КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ В Г. КИЕВЕ
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ ДАРНИЦКОГО РАЙОНА Г. КИЕВА

НДС и другие

Если субъект хозяйствования, являющийся плательщиком НДС, осуществляет продажу товаров (работ, услуг) по договору мены или другому гражданско-правовому договору, предусматривающему передачу права собственности или получение права пользования и/или распоряжения за компенсацию, отличную от денежной, то такие операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость

НДС и бартер

В последнее время в управления по работе с плательщиками налогов все чаще поступают вопросы по обложению налогом на добавленную стоимость бартерных операций, связанные с новым Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. (с изменениями и дополнениями).

Прежде всего, выясним, что является объектом обложения налогом на добавленную стоимость в свете нового закона.

Как указано в подпункте 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 закона, объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины.

Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 26.09.97 г. дал определение, что продажа товаров это любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления; продажа услуг (работ) - это любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг (результатов работ), права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также любых других, отличных от товаров, объектов собственности за компенсацию.

Определение плательщика налога дано в пункте 2.1 статьи 2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. Так, плательщиком налога является лицо, объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) которого в течение какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 600 необлагаемых минимумов доходов граждан.

Кроме того, если лицо осуществляет на таможенной территории Украины предпринимательскую деятельность по торговле за наличные средства, то независимо от объемов продаж, оно является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Таким образом, если субъект предпринимательской деятельности, являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, осуществляет продажу товаров (работ, услуг) по договору мены или другому гражданско-правовому договору, предусматривающему передачу права собственности или получение права пользования и/или распоряжения за компенсацию, отличную от денежной, то такие операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

База налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, установленной по свободным или регулируемым ценам (тарифам). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким плательщиком налога (в том числе и по бартерным (товарообменным) договорам).

В случае осуществления операций по договорам, которые в полной мере соответствуют договорам, отражающим бартерные (товарообменные) операции, по которым предусматривается продажа товаров (работ, услуг) без оплаты (то есть без компенсации) или с частичной оплатой (с частичной компенсацией) их стоимости, база налогообложения налогом на добавленную стоимость определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены.

Если при обычной продаже товаров (работ, услуг) датой возникновения налогового обязательства в настоящее время является дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога как оплата товаров (работ, услуг), то при продаже товаров (работ, услуг) в пределах бартерных (товарообменных) операций действует совершенно иная методика. Ее отличительной особенностью является то, что при осуществлении бартерной (товарообменной) операции сразу у обеих сторон договора в момент отгрузки (передачи) возникает налоговое обязательство.

Вызвано это тем, что, согласно подпункту 7.3.4 пункта 7.3 статьи 7 закона, датой возникновения налогового обязательства во время осуществления бартерных (товарообменных операций) считается любое из событий, происшедших ранее: или дата отгрузки плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога; или дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт получения плательщиком налога результатов работ (услуг).

Следовательно, если один плательщик налога отгрузил товар, то для него налоговое обязательство возникло, так как первой для него прошла дата отгрузки товара. У другого (получателя) тоже сразу возникло налоговое обязательство, поскольку для него первым было оприходование товара. По работам (услугам) аналогично. Один подписал акт о выполнении работ - у него возникло налоговое обязательство по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг). У другого налоговое обязательство возникло в связи с оформлением документа, удостоверяющего факт получения работ (услуг).

Именно то обстоятельство, что у обоих партнеров бартерного (товарообменного) договора возникает первоначально дата налогового обязательства, побудило многих директоров и бухгалтеров предприятий отказаться от заключения бартерных (товарообменных) операций. Ну это их право, тем более, что оформление договоров в денежной оплате на сегодняшний день предприятиям действительно выгоднее.

Согласно подпункту 7.5.3 пункта 7.3 статьи 7 закона для бартерных (товарообменных) операций, датой возникновения налогового кредита является дата осуществления заключительной (балансирующей) операции, которая произошла после первого из событий.

Поэтому для предприятий, первоначально получивших товары (работы, услуги), а затем отгружающих (предоставляющих) товары (работы, услуги), налоговый кредит возникает в день отгрузки (предоставления) товара (работ, услуг).

Кроме того, в данной ситуации также есть свои особенности. В налоговый кредит сумму можно поставить только тогда, когда произойдет последняя балансирующая операция. Например, первое предприятие отгрузило товар на 1000 грн., второе в счет бартера в этом месяце отгрузило другой товар на 800 грн., а в следующем месяце еще на 200 грн. В налоговый кредит оба предприятия смогут поставить НДС с этих сумм только в следующем месяце, поскольку лишь тогда произойдет балансирующая операция.

