Консультація : Щодо необхідності реєстрації Товариства платником акцизного податку, виписки та реєстрації акцизної накладної у разі здійснення операцій із заправки пальним власної, орендованої, залученої за договором підряду техніки та необхідності застос

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
05.07.2017 N 999/6/99-99-15-03-03-15/ІПК

Щодо необхідності реєстрації Товариства платником акцизного податку,
виписки та реєстрації акцизної накладної у разі здійснення операцій із заправки
пальним власної, орендованої, залученої за договором підряду техніки
та необхідності застосування РРО при відпуску пального

Державна фіскальна служба України відповідно до статті 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) розглянула звернення Товариства щодо необхідності реєстрації Товариства платником акцизного податку, виписки та реєстрації акцизної накладної у разі здійснення операцій із заправки пальним власної, орендованої, залученої за договором підряду техніки та необхідності застосування РРО при відпуску пального та в межах компетенції повідомляє.

У зверненні Товариство зазначає, що має у власності та/або користуванні сільськогосподарську техніку та транспортні засоби (далі - Техніка), а також у період жнив залучає техніку третіх осіб за договором найму сільськогосподарської техніки із персоналом або договором підряду на виконання робіт (надання послуг) із збирання врожаю та заправляє таку техніку через власні та/або орендовані паливозаправні пункти (далі - ПЗП), автомобільні паливозаправники.

Щодо реєстрації Товариства платником акцизного податку з реалізації пального та
необхідності складання і реєстрації в системі електронного адміністрування реалізації пального
(СЕАРП) акцизних накладних при використанні пального для власних виробничих
потреб на підставі господарських та цивільно-правових договорів (заправки
власної, орендованої, залученої за договором підряду техніки)

Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу платником акцизного податку є особа, що реалізує пальне.

Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Суб’єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені абзацом другим підпункту 14.1.212 пункту 14.1. статті 14 Кодексу, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу є платником акцизного податку.

Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Кодексу особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.

Щодо необхідності реєстрації Товариства платником акцизного
податку з реалізації пального при використанні пального виключно
для заправки власної техніки та складання акцизних накладних

У випадку, коли придбане Товариством пальне використовується виключно для власних потреб (здійснення заправки власних транспортних засобів з метою здійснення господарської діяльності) і Товариство не укладало будь-яких договорів, відповідно до абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, обов’язок реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального згідно з підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу не виникатиме, оскільки така операція не є реалізацією пального у розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу і відповідно у Товариства відсутні необхідність складати акцизні накладні на втрачені у власній господарській діяльності обсяги пального.

Щодо необхідності реєстрації Товариства платником акцизного податку
у разі здійснення операцій із заправки пальним орендованої
техніки і складання акцизних накладних

У випадку, якщо Товариство орендує техніку за договором оренди та прийняло її у користування за актом прийому-передачі, зазначаємо таке.

Відносини на умовах договору оренди регулюються нормами Господарського кодексу України (далі - ГКУ).

Відповідно до статті 283 ГКУ за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності.

Статтею 284 ГКУ визначені істотні умови договору оренди, якими є: об’єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Отже, у випадку оренди техніки (без екіпажу та із екіпажем) за умови прийняття її у користування за актом прийому-передачі, Товариство буде використовувати пальне виключно для власних потреб, а саме для заправки техніки, яка на певний строк надана йому у користування на умовах договору оренди, то такі операції не є реалізацією пального у розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу. У такому випадку Товариство не повинно реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального і відповідно у Товариства відсутні необхідність складати акцизні накладні на втрачені у власній господарській діяльності обсяги пального.

Щодо залучення техніки сторонніх суб’єктів господарювання за договорами
підряду, за договором про надання послуг на паливі замовника та заправки
такої техніки власним пальним і складання акцизних накладних

Відповідно до звернення, Товариство укладає договори підряду, згідно із якими виконавці (треті особи) надають послуги Товариству із використанням техніки, що належить третім особам, зі збирання врожаю Товариства (замовника), але з використанням палива замовника (Товариства).

