Бухучет и налогообложение лизинговых операций

Принятие Верховным Советом 16.12.97 г. Закона Украины "О лизинге" N 723/97-ВР оживило практический интерес субъектов хозяйствования, бухгалтеров и финансистов к вопросам бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций. Перед учеными-профессионалами, практиками-бухгалтерами и аудиторами возник ряд вопросов,связанных с правильностью отражения такого рода операций в бухгалтерском и налоговом учете, исходя из вновь введенных и действующих регламентирующих норм в Украине.

Современная законодательно-нормативная база, определяющая механизм лизинговых операций и методические подходы их бухгалтерского и налогового учета, представлена законами Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (с изменениями и дополнениями), нормами вышеупомянутого Закона и приказами Минфина Украины от 25.07.95 г. N 128 "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету лизинговым операциям" (далее - Инструкция N 128), от 18.08.95 г. N 139 "Об утверждении объема и форм годового бухгалтерского отчета предприятия и Инструкции о порядке их заполнения" и от 24.07.97 г. N 159 "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости".

В ст. 19 Закона "О лизинге" установлено, что бухгалтерский учет и отчетность по лизинговым операциям ведутся в соответствии с законодательством Украины, а особенности их отражения определяются Министерством финансов Украины, и, по-видимому, следует ожидать появления новой инструкции по учету лизинговых операций либо адаптации Инструкции N 128 к нормам принятых законов. Рассмотрим некоторые аспекты отражения лизинговых операций в учете для предприятий негосударственной собственности.

Учет передачи объекта по договору оперативного лизинга ведется на балансе лизингодателя с указанием, что это имущество передано в лизинг и зачисляется на внебалансовый счет лизингополучателя 001 "Арендованные основные средства" по балансовой (договорной) стоимости с указанием, что это имущество получено в лизинг. Переданные в оперативный лизинг основные фонды числятся на балансе лизингодателя с выделением в регистрах аналитического учета в обособленную группу. Право собственности на лизинговые основные фонды остается у лизингодателя в течение всего срока оперативного лизинга.

Передача и возврат объекта лизинга во всех случаях оформляется актом приемки-передачи.

Регистрами аналитического учета основных фондов, указанных в договоре оперативного лизинга по балансовой стоимости лизингодателя, служит копия инвентарной карточки этого объекта или выписка из инвентарной книги, которая должна быть приложена бухгалтерией лизингодателя к акту приемки-передачи лизинговых объектов. Эти карточки (выписки) хранятся бухгалтерией лизингополучателя отдельно. Принятые в оперативный лизинг основные фонды числятся у лизингополучателя по инвентарным номерам лизингодателя.

На основании документов, удостоверяющих возврат объекта лизингодателю, бухгалтерия лизингополучателя списывает его с внебалансового счета 001, извлекает из картотеки соответствующую инвентарную карточку (выписку) и сохраняет вместе с актом приемки-передачи.

Лизингодатель в течение срока лизинга начисляет по установленным нормам амортизацию по сданным в оперативный лизинг основным фондам с отражением по дебету счета 18 "Валовые затраты" 23 "Вспомогательные производства" (отдельный субсчет для учета расходов на лизинговые услуги) и кредиту счета 02 "Износ (амортизация) имущества" субсчет 2 "Износ арендованных основных средств" и одновременно по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства" (отдельный субсчет для учета расходов на лизинговые услуги) и кредиту счета 18 - для хозяйственных обществ, предприятий с иностранными инвестициями и малых предприятий, использующих рекомендации по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях (далее - хозяйственные общества). Если первым происходит событие начисления причитающегося лизингового платежа, лизингодатель отражает ее по дебету счета 76 и кредиту счета 48 "Валовые доходы", затем одновременно по дебету этого же счета и кредиту счета 48, а также кредиту 46 "Реализация". Надлежащая по расчетам сумма налога на добавленную стоимость отражается по дебету счета 46 и кредиту 67 субсчет 1 "Налоговые обязательства", а фактическая ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) начисленная согласно договору стоимость лизинговых услуг должна, по нашему мнению, списываться в дебет счета 46 с кредита счета 20 или 23 "Вспомогательные производства". Разница оборотов но дебету и кредиту счета 46 в этом же отчетном периоде списывается в корреспонденции со счетом 80 "Прибыль и убытки".

После поступления лизинговой платы на сумму, указанную в расчетных документах, дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 76 и одновременно надлежащая по расчетам сумма налога на добавленную стоимость отражается по дебету счета 67 субсчет 1 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет по НДС.

