КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
Порядок бухгалтерского учета основных средств
До настоящего времени все изменения, внесенные в законы о налогообложении, находили отражение и в порядке ведения бухгалтерского учета. Несмотря на провозглашенный принцип независимости налогового и бухгалтерского учетов, введение в действие последнего пакета налоговых законов не стало исключением. В соответствии с новыми налоговыми законами уже приняты некоторые важные нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета, и нет сомнения, что этот процесс будет продолжаться.
Среди наиболее значимых необходимо отметить "Инструкцию по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов", утвержденную приказом Министерства финансов N 159 от 24.07.97 г. (далее Инструкция), в соответствии с которой порядок учета основных фондов претерпел значительные изменения.
Кроме того, на примере учета основных фондов наиболее ярко прослеживается взаимосвязь налогового и бухгалтерского учетов.
Прежде чем перейти к вопросам учета, необходимо определить, что можно относить к основным фондам предприятий.
Всоответствии с пп.8.2.1 ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых уменьшается в связи с физическим и моральным износом. Следует обратить внимание, что эта статья не регулирует порядок отнесения на расходы производства (обращения) налогоплательщика расходов на приобретение материальных ценностей, отнесенных согласно решению Кабинета Министров Украины к категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
Критерии отнесения средств труда к малоценным и быстроизнашивающимся предметам приведены в п. 47 "Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине", утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. N 250. Согласно этому пункту не относятся к основным средствам и учитываются как средства в обороте предметы стоимостью до 15 необлагаемых минимумов доходов граждан за единицу по цене приобретения независимо от срока службы.
Пунктом 10 Инструкции определено, что единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект - законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, или конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.
Учет инвентарных объектов основных средств ведется с применением типовых форм первичного учета, утвержденных приказом Министерства статистики Украины от 29.12.95 г. N 352.
Таким образом, требование пп. 8.3.5 ст. 8 Закона о ведении учета балансовой стоимости основных фондов, подпадающих под определение групп 2 и 3, по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов без отдельного учета балансовой стоимости индивидуальной материальной ценности относится только к учету, который ведется с целью налогообложения.
Особое значение для целей налогообложения и учета имеет порядок начисления амортизации основных фондов. При этом он существенно отличается от того, который действовал раньше.
Согласно пп. 8.1.1 ст. 8 Закона под термином "амортизация" основных фондов и нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений.
Амортизации подлежат расходы на приобретение и самостоятельное изготовление основных фондов для собственного производственного использования и проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и другого улучшения основных фондов. Не подлежат амортизации расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных фондов.
В отличие от предыдущего порядка, когда на каждый вид основных средств существовали свои нормы амортизации, что делало возможным при их утверждении более полно учитывать нормативный срок службы каждого вида основных средств, Законом "О налогообложении прибыли предприятий" введено распределение основных средств по трем группам и нормы амортизации установлены в процентах к балансовой стоимости каждой из групп на начало налогового периода. Основные средства распределены следующим образом:
группа 1 - здания, сооружения, их структурные компоненты (норма амортизации - 1,25% в расчете на календарный квартал);
группа 2 - автомобильный транспорт и узлы к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, включая электронно-вычислительные машины, телефоны, микрофоны, рации, другое конторское оборудование (норма амортизации - 6,25%);
группа 3 - любые другие основные фонды (норма амортизации - 3,75%).
Кроме того, если до введения в действие этого Закона нормы амортизации применялись к первоначальной стоимости основных средств, что обеспечивало равномерное погашение их стоимости путем отнесения сумм амортизации на расходы производства до момента полного погашения, то сейчас амортизация начисляется на балансовую стоимость групп основных фондов (для основных средств групп 2 и 3) или отдельного объекта основных фондов группы 1, которая согласно ст. 12 Инструкции определена как разница между стоимостью этих групп (отдельного объекта группы 1) и суммой их износа.
