Медицинские осмотры работников, что с налогообложением
Медицинские осмотры работников - важная составляющая национальной системы здравоохранения. Медицинские осмотры могут быть:
- обязательными, которые проводятся в порядке, определенном нормативно-правовыми актами Украины;
- добровольными (проводятся по инициативе работодателя или работников).
Для граждан, выполняющих определенные виды работ, предусмотрено обязательное прохождение медицинского осмотра перед тем, как они приступят к выполнению своих трудовых обязанностей, а также в течение всей трудовой деятельности с определенной периодичностью.
Осмотры проводятся медицинскими работниками в определенных законодательством случаях с целью установления пригодности некоторых категорий работников к работе и предупреждения профессиональных заболеваний, а также в целях охраны здоровья населения.
Проводимые обязательные медицинские осмотры условно можно разделить на три вида:
- предварительные (при приеме на работу);
- периодические, осуществляемых в процессе работы в течение трудовой деятельности, но с определенной периодичностью;
- внеочередные, проводятся, если работник считает, что ухудшение состояния здоровья связано с условиями труда или, по мнению работодателя, состояние здоровья работника не позволяет ему выполнять свои трудовые обязанности.
Обязательные медицинские осмотры
Собственник или уполномоченный им орган обязан за свои средства организовать проведение предварительного (при приеме на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными или опасными условиями труда или таких, где есть потребность в профессиональном отборе, а также ежегодного обязательного медицинского осмотра лиц в возрасте до 21 года (ст. 169 КЗоТ Украины, ст. 17 Закона об охране труда).
Все лица моложе восемнадцати лет принимаются на работу только после предварительного медицинского осмотра и в дальнейшем, до достижения 21 года, ежегодно подлежат обязательному медицинскому осмотру (ст. 191 КЗоТ Украины).
Работники транспортных средств проходят предварительные (периодические) медицинские осмотры как работники, занятые на тяжелых работах, работах с вредными или опасными условиями труда, с учетом специфики деятельности, вредных и опасных факторов производственной среды и трудового процесса, кроме тех, которые подлежат осмотрам в соответствии с Положением N 65/80 (п. 2.14 Порядка N 246).
Перечень профессий, работники которых подлежат медицинскому осмотру, срок и порядок его проведения устанавливаются центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной политики в сфере здравоохранения, по согласованию с центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной политики в сфере охраны труда.
Несовершеннолетние принимаются на работу только после предварительного медицинского осмотра (ч. 2 ст. 11 Закона об охране труда).
По результатам периодических медицинских осмотров в случае необходимости работодатель должен обеспечить проведение соответствующих оздоровительных мероприятий.
Процедуру проведения предварительного (при приеме на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными или опасными условиями труда или таких, где есть потребность в профессиональном отборе, ежегодного обязательного медицинского осмотра лиц в возрасте до 21 года определяет Порядок N 246.
Следовательно, при определении того, нужно ли той или иной категории работников проходить медицинские осмотры, работодателю, в частности, следует руководствоваться:
- Перечнем вредных и опасных факторов производственной среды и трудового процесса, при работе с которыми обязательны предварительный (периодические) медицинский осмотр работников (приложение 4 к Порядку N 246);
- Перечнем работ, для выполнения которых является обязательным предварительный (периодические) медицинский осмотр работников (приложение 5 к Порядку N 246);
Отдельные категории работников должны в обязательном порядке проходить предварительные и периодические наркологические и психиатрические осмотры.
Обязательные профилактические осмотры: кто обязан проходить?
Обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические профилактические медицинские осмотры работников отдельных профессий, производств и организаций, деятельность которых связана с обслуживанием населения и может привести к распространению инфекционных болезней, проводятся за счет работодателей в порядке, установленном законодательством (ч. 1 ст. 21 Закона N 1645).
Обязательным профилактическим медицинским осмотрам подлежат:
- несовершеннолетние;
- учащиеся общеобразовательных и профессионально-технических учебных заведений;
- студенты высших учебных заведений;
- другие категории лиц в соответствии с законом.
