Нюансы учета автомобильных дорог общего пользования

Основные средства и прочие необоротные материальные активы классифицируются в бухгалтерском и налоговом учете по 16 группам.

При классификации основных средств нужно ориентироваться в первую очередь на П(С)БУ 7, НП(С)БУГС 121, НК Украины, а также профильные нормативные акты. Между бухгалтерскими и налоговыми группами основных средств могут быть определенные расхождения.

Как подразделяют основные средства на производственные и непроизводственные

Основные средства - это материальные активы, которые удерживаются предприятием с целью их использования как в деятельности, которая приносит предприятию доход (производство, поставка товаров, оказание услуг, сдача в аренду, управление предприятием), так и для "социально-культурных функций" (п. 4 П(С)БУ 7).

В свою очередь, стандарты учета для субъектов государственного сектора под "социально-культурными функциями", видимо, подразумевают их использование "для удовлетворения потребностей субъекта государственного сектора" (п. 4 разд. I НП(С)БУГС 121), а международные стандарты использование основных средств для таких "нехозяйственных функций" не предусматривают вообще (параграф 6 МСБУ 16).

Выполнение социальнокультурных функций дохода предприятию не приносит, так как является "социальной", то есть бесплатной, деятельностью.

Бухгалтерские стандарты не устанавливают специальных правил учета основных средств, используемых для осуществления "социально-культурной", то есть безвозмездной, деятельности.

Предприятия, которые для расчета налогооблагаемой прибыли определяют налоговые разницы, должны учитывать, что пп. 138.3.2 п. 138.3 cт. 138 разд. IІІ НК Украины устанавливает запрет на амортизацию непроизводственных основных средств, к которым относятся основные средства, не предназначенные для использования в "хозяйственной деятельности".

Под хозяйственной деятельностью, согласно пп. 14.1.36 п. 14.1 cт. 14 разд. I НК Украины, понимается деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, которая направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности, по договорам комиссии, поручения и агентским договорам, то есть любая деятельность, кроме "социально-культурной".

ХК Украины также содержит определение "хозяйственной деятельности" и хотя для целей налогообложения это определение применять нельзя, давайте рассмотрим и его.

Согласно п. 1 cт. 3 ХК Украины, хозяйственная деятельность - это деятельность субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленная на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ, оказание услуг, имеющая ценовую определенность.

При этом в п. 2 cт. 3 ХК Украины отмечается, что хозяйственная деятельность может осуществляться без цели получения прибыли. Такая деятельность считается некоммерческой, но не становится нехозяйственной.

Поскольку точного определения деятельности, которая является социально-культурной и не является хозяйственной, нет ни в ХК Украины, ни в НК Украины, ни в стандартах бухгалтерского учета, каждое предприятие, исходя из принципа "презумпции правомерности действий налогоплательщика" (пп. 4.1.4 п. 4.1 cт. 4 разд. I НК Украины), может самостоятельно определить перечень видов деятельности, которые не относятся к хозяйственной, и, соответственно, основные средства, которые в такой деятельности используются.

К непроизводственным видам деятельности могут относиться:

- организация и проведение праздников, развлечений, спортивных, культурно-массовых мероприятий и отдыха;

- создание и содержание подразделений, предоставляющих бесплатные услуги (музей, кружки, секции, спортивные сооружения и т. п.);

- проведение приема посетителей, организация питания работников в перерывах на отдых;

- организация мест отдыха, приема пищи, психологической разгрузки на перерывах, мест для курения;

- организация медицинских пунктов, аптек и т. п., если действующее законодательство и охрана труда не требует осуществления за счет предприятия медицинского, в том числе профилактического, обслуживания работников.

Некоторые авторы считают, что к "нехозяйственным операциям" можно отнести операции по обслуживанию объектов жилищно-коммунального и социально-культурного назначения, которые оказывают платные услуги в убыток и не преследуют цели получения прибыли. Однако такой подход противоречит определениям хозяйственной деятельности, данным в НК Украины и ХК Украины.

В свою очередь, ГФСУ в Письме N 5389/6/99-99-19-02-02-15, считала, что основные средства, которые находятся на капитальном ремонте или на консервации, также подпадают под определение непроизводственных основных средств, хотя согласиться с таким мнением достаточно сложно было тогда.

Действующая в налоговом учете формулировка "непроизводственных основных средств" ("не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности") существенно уменьшает возможность расширенной трактовки фискальными органами, ведь теперь само предприятие будет решать, предназначен определенный актив для использования в хозяйственной деятельности или нет.

Выделяя непроизводственные основные средства в отдельную группу, необходимо разобраться с тем, могут ли такие объекты вообще считаться активами?

Обратим внимание, что согласно п. 6 П(С)БУ 7 и параграфу 7 МСБУ 16, объект основных средств признается активом, если существует вероятность того, что предприятие/учреждение получит в будущем экономические выгоды от его использования.

Согласно cт. 1 Закона о бухучете, экономическая выгода - это потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов.

В этой связи признание активами объектов, которые не предназначены для использования в деятельности, направленной на получение денежных средств, неправомерно.