Для начисления амортизации балансовая стоимость групп основных средств рассчитывается по формуле, приведенной в пп. 8.3.2 ст. 8 Закона:
Б(а) = Б(а-1) + П(а-1)-В(а-1)-А(а-1),
где Б(а) - балансовая стоимость группы на начало отчетного периода;
Б(а-1)- балансовая стоимость группы на начало периода, предшествующего отчетному;
П(а-1)- сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов и осуществление ремонтов в течение периода, предшествующего отчетному;
В(а-1)- сумма выведенных из эксплуатации основных фондов в течение периода, предшествовавшего отчетному;
А(а-1)- сумма амортизационных отчислений, начисленных в периоде, предшествовавшем отчетному.
При начислении амортизации следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 8.3.7 ст. 8 Закона амортизация отдельного объекта основных фондов группы 1 производится до достижения балансовой стоимостью такого объекта ста необлагаемых минимумов доходов граждан. Остаточная стоимость такого объекта относится к составу валовых расходов по результатам соответствующего налогового периода. Амортизация основных фондов групп 2 и 3 производится до достижения балансовой стоимостью группы нулевого значения (пп. 8.3.8 ст. 8 Закона).
Применение норм амортизации к балансовой (фактически к остаточной) стоимости основных фондов приведет к тому, что вследствие начисления норм амортизации балансовая стоимость основных фондов, относящихся к группам 2 и 3, практически никогда не сможет достигнуть нулевой отметки.
Таким образом, предприятия самостоятельно будут определять срок службы и момент вывода из эксплуатации основных фондов, относящихся к группам 2 и 3. При этом балансовая стоимость этих групп основных фондов меняться не будет (пп. 8.4.6 ст. 8 Закона). Балансовую стоимость можно будет отнести к валовым расходам только в том случае, если на начало отчетного квартала группы 2 и 3 основных фондов не будут содержать материальных ценностей (пп. 8.4.7 ст. 8 Закона).
Бухгалтерский учет износа основных средств ведется на счете 02 "Износ (амортизация) имущества" с открытием субсчетов по группам основных средств и разделением субсчетов на используемые и неиспользуемые в производственной деятельности.
В отражении начисления амортизации на бухгалтерских счетах предприятия изменений не произошло.
Государственные предприятия сумму амортизации отражают записями:
Д 20, 23, 25, 26, 29, 44 К 86 - на сумму начисленной амортизации;
Д 85 К 20 - отражается износ.
На малых, акционерных, совместных предприятиях начисление амортизации отражается записью: Д 20 К 02 - на сумму амортизации.
По основным средствам, не подлежащим амортизации, износ начисляется в сумме амортизации по нормам для соответствующей группы основных средств исходя из их первоначальной стоимости. В бухгалтерии предприятия этот процесс отражается записями: государственными предприятиями - Д 85 К 02; малыми предприятиями - Д 88 К 02.
Начисление износа начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем зачисления на баланс таких основных средств, а по выбывшим основным средствам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем их выбытия.
Учет расходов на приобретение, изготовление, сооружение основных фондов, их реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение осуществляется записями:
Д 33 К 07, 60, 70 и т.д.- на сумму расходов;
Д 01 К 33 - отражается введение объекта в эксплуатацию;
Д 01 К 02 - сумма износа по приобретенным основным средствам, бывшим в эксплуатации.
Осуществление капитальных вложений (приобретение основных средств) за счет использования прибыли предприятия, целевых и других специальных средств малые предприятия на счетах бухгалтерского учета отражают: Д 81, 87, 96, 98 К 88.
Согласно пп. 8.3.3 ст. 8 Закона предприятия имеют право применять ежегодную индексацию балансовой стоимости групп основных фондов на коэффициент индексации, который определяется по формуле К = (I(а-1)-10):100, где I(а-1) - индекс инфляции года, по результатам которого производится индексация.
В случае если налогоплательщик применил коэффициент индексации, он обязан признать капитальный доход в сумме, равной разнице между балансовой стоимостью соответствующей группы основных фондов, определенной на начало отчетного года с применением коэффициента индексации, и балансовой стоимостью такой группы основных фондов без такой индексации.