В случае ухудшения эпидемической ситуации по представлению соответствующего главного государственного санитарного врача решениями органов исполнительной власти и органов местного самоуправления для работников, указанных в ч. 1 ст. 21 Закона N 1645, могут проводиться внеочередные обязательные профилактические медицинские осмотры.
Обязательным профилактическим медицинским осмотрам и дальнейшем медицинскому наблюдению подлежат также лица, находившиеся в контакте с больными особо опасными и опасными инфекционными болезни или бактерионосителями возбудителей этих болезней:
- по месту работы, учебы, отдыха и т. п.;
- в домашних условиях.
Данные о результатах обязательных профилактических медицинских осмотров работников, указанных в ч. 1 ст. 21 Закона N 1645, заносятся в их личные медицинские книжки и другие медицинские документы и подлежат учету в соответствующих органах государственной санитарно-эпидемиологической службы.
Перечень профессий, производств и организаций, работники которых подлежат обязательным профилактическим медицинским осмотрам, порядок проведения этих осмотров и выдачи личных медицинских книжек устанавливаются Кабинетом Министров Украины (в настоящее время - это Постановление N 559).
Несмотря на то, что перечень профессий, производств и организаций, работники которых подлежат обязательным профилактическим медицинским осмотрам, ограничен Порядком N 559, однако такой перечень профессий не может быть исчерпывающим (Постановление N 816/1707/15).
Работодатели обязаны руководствоваться также перечнем вредных и опасных факторов производственной среды и трудового процесса, при работе с которыми обязательны предварительный (периодические) медицинский осмотр работников, приведенным в приложении 4 к Порядку N 246.
Министерства, другие центральные органы исполнительной власти могут с целью учета особенностей отрасли разрабатывать по согласованию с Министерством здравоохранения Украины отраслевые нормативные акты о проведении медицинских осмотров работников конкретных категорий (п. 2.26 Порядка N 246).
Например, Министерством транспорта и связи Украины разработан Порядок N 240, который определяет процедуру проведения предварительного (при приеме на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров работников определенных категорий железнодорожного транспорта общего пользования, метрополитенов и предприятий межотраслевого промышленного железнодорожного транспорта.
Если предприятие использует отраслевой нормативный документ, то увидеть согласование приказов министерств и ведомств относительно обязательных медицинских осмотров с Министерством здравоохранения Украины работники данного предприятия не смогут, но должны обращать внимание на обязательную регистрацию таких отраслевых нормативных актов в Министерстве юстиции Украины. В противном случае они рискуют быть оштрафованными за неудержание с работников НДФЛ, ВС и т. д.
Общественные отношения, возникающие в сфере обеспечения санитарного и эпидемического благополучия, регулирует Закон N 4004.
Этот же Закон определяет соответствующие права и обязанности государственных органов, предприятий, учреждений, организаций и граждан, устанавливает порядок организации государственной санитарно-эпидемиологической службы и осуществления государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Украине.
Согласно ч. 2 от. 26 Закона N 4004, работники предприятий пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебнопрофилактических, дошкольных и учебно-воспитательных заведений, объектов коммунальнобытового обслуживания, других предприятий, учреждений, организаций, профессиональная или иная деятельность которых связана с обслуживанием населения и может повлечь распространение инфекционных заболеваний, возникновение пищевых отравлений, а также работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными или опасными условиями труда, должны проходы и обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры. Обязательные ежегодные медицинские осмотры проходят также лица в возрасте до 21 года.
Внеочередные медицинские осмотры лиц, указанных выше, могут проводиться по требованию главного государственного санитарного врача, а также по просьбе работника, если он связывает ухудшение состояния своего здоровья с условиями труда.
При этом, в ст. 26 Закона N 4004 допущена опечатка в ч. 3, которая ссылается ч. 1 ст. 26, не содержащую вообще никакого перечня лиц. Фактически перечень лиц для обязательных медицинских осмотров приведен в ч. 2 ст. 26.
Владельцы предприятий, учреждений, организаций или уполномоченные ими органы несут ответственность согласно действующему законодательству за организацию и своевременность прохождения работниками обязательных медицинских осмотров и допуск их к работе без наличия необходимого медицинского заключения.
