ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
15.06.2017 N 674/6/99-99-15-03-03-15/ІПК

Щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та
необхідності складання і реєстрації в системі електронного адміністрування
реалізації пального акцизних накладних при використанні пального виключно
для власних виробничих потреб і застосування РРО при відпустці пального через
ПЗП або мобільні паливозаправники при заправці власної/орендованої/залученої
за договором підряду сільськогосподарської техніки

Державна фіскальна служба України відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) розглянула звернення Товариства і надає індивідуальну податкову консультацію зі змістовними відповідями на питання, порушені у зверненні Товариства.

Як зазначено у зверненні, Товариство має сільськогосподарську техніку та транспортні засоби (власні та орендовані), а також у період жнив залучає техніку третіх осіб за договором найму техніки із персоналом або за договором підряду на виконання робіт (надання послуг). Товариство купує пальне та заправляє зазначену вище техніку через власні та/або орендовані паливо-заправні пункти (ПЗП), автомобільні паливозаправники.

Щодо реєстрації Товариства платником акцизного податку з реалізації
пального та необхідності складання і реєстрації в системі електронного
адміністрування реалізації пального (СЕАРП) акцизних накладних при використанні
пального виключно для власних виробничих потреб (заправки власної,
орендованої, залученої за договором підряду техніки)

Платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне (пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу).

Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками (пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Враховуючи викладене, у випадку, коли придбане Товариством пальне використовується виключно для власних потреб (здійснення заправки власних транспортних засобів з метою здійснення господарської діяльності), а також за умови, що операцій із заправки транспорту сторонніх організацій не відбуватиметься, обов’язок реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального згідно з пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу не виникатиме, оскільки така операція не є реалізацією пального у розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. Оскільки по операціях, що передбачають використання пального виключно для власних потреб, відсутні об’єкти оподаткування акцизним податком, то обов’язок зі сплати акцизного податку по цих операціях не виникатиме, і відповідно у Товариства відсутня необхідність складати акцизні накладні на витрачені у власній господарській діяльності обсяги пального.

Разом з цим статтею 231 Кодексу встановлено порядок складання акцизних накладних при реалізації пального та їх реєстрації у Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН).

При цьому платник податку зобов’язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, зокрема, використаного для власного споживання (абзац другий п. 231.1 ст. 231 Кодексу).

Отже, якщо Товариство здійснює операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального для заправки техніки, що належить виконавцям, то такі операції є реалізацією пального в розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, тому Товариство при здійсненні зазначених операцій зобов’язане зареєструватись платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні на такі обсяги переданого (відпущеного, відвантаженого) пального, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши акцизні накладні в ЄРАН згідно з п. 231.1 ст. 231 Кодексу.

Щодо реєстрації Товариства платником акцизного податку з
реалізації пального та необхідності складання і реєстрації акцизних накладних
у разі здійснення операцій із заправки власним пальним техніки третіх осіб
на умовах договорів підряду та про надання послуг

Відповідно до звернення, Товариство укладає договори підряду, згідно із якими виконавці (треті особи) надають послуги Товариству із використанням техніки, що належить третім особам, зі збирання врожаю Товариства (замовника), але з використанням палива замовника (Товариства).

Також Товариство зазначає, що залучає сільськогосподарську техніку третіх осіб, з якими укладає договори про надання послуг, на умовах яких Товариство як замовник здійснює заправку власним пальним техніки третіх осіб (виконавців).

Відносини на умовах договору підряду на виконання робіт (надання послуг) та договору про надання послуг регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до ст. 837 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. При цьому ст. 839 ЦКУ передбачено, що підрядник зобов’язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором.

Згідно зі ст. 840 ЦКУ, якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов’язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.

Відповідно до ст. 901 ЦКУ за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається у процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

При цьому ст. 902 ЦКУ передбачено що виконавець повинен надати послугу особисто або у випадках, встановлених договором, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним у повному обсязі перед замовником за порушення договору.

Таким чином, при заправці пальним техніки третіх осіб (виконавців), залученої Товариством (замовником) на умовах договору підряду або договору про надання послуг, здійснюється передача (відпуск) пального від замовника до підрядника (виконавця), що належить до операції з реалізації пального у розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, тому замовник при здійсненні таких операцій є особою, яка реалізує пальне.

При цьому об’єкт оподаткування акцизним податком виникатиме тільки у випадку перевищення обсягу реалізованого (витраченого) пального над обсягом отриманого, пального від інших платників акцизного податку, з яких сплачено акцизний податок (пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Кодексу).

З метою виявлення необлікованих об’ємів пального Товариство при здійсненні, операцій з передачі (відпуску, відвантаження) пального іншим особам чи здійсненні будь-яких операцій з пальним на митній території України, зазначених в абзаці другому пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зобов’язане складати акцизні накладні на такі обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши акцизні накладні в ЄРАН згідно з п. 231.1 ст. 231 Кодексу.

Щодо застосування РРО при відпуску пального через ПЗП або мобільні
паливозаправники при заправці власної/орендованої/залученої за
договором підряду сільськогосподарської техніки

Правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України від 06 липня 1995 року N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон N 265), дія якого поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Закон N 265 чітко встановлює, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Згідно зі ст. 3 Закону N 265 суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов’язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Отже, основним нормативно-правовим актом, що регулює розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, є Закон N 265, який є спеціальним законом. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається. Перелік операцій, при здійсненні яких реєстратори розрахункових операцій не застосовуються, чітко визначено статтею 9 Закону N 265.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.