Указанный капитальный доход относится к составу валового дохода плательщика налога каждого отчетного квартала отчетного года в сумме, которая равна одной четвертой годовой нормы амортизации соответствующей группы основных фондов от суммы капитального дохода такой группы.
Суммы изменений первоначальной стоимости основных средств в связи с их индексацией в регистрах бухгалтерского учета предприятия отражают записями:
Д 01 К 88 субсчет "Фонд индексации балансовой стоимости имущества" - на сумму индексации первоначальной стоимости;
Д 88 К 02 - на сумму индексации величины износа.
Одновременно все предприятия, кроме малых: Д 88 К 85 - на разницу между суммой изменений первоначальной стоимости и суммой изменений величины износа вследствие индексации.
Ежеквартально сумма, равная одной четвертой годовой нормы амортизации соответствующей группы основных фондов от изменения балансовой стоимости соответствующей группы основных производственных фондов в связи с их индексацией, включается в состав валового дохода.
Результатом проведения индексации основных фондов будет являться, с одной стороны, уменьшение налогооблагаемой прибыли вследствие начисления амортизации на проиндексированную стоимость основных средств, с другой увеличение налогооблагаемого дохода на аналогичную сумму вследствие ежеквартального списания части капитального дохода в валовой доход. Таким образом, проведение индексации не повлечет за собой изменения выплачиваемых предприятием сумм налогов.
Бухгалтерский учет затрат на ремонт основных средств осуществляется на счете 03 "Ремонт основных средств" по видам ремонта (текущий, капитальный) и основных фондов на отдельных субсчетах. По дебету этого счета отражают фактические затраты на ремонт, а по кредиту - списание фактической себестоимости законченных ремонтных работ: Д 03 К 05, 08, 60, 76, 69 - на фактическую стоимость ремонтных работ.
При списании фактических расходов на ремонт следует иметь в виду, что согласно пп. 8.1.2 ст. 8 Закона расходы на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов подлежат амортизации. Однако в соответствии с пп. 8.7.1 ст. 8 налогоплательщик имеет право в течение отчетного года отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных средств, в сумме, не превышающей 5 процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года.
Таким образом, списание затрат на ремонт отражается записями: Д 20, 23, 25, 26 К 03-на сумму затрат по ремонту, не превышающую установленной доли таких расходов для включения в валовые расходы. Все предприятия, кроме малых: Д 86 КОЗ- списываются затраты на ремонт основных средств, которые превышают включенную в валовые расходы сумму, за счет средств амортизационного фонда; Д 01 К 85- одновременно на эту же сумму. Малые предприятия отражают затраты на ремонт, превышающие включенные в валовые расходы, записью по дебету счета 01 и кредиту счета 03.
Формулировка пп. 8.7.1 ст. 8 Закона позволяет предприятиям в пределах 5 процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов самим решать, затраты на ремонт каких основных фондов списывать на валовые расходы, а какие отнести на увеличение стоимости основных средств. Учитывая значительную разницу в нормах амортизации, можно предположить, что предприятия будут стремиться относить на увеличение стоимости затраты по ремонту основных средств, относящихся к группе 2. В дальнейшем это позволит уменьшать налогооблагаемую прибыль на большую сумму.
Перед рассмотрением вопроса отражения в бухгалтерском учете результатов реализации основных фондов необходимо обратиться к положениям Закона "О налогообложении прибыли предприятий".
В соответствии с пп. 8.4.3 ст. 8 Закона в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта.
Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 включается в валовые доходы налогоплательщика, а суммы превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи - в валовые издержки налогоплательщика.
Реализация зданий, сооружений всеми предприятиями, кроме малых, отражается:
Д 85 К 01 - на стоимость, которая была отражена на счету 01;
Д 85 К 70, 69, 76 - на затраты по предпродажной подготовке;
Д 76 К 85 - продажная стоимость;
Д 02 К 85 - на сумму износа;
Д 85 К 48 - на сумму превышения выручки от реализации над балансовой (остаточной) стоимостью зданий и сооружений с учетом расходов на предпродажную подготовку показывается валовой доход;
Д 48 К 80 - показывается прибыль от другой реализации.