Работники, которые без уважительных причин не прошли в установленный срок обязательный медицинский осмотр в полном объеме, от работы отстраняются и могут быть привлечены к дисциплинарной ответственности.
Таким образом, санитарное законодательство обязывает проходить медицинский осмотр работников, чья профессиональная или другая деятельность связана с обслуживанием населения и может повлечь распространение инфекционных заболеваний и/или возникновение пищевых отравлений. Такой медицинский осмотр является профилактическим.
Учет расходов на проведение обязательных медосмотров
Бухгалтерский учет. Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на проведение медицинских осмотров будет зависеть от того, каким законодательством регулируются правила их проведения - трудовым или санитарным.
Порядок проведения медицинских осмотров в соответствии с трудовым законодательством регулируется КЗоТ Украины и Законом об охране труда.
Расходы на проведение медицинских осмотров работников в бухгалтерском учете отражают согласно пп. 15.8 п. 15 П(С)БУ 16 в составе общепроизводственных расходов (по дебету счета 91).
Торговые предприятия, у которых общепроизводственные расходы отсутствуют, затраты, связанные с обеспечением нормальных условий труда и техники безопасности (в том числе и расходы на проведение медицинских осмотров работников), учитывают в составе элемента затрат "Прочие операционные расходы", то есть на субсчете 949 "Прочие расходы операционной деятельности" (пп. 16 п. 19 Методических рекомендаций N 145).
Поскольку обязательность проведения медицинских осмотров по трудовому законодательству отдельных категорий работников установлена Законом об охране труда, такие медосмотры можно отнести к мероприятиям, связанным с охраной труда.
В связи с тем, что профилактические медицинские осмотры регулируются санитарноэпидемическим законодательством, поэтому расходы, связанные с организацией прохождения работниками таких медицинских осмотров, в бухгалтерском учете отражают в зависимости от места работы персонала - на счетах 23, 91, 92, 93 или 94.
Налог на прибыль. Расходы на проведение обязательных медицинских осмотров плательщиками налога на прибыль отражаются по правилам бухгалтерского учета. Никаких корректировок в налоговом учете относительно проведения медицинских осмотров в НК Украины не предусмотрено.
НДС. Согласно пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины, операции по поставке услуг здравоохранения учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на поставку таких услуг, освобождаются от обложения НДС.
Следовательно, из стоимости услуг, оказываемых учреждениями здравоохранения по проведению медицинских осмотров работников, право на налоговый кредит по НДС не возникает.
НДФЛ и ВС. Расходы на проведение обязательного медицинского осмотра работников не подлежат обложению НДФЛ.
Согласно положениям пп. 165.1.19 п. 165.1 ст. 165 разд. IV НК Украины в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включаются средства или стоимость имущества (услуг), которые предоставляются как помощь на его лечение и медицинское обслуживание за счет средств благотворительной организации или его работодателя.
В пп. 165.1.19 п. 165.1 ст. 165 разд. IV НК Украины подчеркнуто, что к такому необлагаемому доходу, в частности, относится проведение профилактического медицинского осмотра согласно Закону N 1645.
При этом перечень видов медицинских осмотров, которые освобождаются от налогообложения, не ограничивается Законом N 1645. Все виды обязательных медицинских осмотров, которые проводятся в соответствии с действующим законодательством, не подлежат обложению НДФЛ. Как уже было отмечено выше, что к таким нормативно-правовым актам могут быть отнесены также отраслевые порядки, утвержденные в установленном порядке.
В Налоговом расчете по форме N 1ДФ стоимость медицинского осмотра конкретного работника отражают с признаком "143".
Медицинские осмотры, проведенные для работников, не вошедших ни в один их перечней, утвержденных в установленном порядке, освобождению от налогообложения не подлежат. Согласно подпункту "г" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход включается доход, полученный налогоплательщиком как дополнительное благо (кроме случаев, предусмотренных ст. 165 разд. IV НК Украины) в виде, в частности, суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения согласно разд. IV НК Украины (признак дохода "126").
Так как база для налогообложения (удержания) военного сбора (ВС) во многом пересекается с аналогичной базой для НДФЛ, то в отношении медицинских осмотров она такая же.