Таким образом, у субъекта хозяйствования есть основания включить в расходы стоимость так называемых "непроизводственных основных средств" и не производить их амортизацию в бухгалтерском учете.

В свою очередь, для субъектов государственного сектора объект основных средств признается активом, в частности, когда он имеет потенциал полезности для общества (п. 2 разд. II НП(С)БУГС 121), то есть имеющиеся и потенциальные возможности, которые получит субъект государственного сектора от использования активов, которые напрямую не генерируют поступления денежных средств, для достижения поставленной цели и/или удовлетворения потребностей (п. 4 разд. I НП(С)БУГС 121), что позволяет признавать активами и основными средствами, выполняющие социально-культурные функции.

Что необходимо знать относительно учета автомобильных дорог общего пользования

В налоговом учете к основным средствам относятся материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр, стоимость которых превышает 6000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию больше одного года (или операционного цикла, если он дольше года) (пп. 14.1.138 п. 14.1 cт. 14 разд. I НК Украины).

Кроме того, в пп. 14.1.138 п. 14.1 cт. 14 разд. I НК Украины содержится перечень прямых исключений относительно объектов, которые не могут быть классифицированы как основные средства, а именно:

- стоимость земли;

- незавершенные капитальные инвестиции;

- автомобильные дороги общего пользования;

- библиотечные и архивные фонды;

- материальные активы, стоимость которых не превышает 6000 грн;

- непроизводственные основные средства и нематериальные активы.

Основные средства в налоговом учете делятся на такие же группы, как и в бухгалтерском: каждая группа в налоговом учете учитывается на соответствующем субсчете в бухгалтерском учете.

Однако в бухгалтерском учете в состав основных средств могут входить непроизводственные основные средства, автомобильные дороги общего пользования и объекты стоимостью менее 6000 грн.

Поэтому в бухгалтерском учете количество и стоимость объектов, которые учитываются на каждом из субсчетов, может быть больше количества и стоимости объектов соответствующих налоговых групп.

Определение основных средств, которое дано в НК Украины, важно не для всех плательщиков налога на прибыль, а только для высокодоходных с объемом дохода более 20 млн грн и малодоходных-добровольцев, которые приняли решение корректировать свой финансовый результат на разницы, установленные НК Украины. Именно этим плательщикам налога на прибыль необходимо вести отдельный налоговый учет основных средств.

Плательщики налога на прибыль, которые не рассчитывают налоговые разницы, ориентируются при уплате налога на прибыль лишь на финансовый результат, полученный в бухгалтерском учете.

Согласно п. 30 П(С)БУ 7, сумму начисленной амортизации все предприятия/учреждения отражают увеличением суммы расходов предприятия/учреждения и износа основных средств.

Одновременно на сумму начисленной амортизации объектов внешнего благоустройства и жилых домов, находящихся на балансах жилищно-коммунальных организаций, относящихся к сфере управления органов местного самоуправления и местных органов исполнительной власти, а также автомобильных дорог общего пользования увеличиваются доходы этих предприятий и организаций (кредит счета 74 "Прочие доходы") с уменьшением дополнительного капитала (дебет счета 42 "Дополнительный капитал") (капитала в дооценках, в случае проведения переоценки указанных объектов - дебет счета 41 "Капитал в дооценках"), а при его недостаточности - уставного капитала (дебет счета 40 "Зарегистрированный (паевой) капитал") (ч. 2 п. 30 П(С)БУ 7).

Такой подход к учету износа по автомобильным дорогам общего пользования объясняется просто. При получении этих объектов на баланс, коммунальные предприятия увеличивали у себя дебет субсчета 103 "Здания и сооружения" и кредит счета 42 "Дополнительный капитал".

Начисление амортизации по автомобильным дорогам общего пользования уменьшает результаты деятельности предприятия, поэтому П(С)БУ 7 и предусматривает возможность уменьшения сальдо по счету 42 "Дополнительный капитал" и увеличения дохода, чтобы "компенсировать" отраженные расходы.

Организации, обычная деятельность которых не направлена на восстановление жилых домов и других зданий (ЖСК, ГСК, садоводческие кооперативы), могут также применять норму ч. 2 п. 30 П(С)БУ 7.

Автомобильные дороги общего пользования: какие составляющие к ним относятся?

Автомобильные дороги общего пользования, согласно Закону об автомобильных дорогах, являются составляющей Единой транспортной системы Украины и удовлетворяют нужды общества в автомобильных пассажирских и грузовых перевозках.

Автомобильные дороги общего пользования находятся в государственной собственности и не подлежат приватизации.

Автомобильные дороги общего пользования, которые в связи с расширением границ территорий городов становятся частью их улично-дорожной сети, могут передаваться бесплатно в коммунальную собственность по решению Кабинета Министров Украины.

Автомобильные дороги общего пользования делятся на автомобильные дороги государственного и местного значения (cт. 8 Закона об автомобильных дорогах).

Автомобильные дороги государственного значения подразделяются на международные, национальные и региональные.