Как указано в подпункте 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7 закона, налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца. Поэтому при осуществлении первой из операций по бартерному договору обе стороны договора могут выписать налоговые накладные и отразить их показатели в Книге учета продажи товаров (работ, услуг). В момент заключительной (балансирующей) операции данные другой налоговой накладной могут быть разнесены в Книгу приобретения товаров (работ, услуг). Причем, заполнение указанных книг по бартерным операциям производится в общеустановленном порядке, то есть без отражения данных налоговых накладных по таким операциям на отдельных страницах.

НДС и договоры комиссии

Гражданский кодекс Украины (глава 35) рассматривает договор комиссии как соглашение сторон, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одно или несколько соглашений от своего имени и за счет комитента. При осуществлении договора комиссии право собственности остается у комитента и к комиссионеру не переходит.

Согласно пп. 1.4 ст. 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N168/97-ВР с учетом изменений от 26.09.97 г. (далее закон), к продаже операции по передаче товаров в пределах договоров комиссии (консигнации) не относятся поручительства... других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу права собственности на такие товары другим лицам, т. е. передача товара от комитента к комиссионеру не является объектом налогообложения НДС. При передаче товара на реализацию по договору комиссии комитентом выписывается накладная на передаваемый товар. Налоговая накладная в момент передачи таких товаров не выписывается, что предусмотрено письмом Главной налоговой администрации Украины от 10.10.97 г. N16-1321/10- 8132 "Об уточнении порядка ведения налогового учета и выписки налоговых накладных" (далее Порядок). При этом следует учесть, что реализуемый по договору комиссии товар числится на балансе комитента до момента перехода права собственности к конечному потребителю, а у комиссионера принятые товары числятся на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по стоимости, указанной в документах комитента без учета НДС. Передача товара от комитента комиссионеру не является основанием для возникновения налоговых обязательств у комитента и отсутствия права на налоговый кредит у комиссионера. Не производится запись в книгу продаж у комитента и в книгу закупок у комиссионера.

Однако предоставление права пользования или распоряжения товарами другим лицам за компенсацию, т. е. передача права распоряжения товаром от комитента к комиссионеру, рассматривается законом как продажа услуг и является объектом налогообложения НДС. Согласно пп. 1.4 ст. 1 и пп. 3.1.1 ст. 3 закона, базой налогообложения в данном случае (пп. 4.7 ст. 4 закона) будет продажная стоимость товаров. При реализации товара комиссионером конечному потребителю датой возникновения налоговых обязательств у комиссионера считается дата, определенная пп. 7.3 ст. 7 закона, о чем сказано в пп. 4.7 ст. 4 закона, т. е. первое из событий: либо дата зачисления средств от покупателя на расчетный счет комиссионера, либо дата отгрузки конечному покупателю. А в соответствии с пп. 11.11 ст. 11 закона до 01.01.99 г. такой датой является дата зачисления средств на расчетный счет. Комиссионер выписывает налоговую накладную по мере продажи товаров в общеустановленном порядке. Запись в книгу учета продаж производится исходя из даты зачисления средств на расчетный счет. Порядок заполнения налоговой накладной и книги продажи предусмотрен приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. N165 и зарегистрирован в Минюсте Украины 23.06.97 г. N 233/2037 с учетом разъяснений, изложенных в вышеуказанном порядке.

Датой увеличения налогового кредита у комиссионера является дата перечисления средств комитенту либо предоставление ему других видов компенсации стоимости товаров (пп. 4.7 ст. 4 закона). Поступление денег на расчетный счет комитента либо осуществление других видов компенсации товаров от комиссионера является датой возникновения налоговых обязательств у комитента (пп. 4.7 ст. 4 закона с учетом изменений). При этом совершаются соответствующие записи в книге учета продаж и выписывается налоговая накладная комиссионера. При возникновении права комиссионера на налоговый кредит осуществляются соответствующие записи в книге приобретений комиссионера.

Комитент за выполнение поручения уплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение, предусмотренное условиями договора комиссии. Дата списания средств с расчетного счета комитента в оплату комиссионных услуг комиссионеру является датой увеличения валовых расходов комитента, а дата поступления этих средств на расчетный счет комиссионера - датой увеличения валовых доходов комиссионера и датой возникновения налоговых обязательств. Датой возникновения права комитента на налоговый кредит является дата получения налоговой накладной и акта выполненных работ.