Малые предприятия реализацию зданий, сооружений отражают:
Д 46 К 01 - на стоимость, которая была отражена на счету 01;
Д 46 К 70,69,76 - на затраты по предпродажной подготовке;
Д 76 К 46 - на сумму реализации;
Д 02 К 46 - на сумму износа;
Д 46 К 48 - показывается доход на сумму превышения выручки над балансовой (остаточной) стоимостью с учетом расходов на предпродажную подготовку;
Д 48 К 80 - прибыль от другой реализации.
Согласно пп. 8.4.4 ст. 8 Закона в случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2 и 3 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов. Если сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход.
Реализация таких основных фондов отражается бухгалтерией предприятий, кроме малых, следующим образом:
Д 85 К 01 - на стоимость, которая была отражена на счету 01;
Д 85 К 76,70,69 - на затраты по предпродажной подготовке;
Д 76 К 85 - продажная стоимость;
Д 85 К 02 - на сумму превышения выручки от реализации над стоимостью, которая до продажи была отражена на счету 01,
или
Д 02 К 85-на сумму превышения стоимости, которая до продажи была отражена на счету 01, над выручкой от реализации.
Малыми предприятиями продажа основных фондов отражается записями:
Д 46 К 01 - на стоимость, которая была отражена на счету 01;
Д 46 К 76, 70, 69 - на затраты по предпродажной подготовке;
Д 76 К 46 - на сумму реализации:
Д 46 К 02 - на сумму превышения выручки от реализации над стоимостью, которая до продажи была отражена на счету 01,
или
Д 02 К 46 - на сумму превышения стоимости, которая до продажи была отражена на счету 01, над выручкой от реализации.
Таким образом, в результате приведенных записей на сумму расходов на предпродажную подготовку образуется дебетовое сальдо на счету 46, что отразится на финансовых результатах деятельности предприятия.
Валовой же доход от разницы между продажной и первоначальной стоимостью основных средств групп 2 и 3 в момент реализации не определяется. Фактически эта разница будет ложиться на увеличение налогооблагаемой прибыли путем уменьшения остаточной стоимости основных средств для начисления амортизации.
Если выручка от реализации основных средств, учет стоимости которых ведется на субсчетах 01- 2 и 01- 4, равна или превышает балансовую (остаточную) стоимость группы основных средств, то балансовая стоимость такой группы доводится до 0 путем увеличения износа на сумму разницы между остатками на счетах 01 и 02 по соответствующей группе с помощью записей:
Д 85 К 02 - всеми предприятиями, кроме малых;
Д 46 К 02 - малыми предприятиями.
Одновременно сумма превышения выручки от реализации основных средств над балансовой (остаточной) стоимостью группы основных средств отражается записями:
всеми предприятиями, кроме малых:
Д 85 К 48 - показывается валовой доход;
Д 48 К 80 - отражается прибыль;
малыми предприятиями:
Д 46 К 48 - показывается валовой доход;
Д 48 К 80 - отражается прибыль.
В случае продажи непроизводственных фондов согласно пп. 8.1.4 ст. 8 Закона в валовые доходы включаются доходы, полученные от продажи, а в валовые издержки - сумма расходов, связанных с приобретением (изготовлением) таких непроизводственных фондов (без учета износа) и их улучшением. Реализация основных непроизводственных фондов отражается записями:
предприятиями, кроме малых:
Д 85 К 01 - на первоначальную стоимость;
Д 76 К 85 - на продажную стоимость;
Д 02 К 85 - на сумму износа;
Д 85 К 80 - отражается финансовый результат;
малыми предприятиями:
Д 46 К 01 - первоначальная стоимость;
Д 76 К 46 - на продажную стоимость;
Д 02 К 46 - на сумму износа;
Д 46 К 80 - на финансовый результат от реализации.
