46 ¦
¦------------------------------------------------------------+--------¦------¦
¦10. Списана покупная стоимость реализованных товаров ¦ Д46 ¦К41/ ¦
¦ ¦ ¦суб- ¦
¦ ¦ ¦счет ¦
¦ ¦ ¦"Това-¦
¦ ¦ ¦ры на ¦
¦ ¦ ¦кон- ¦
¦ ¦ ¦сигна-¦
¦ ¦ ¦ции" ¦
¦------------------------------------------------------------¦--------¦------¦
¦11. Отражен финансовый результат ¦ Д46 ¦ К80 ¦
¦------------------------------------------------------------+--------+------¦
¦12. Возврат нереализованного товара консигнатором ¦Д41/суб-¦ К41/ ¦
¦ ¦счет ¦ суб- ¦
¦ ¦"Товары ¦ счет ¦
¦ ¦на скла-¦"Това-¦
¦ ¦де" ¦ры на ¦
¦ ¦ ¦кон- ¦
¦ ¦ ¦сигна-¦
¦ ¦ ¦ции ¦
¦------------------------------------------------------------¦--------¦------¦
¦13. Начислена пеня за превышение срока возврата валютной ¦ ¦ ¦
¦ выручки ¦ Д81 ¦ К68 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+