Подлежащую по договору оперативного лизинга к уплате сумму лизингового платежа лизингополучатель ежемесячно отражает по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с дебетом счета 18 "Валовые расходы" и в то же время по дебету счета 67 "Налоговые расчеты" субсчет 2 "Налоговый кредит" - на сумму налога на добавленную стоимость, начисленную на договорную сумму лизингового платежа. При этом следует обратить внимание бухгалтеров, что статьей 16 Закона "О лизинге" предусматривается отнесение лизингового платежа на валовые издержки производства и обращения лизингополучателя. При этом из пп.5.5.1, п.5.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" следует, что на валовые издержки могут быть отнесены только расходы, связанные с начислением или выплатой процентов в виде арендной платы, т. е. части лизинговой платы.

Затем одновременно по кредиту счета 18 и дебету счетов:

учет издержек производства и обращения (20, 23,24, 25, 26,44) - при использовании объектов лизинга для производственных нужд, счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при использовании объектов лизинга для непроизводственных нужд и счета 33 "Капитальные вложения" - при использовании объектов лизинга для выполнения капитальных вложений (Дт 20, 23; 24, 25, 26, 29, 33, 44 - Кт 18).

Погашение задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств (т.е.Дт 76- Кт 51) и одновременно по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом" по НДС и кредиту счета 67 субсчет 2 "Налоговый кредит" (Дт 68 - Кт 67/2).

Если по условиям договора на оперативный лизинг основных фондов предусматривается достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация объекта лизинга лизингополучателем, то в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрена норма, в соответствии с которой лизингополучатель такие расходы учитывает и после завершения работ сумму фактических расходов зачисляет на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы в состав собственных основных средств (фондов) записью по дебету счета 01 "Основные средства" и в последующем возмещать произведенные затраты путем начисления амортизационных отчислений по квартальным нормам и в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 8. При возврате объекта лизинга лизингодателю балансовая стоимость достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации с учетом начисленного износа может отражаться:

а) в порядке, предусмотренном для учета приобретения и продажи основных фондов, - если лизингодатель возмещает стоимость лизингополучателю;

б) в порядке, предусмотренном для учета бесплатного получения и передачи основных фондов, - если стоимость лизингодателем по возмещается.

Изменение характеристики и стоимости возвращенного объекта лизингодатель заносит в инвентарную карточку, инвентарную книгу или другой регистр аналитического учета основных фондов.

Финансовый лизинг предусматривает приобретение лизингодателем основных фондов по заказу лизингополучателя с последующей передачей лизингополучателю права пользования этими основными фондами на срок, не меньший срока их полной амортизации (а в ст. 4 Закона "О лизинге" "на срок, не меньший срока, за который амортизируется 60% стоимости объекта лизинга"), с обязательной последующей передачей лизингополучателю права собственности.

Кроме того, в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями) пунктом 8.5.2 предусмотрена норма, которая обязывает лизингополучателя увеличивать балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму стоимости основных фондов, полученных по договору финансовой аренды в порядке, предусмотренном для их приобретения, а лизингодателя обязывает уменьшать ее на стоимость арендованных основных средств в порядке, предусмотренном для реализации основных фондов. Инструкция N 159 п. 4 устанавливает, что предприятия, которые по договорам финансового лизинга получили основные фонды, зачисляют их на отдельный субсчет по группам, определенным п. 2, т.е. подлежат распределению по группам 1, 2, 3 согласно пп.8.2.2 последней редакции Закона и должны зачисляться на счет 01 "Основные средства" по таким субсчетам: 1 - "Здания и сооружения", 2 - "Автотранспорт, мебель, приборы", 4 - "Другие основные средства". Приведенная норма предоставляет лизингополучателю начислять амортизацию на стоимость полученных в финансовый лизинг основных фондов согласно п.8.1.2. Закона. К сожалению, Инструкция N 159 не содержит никаких других разъяснений либо указаний в отношении учета операций финансового лизинга.

Передача в финансовый лизинг объектов фондов может отражаться:

- у лизингодателя - по дебету счета 11 "Имущество в лизинге" субсчет 2 "Арендные обязательства к поступлению" в сумме стоимости сданных в финансовый лизинг объектов основных фондов в оценке, согласованной сторонами, и кредиту счета 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость объектов основных фондов и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" субсчет 5 "Разница стоимости сданного в финансовый лизинг имущества"- на разницу между стоимостью сданных по лизингу объектов основных фондов в оценке, согласованной с лизингополучателем, а также остаточной стоимостью этих объектов. Аналитический учет на счете 11 ведется по каждому договору финансового лизинга;

- у лизингополучателя - по дебету счета 01 субсчет 4 "Основные средства, взятые в финансовый лизинг" и кредиту счета 99 "Задолженность за имущество в аренде" субсчет 2 "Обязательства по финансовой аренде" (в отдельных случаях целесообразнее использовать субсчет 3 "Задолженность за арендный кредит") на стоимость взятых в финансовый лизинг объектов основных фондов в оценке, согласованной с лизингодателем по договору.

Аналитический учет на субсчете 99 ведется по каждому лизингодателю.