Всоответствии с п. 16.7 Инструкции выручка от реализации основных средств при определении сумм для отражения на счетах бухгалтерского учета 46 "Реализация" и 85 "Уставный фонд" уменьшается на сумму подлежащих к уплате непрямых налогов и на расходы, связанные с продажей такого имущества.
В случае вывода из эксплуатации отдельного объекта основных фондов группы 1 в связи с его ликвидацией балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. При этом следует иметь в виду, что начисление амортизации по этим объектам производится до достижения балансовой стоимостью ста необлагаемых минимумов доходов граждан. Остаточная стоимость объекта относится к составу валовых издержек по результатам соответствующего налогового периода.
Предприятие имеет право увеличить валовые издержки на сумму балансовой стоимости основных фондов группы 1 и в случае вынужденной замены, а стоимость такого объекта приравнивается к нулю. В случае если предприятие принимает решение о ликвидации отдельного объекта основных фондов группы 1, не связанное с вынужденной заменой, балансовая стоимость такого объекта в соответствии с пп. 8.4.10 ст. 8 Закона не относится к валовым издержкам и возмещается за счет собственных источников налогоплательщика.
Ликвидация строений, сооружений, их структурных компонентов и передающих устройств согласно п. 18 Инструкции отражается записями:
предприятиями, кроме малых:
Д 85 К 01 - на сумму, которая до ликвидации была отражена на счету 01;
Д 02 К 85 - на сумму износа по указанному объекту;
Д 80 К 85 - финансовый результат от внереализационных операций;
малыми предприятиями:
Д 46 К 01 - на сумму, которая до ликвидации была отражена на счету 01;
Д 02 К 46 - на сумму износа по указанному объекту;
Д 80 К 46 - финансовый результат от внереализационных операций.
В случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2 и 3 в связи с их ликвидацией балансовая стоимость группы не изменяется.
Ликвидация таких основных средств согласно п. 19 Инструкции отражается записью:
Д 02 К 01 - на стоимость, которая до ликвидации была отражена на счету 01.
В результате применения этой записи одновременно уменьшаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации. Таким образом, балансовая стоимость группы не меняется, на финансовых результатах деятельности предприятия списание основных средств не отражается.
В случае вынужденной замены основных фондов групп 2 и 3, если по не зависящим от предприятия причинам они разрушены, украдены или подлежат сносу, балансовая стоимость групп основных фондов при списании таких основных средств не меняется. Эта операция отражается записью: Д 84 К 83 на сумму потерь от вынужденной замены основных средств.
При получении страхового или другого возмещения потерь от вынужденной замены указанных основных средств делаются записи: К 02 Д 51, 50, 70 - на сумму полученного возмещения.
Одновременно на полученную сумму дебетуется счет 83 и уменьшается задолженность виновных лиц.
Если на начало отчетного квартала группы 2 и 3 основных фондов не содержат материальных ценностей, балансовая стоимость такой группы относится к валовым издержкам налогоплательщика такого отчетного периода.
Согласно п. 22 Инструкции, если балансовая стоимость основных средств групп 2 и 3 на начало отчетного года имеет сальдо, но по данным аналитического учета на соответствующих счетах нет ни одной физической единицы основных средств, то остаток стоимости основных средств на этих субсчетах списывается с помощью записей: К 01 Д 02 - на сумму остатков износа соответствующей группы основных средств. Одновременно эту сумму необходимо отразить в составе финансовых результатов и включить в валовые издержки.
Разработчики "Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов" сделали попытку построить бухгалтерский учет основных средств в соответствии с требованиями новой редакции Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и, таким образом, максимально приблизить бухгалтерский учет к налоговому.
Однако, на наш взгляд, Инструкция не дает ответа на ряд вопросов, которые возникают при учете операций с основными средствами предприятий, прежде всего связанных с соответствием аналитического учета синтетическому.
Геннадий ГЕНДЛЕР,
главный налоговый инспектор главного управления
экономического анализа