К международным автомобильным дорогам относятся дороги, которые соединяются с международными транспортными коридорами и/или входят в Европейскую сеть основных, промежуточных, соединительных автомобильных дорог и ответвлений, имеют соответствующую международную индексацию и обеспечивают международные автомобильные перевозки.

К национальным автомобильным дорогам относятся автомобильные дороги, которые соединены с национальными транспортными коридорами и не относятся к международным автомобильным дорогам, и автомобильные дороги, соединяющие столицу Украины - город Киев, административный центр Автономной Республики Крым, административные центры областей, город Севастополь между собой, крупные промышленные и культурные центры с международными автомобильными дорогами.

К региональным автомобильным дорогам относятся автомобильные дороги, соединяющие две или более областей между собой, автомобильные дороги, соединяющие основные между народные автомобильные пункты пропуска: через государственную границу, морские и авиационные порты международного значения, важнейшие объекты национального культурного наследия, курортные зоны с международными и национальными автомобильными дорогами.

Перечень дорог государственного значения, в том числе их участков, совмещающихся с улицами городов и других населенных пунктов и финансируемых из государственного бюджета, утверждает Кабинет Министров Украины один раз в три года.

Автомобильные дороги местного значения делятся на территориальные, областные и районные.

К территориальным автомобильным дорогам относятся автомобильные дороги, соединяющие административные центры Автономной Республики Крым и областей с административными центрами районов, городами областного значения, города областного значения между собой, а также автомобильные дороги, соединяющие с дорогами государственного значения основные аэропорты, морские и речные порты, железнодорожные узлы, объекты национального и культурного наследия и курортного и природно-заповедного фонда, автомобильные пункты пропуска международного и межгосударственного значения через государственную границу.

К областным автомобильным дорогам относятся автомобильные дороги, соединяющие административные центры районов между собой и с административными центрами сельских населенных пунктов района, железнодорожными станциями, аэропортами, речными портами, пунктами пропуска через государственную границу и местами отдыха.

К районным автомобильным дорогам относятся автомобильные дороги, соединяющие административные центры сельских населенных пунктов с другими населенными пунктами в пределах района, другие населенные пункты между собой, с предприятиями, объектами культуры, другими дорогами общего пользования.

Составляющими автомобильной дороги общего пользования в пределах полосы отвода являются (cт. 9 Закона об автомобильных дорогах):

- земляное полотно;

- проезжая часть;

- дорожное покрытие;

- полоса движения;

- сооружения дорожного водоотвода;

- искусственные сооружения;

- инженерное обустройство;

- специальные сооружения и средства, предназначенные для обеспечения безопасных и удобных условий движения (освещения, технологической связи, измерения весовых и габаритных параметров транспортных средств, принудительного снижения скорости движения), объекты дорожного сервиса и архитектурное обустройство: архитектурные сооружения и декоративные насаждения, предназначенные для обеспечения эстетического вида автомобильных дорог;

- технические средства организации дорожного движения, автопавильоны, линейные сооружения и комплексы, обеспечивающие функционирование и сохранность дорог;

- зеленые насаждения.

Размещение других объектов в пределах полосы отвода без согласования с собственниками дорог не допускается.

К составляющим автомобильной дороги общего пользования, находящимся за пределами полосы отвода, относятся объекты дорожного сервиса, архитектурное обустройство, здания и сооружения, обеспечивающие ее функционирование:

- производственные базы и придорожные карьеры, линейные жилые дома, линейные и другие сооружения для выполнения ремонтов и содержания дорог, их сохранности и контроля дорожного движения, комплексы дорожного сервиса;

- паромные переправы, снегозащитные сооружения, противолавинные и противоселевые сооружения, улавливающие съезды;

- площадки для стоянки транспортных средств, отдыха, видовые, для складирования дорожностроительных и других материалов;

- нагорные канавы, испарительные бассейны, открытые и закрытые дренажные системы.

Автомобильные дороги общего пользования могут предоставляться в концессию.

Отношения, связанные с концессионной деятельностью, регулируются Законом о концессиях, Законом о концессиях автодорог, ЗК Украины, иными законодательными актами и концессионным договором.

Функции концессиедателя выполняет орган государственного управления автомобильными дорогами общего пользования.

Список использованных документов

ЗК Украины - Земельный кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"

Закон о концессиях - Закон Украины от 16.07.1999 г. N 997-XIV "О концессиях"

Закон о концессиях автодорог - Закон Украины от 14.12.1999 г. N 1286-XIV "О концессиях на строительство и эксплуатацию автомобильных дорог" в редакции от 15.01.2009 г. N 891-VI

Закон об автомобильных дорогах - Закон Украины от 08.09.2005 г. N 2862-IV "Об автомобильных дорогах"

МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 "Основные средства"

НП(С)БУГС 121 - Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 12.10.2010 г. N 1202

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92

Письмо N 5389/6/99-99-19-02-02-15 - Письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. N 5389/6/99-99-19-02-02-15 "Относительно расчета амортизации основных средств, находящихся на капитальном ремонте или консервации"

Борис Юровский,
кандидат экономических наук

"Консультант бухгалтера" N 4 (848) 26 лютого 2018 року
Передплатний індекс: 22789 (змішана російська/українська мова)