Також Товариство зазначає, що залучає сільськогосподарську техніку третіх осіб, з якими укладає договори про надання послуг, на умовах яких Товариство як замовник здійснює заправку власним пальним техніки третіх осіб (виконавців).

Відносини на умовах договору підряду на виконання робіт (надання послуг) та договору про надання послуг регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Так, відповідно до стаття 837 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. При цьому статтею 839 ЦКУ передбачено, що підрядник зобов’язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором.

Згідно зі статті 840 ЦКУ, якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов’язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок. Якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути встановлені норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов’язків. Підрядник відповідає за невиконання або неналежне виконання роботи, спричинене недоліками матеріалу, наданого замовником, якщо не доведе, що ці недоліки не могли бути ним виявлені при належному прийманні матеріалу.

Відповідно до статті 901 ЦКУ за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

При цьому, статтею 902 ЦКУ передбачено, що виконавець повинен надати послугу особисто або у випадках, встановлених договором, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним у повному обсязі перед замовником за порушення договору.

Таким чином, при заправці пальним техніки третіх осіб (виконавців), залученої Товариством (замовником) на умовах договору підряду або договору про надання послуг, здійснюється передача (відпуск) пального від замовника до підрядника (виконавця), що є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, тому замовник при здійсненні таких операцій є особою, що реалізує пальне.

Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

При цьому, звертаємо увагу, що згідно з пунктом 117.3 статті 117 Кодексу здійснення суб’єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб’єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.

Враховуючи викладене, у разі залучення Товариством за договором підряду техніки сторонніх суб’єктів господарювання та заправки такої техніки власним пальним або за договором про надання послуг на паливі замовника, таке Товариство підлягає обов’язковій реєстрації платником акцизного податку та відповідно зобов’язаний скласти та зареєструвати акцизну накладну.

Щодо обов’язку Товариства складати та реєструвати акцизні накладні
на обсяги пального, використаного для власних виробничих потреб

Статтею 231 Кодексу встановлено порядок складання акцизних накладних при реалізації пального та їх реєстрації у Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН).

При цьому платник податку зобов’язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, зокрема, використаного для власного споживання (абзац другий пункту 231.1 статті 231 Кодексу).

Суб’єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені абзацом другим підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу є платником акцизного податку.

Отже, якщо Товариство здійснює операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального для заправки техніки, яка належить виконавцям, то такі операції є реалізацією пального в розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, при здійсненні зазначених операцій Товариство зобов’язане зареєструватись платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні на такі обсяги переданого (відпущеного, відвантаженого) пального, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши акцизні накладні в ЄРАН згідно пункту 231.1 статті 231 Кодексу.

Щодо застосування РРО при відпуску пального через ПЗП або
мобільні паливозаправники при заправці власної/орендованої/залученої
за договором підряду сільськогосподарської техніки

Відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України від 10 березня 2017 року N 166-р "Про скасування деяких наказів міністерств та інших центральних органів виконавчої влади" втратив актуальність наказ Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи від 06.12.2005 р. N 376 "Про затвердження Інструкції щодо вимог пожежної безпеки під час проектування автозаправних станцій", яким встановлювалося визначення такого поняття, як "паливозаправний пункт".

Звертаємо увагу, що основним документом, який регулює порядок відпускання паливо-мастильних матеріалів для транспортних засобів, є Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв’язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року N 281/171/578/155 (далі - Інструкція N 281). Вимоги цієї Інструкції є обов’язковими для всіх суб’єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України від 06 липня 1995 року N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон N 265), дія якого поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно зі статті 3 Закону N 265 суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов’язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Отже, основним нормативно-правовим актом, що регулює розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, є Закон N 265, який є спеціальним законом. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається. Перелік операцій, при здійсненні яких реєстратори розрахункових операцій не застосовуються, чітко визначено статтею 9 Закону N 265.

При цьому зазначаємо, що відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.