Ежемесячная часть обязательства по финансовому лизингу у лизингодателя (стоимость основных фондов, взятых в финансовый лизинг, разделена на количество временных периодов (месяцев) финансового лизинга и может быть неравномерной) отражается при начислении по кредиту счета 48 "Валовые доходы" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и одновременно по дебету счета 48 и кредиту счета 46. Надлежащая по расчету сумма налога на добавленную стоимость отражается по дебету счета 46 и кредиту счета 67 субсчет 1 "Налоговые обязательства". Одновременно сумма обязательств по финансовому лизингу по кредиту счета 11 субсчет 2 относится в дебет счета 46 и определяется финансовый результат - прибыль или убыток (дебет или кредит счета 46 в корреспонденции с дебетом или кредитом счета 80). К нему в этом же отчетном периоде записью по дебету счета 83 субсчет 5 и кредиту счета 80 прилагается часть разницы между стоимостью сданных в финансовый лизинг объектов основных фондов в оценке, согласованной с лизингополучателем, и остаточной стоимостью этих объектов, которая будет составлять общий финансовый результат от сдачи имущества в лизинг.

После поступления лизингового платежа на сумму, указанную в договорных или расчетных документах,дебетуются счета учета денежных средств 51, 52 в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с другими дебиторами и кредиторами". Одновременно надлежащая по расчету сумма налога на добавленную стоимость отражается по дебету счета 67 субсчет 1 "Налоговые обязательства"и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет по налогу на добавленную стоимость.

В случае когда первым событием является поступление лизингового платежа, полученная сумма отражается по дебету счетов учета денежных средств 51, 52 в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с другими дебиторами и кредиторами" и одновременно в корреспонденции с кредитом счета 48, который закрывается кредитом счета 46, а надлежащая по расчету сумма налога на добавленную стоимость в этом же отчетном периоде отражается по дебету счета 67 субсчет 1 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, сумма обязательств по финансовому лизингу списывается с кредита счета 11 субсчет 2 и относится в дебет счета 46, затем определяется финансовый результат. К нему в этом же отчетном периоде записью по дебету счета 83 субсчет 5 и кредиту счета 80 прилагается часть разницы сданных в финансовый лизинг объектов основных фондов.

Начисление амортизации по взятым в финансовый лизинг основным средствам лизингополучатели отражают по дебету счетов учета издержек производства и обращения и кредиту счета 02 субсчет 2. Следует обратить внимание на то, что при финансовом лизинге у лизингополучателя может быть компенсирована за счет амортизационных отчислений только часть лизингового платежа, возмещающего стоимость объекта лизинга при условии, что срок лизингового договора будет соответствовать сроку полной амортизации объекта лизинга, в противном случае - часть лизингового платежа придется уплачивать за счет других источников, кроме валовых расходов, определяемых при налогообложении. Другие составляющие лизингового платежа, согласно ст. 16 Закона Украины "О лизинге", могут быть уплачены за счет собственных средств лизингополучателя.

Мы присоединяемся к мнению специалистов, которые считают, что Закон Украины "О лизинге" в части отнесения на валовые расходы производства и обращения лизингополучателя противоречит не только Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий", но и Закону Украины "О системе налогообложения", поскольку он не относится к числу налоговых законов и не может устанавливать или изменять механизмы начисления и уплаты налогов. Как следствие, определенная этим Законом норма об отнесении лизинговых платежей на валовые расходы не может применяться при определении налогооблагаемой прибыли лизингополучателя.

Хозяйственные общества начисленную амортизацию взятых в финансовый лизинг основных фондов могут отражать по дебету счетов учета издержек производства и обращения (т.е. Дт 20, 23,... - Кт 02-2).

Одновременно начисляют в затраты сумму лизингового платежа, определенного договором, по дебету счета 18 "Валовые расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с другими дебиторами и кредиторами" и кредитуя счет 18 на ежемесячную сумму лизингового платежа дебету счетов:

- 99 "Задолженность за имущество в лизинге" субсчет 2 "Обязательства по финансовой аренде" - на сумму начисленной амортизации, взятых в финансовый лизинг основных фондов;

- учету издержек производства и обращения - на сумму вознаграждения лизингодателя за пользование лизинговыми основными фондами;

Вместе с тем должна отражаться начисленная на сумму лизингового платежа сумма НДС по дебету счета 67субсчет 2 "Налоговый кредит" и кредиту счета 76 (т.е. Дт 67/2 - Кт 76).

Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.

При переходе лизинговых основных фондов в собственность лизингополучателя в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 01 субсчет "Собственные основные средства" и кредиту счета 01 субсчет 4 "Основные средства, взятые в финансовую аренду". Одновременно сумма износа по этим объектам списывается с дебета счета 02 "Износ (амортизация) имущества" субсчет 2 "Износ арендованных основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 02 субсчет 1 "Износ собственных основных средств".