НДС и ввоз автомобилей

Согласно п. 4 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины", утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 31.05.94 г. N44, зарегистрированной в Минюсте 29.06.94 г. N140/349, с 18.02.94 г. по 31.12.95 г. из импортных товаров, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость и акцизом, было исключено имущество, ввозимое в Украину как взнос иностранного инвестора в уставный фонд предприятий с иностранными инвестициями.

Согласно Постановлению Верховной Рады Украины от 16.11.95 г. N433/95-ВР "О порядке введения в действие Закона Украины "О некоторых вопросах налогообложения подакцизных товаров" N432/95-ВР от 16.11.95 г., с 01.01.96 г. подакцизные товары, включая легковые автомобили, ввозимые как взнос иностранного инвестора в уставный фонд предприятий с иностранными инвестициями, облагаются ввозной пошлиной, таможенным и акцизным сборами и налогом на добавленную стоимость. Письмом ГНА Украины от 13.01.97 г. N 16-1142/10-262 было сообщено о прекращении с 01.01.96 г. п.4 вышеуказанной инструкции.

Кроме того, с 01.01.96 г. упразднены все льготы, предоставленные законодательными актами Украины по уплате ввозной пошлины, таможенных и акцизных сборов, а также налога на добавленную стоимость во время ввоза на таможенную территорию Украины подакцизных товаров как для дальнейшей реализации, так и для собственного потребления гражданами Украины и лицами без гражданства, субъектами предпринимательской деятельности всех форм собственности, включая благотворительные фонды, религиозные организации, предприятия с иностранными инвестициями.

Постановлением Верховной Рады Украины от 24.05.96 г. N 216/96-ВР "О введении в действие Закона Украины "О ставках акцизного сбора и ввозной таможенной пошлины на некоторые транспортные средства и шины к ним" была установлена минимальная таможенная стоимость импортных автомобилей, которые входят в товарные группы, указанные этим законом, в эквиваленте в ЭКЮ в зависимости от марки автомобиля, объема его двигателя и срока эксплуатации, согласно которой таможенные органы обязаны взимать налог на добавленную стоимость при ввозе автомобилей на таможенную территорию Украины.

С 24.10.96 г. по 26.01.97 г. минимальная таможенная стоимость этих товаров определялась в соответствии с Постановлением КМ Украины от 24.10.96 г. N 1282 "О минимальной стоимости импортных автомобилей и шин к ним", а с 27.01.97 г. - согласно Постановлению КМ Украины от 27.01.97 г. N64 "О внесении изменений в Постановление КМ Украины от 24.10.96 г. N 1282", с 24.01.97 г. - Постановлением КМ Украины от 24.01.97 г. N 75 "О внесении изменений в Постановлении КМ Украины от 24.10.96 г. N 1282".

Если импортные автомобили были в пользовании, то для определения минимальной таможенной стоимости установлены соответствующие коэффициенты. Так, если автомобили были в пользовании более 5 лет, для исчисления налога на добавленную стоимость необходимо применять 50% от минимальной таможенной стоимости нового автомобиля, а если 7-10 лет - 30% от минимальной таможенной стоимости нового автомобиля.

С 01.10.97 г., согласно пп. 4.3 ст. 4 закона, базой налогообложения импортируемых товаров является договорная (контрактная) стоимость, но не менее таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом таких товаров, акцизных сборов, ввозной таможенной пошлины, а также других налогов и сборов, за исключением НДС включаемых в цену товаров.

Определенная стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу Нацбанка Украины, действовавшему на момент возникновения налоговых обязательств.

Датой возникновения налогового обязательства будет дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы НДС, подлежащей уплате (пп. 7.3.6 закона), а дата уплаты НДС по налоговым обязательствам - датой возникновения права импортера на налоговый кредит (пп. 7.5.2 закона).

При этом основанием для возникновения такого права будет служить надлежащим образом оформленная таможенная декларация (пп. 7.2.7 закона и пп. 7.4.5 закона с учетом изменения).

Следует учесть, что с 01.10.97 г. при импорте легковых автомобилей предприятиями, основной деятельностью которых не является предоставление платных услуг по перевозке сторонних граждан (таксомоторные парки) и услуг по предоставлению легковых автомобилей на прокат сторонним гражданам и организациям, НДС, уплаченный на таможне, в состав налогового кредита не включается, а возмещается за счет источников приобретения таких автомобилей (пп. 7.4.4 Закона).

Александра Винцевич,
главный налоговый инспектор

Любовь Краснокутская,
начальник управления по
работе с налогоплательщиками