Следовательно, стоимость обязательного предварительного и периодических медицинских осмотров, проводимых в соответствии с требованиями Закона об охране труда и оплачиваемых за счет работодателя, не включается в налогооблагаемый доход работников и не облагается НДФЛ и ВС.
ЕСВ. База обложения единым взносом на общеобязательное государственное социальное страхование (далее - ЕСВ) определена ст. 7 Закона о едином взносе и включает, в частности, сумму начисленной заработной платы по видам выплат, состоящих из основной и дополнительной заработной платы, прочих поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, определяемых согласно Закону об оплате труда.
При определении видов выплат, которые относятся к фонду оплаты труда, для целей исчисления ЕСВ следует руководствоваться Инструкцией N 5. Выплаты в денежной и натуральной форме, выплачиваемые за счет средств работодателей и не облагаемые ЕСВ, приведены в Перечне N 1170.
Расходы на проведение обязательных медицинских осмотров работников не упомянуты в разд. 2 Инструкции N 5, а значит, не включаются в состав выплат, формирующих фонд оплаты труда предприятия.
Это в свою очередь означает, что сумма расходов на проведение обязательных медицинских осмотров работников не облагается ЕСВ ни в части начислений, ни в части удержаний.
Отсутствие упоминания о таких расходах в Перечне N 1170 не влечет за собой необходимости включать их в базу обложения ЕСВ, поскольку такие выплаты являются расходами работодателя и не могут расцениваться как личный доход работника.
Список использованных документов
КЗоТ Украины - Кодекс законов о труде Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон N 1645 - Закон Украины от 06.04.2000 г. N 1645-ІІІ "О защите населения от инфекционных болезней"
Закон N 4004 - Закон Украины от 24.02.1994 г. N 4004-XII "Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения"
Закон о едином взносе - Закон Украины от 08.07.2010 г. N 2464-VI "О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование"
Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.1995 г. N 108/95-ВР "Об оплате труда"
Закон об охране труда - Закон Украины от 14.10.1992 г. N 2694-XII "Об охране труда" в редакции от 21.11.2002 г. N 229-IV
Инструкция N 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. N 5
Методические рекомендации N 145 - Методические рекомендации по формированию состава расходов и порядка их планирования в торговой деятельности, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 22.05.2002 г. N 145
П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318
Перечень N 263/121 - Перечень работ, где есть необходимость профессионального отбора, утвержденный приказами Государственного комитета Украины по надзору за охраной труда и Министерством здравоохранения Украины от 23.09.1994 г. N 263/121
Перечень N 559 - Перечень профессий, производств и организаций, работники которых подлежат обязательным профилактическим медицинским осмотрам, утвержденный Постановлением КМУ от 23.05.2001 г. N 559
Перечень N 1170 - Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный Постановлением КМУ от 22.12.2010 г. N 1170
Положение N 65/80 - Положение о медицинском осмотре кандидатов в водители и водителей транспортных средств, утвержденное приказом от 31.01.2013 г. N 65/80
Порядок N 240 - Порядок проведения медицинских осмотров работников определенных категорий железнодорожного транспорта, метрополитенов и предприятий межотраслевого промышленного железнодорожного транспорта Украины, утвержденный приказом Министерства транспорта и связи Украины от 29.04.2010 г. N 240
Порядок N 246 - Порядок проведения медицинских осмотров работников определенных категорий, утвержденный приказом Министерства здравоохранения Украины от 21.05.2007 г. N 246
Постановление N 559 - Постановление КМУ от 23.05.2001 г. N 559 "Об утверждении перечня профессий, производств и организаций, работники которых подлежат обязательным профилактическим медицинским осмотрам, порядка проведения этих осмотров и выдачи личных медицинских книжек"
Постановление N 816/1707/15 - Постановление Харьковского апелляционного административного суда от 03.09.2015 г. N 816/1707/15 "О признании противоправным и отмене налоговых уведомлений" (http://reyestr.court.gov.ua/Review/49990499)
Людмила Волинец
"Консультант бухгалтера" N 13 (833) 17 липня 2017 року
Передплатний індекс: 22789 (змішана російська/українська мова)