КОНСУЛЬТУЄ ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
Департамент доходів і зборів з фізичних осіб

Про оподаткування пенсій

ПИТАННЯ: Чи підлягає оподаткуванню пенсія? Як вона мала оподатковуватися у 2016 р. і як оподатковуватиметься у 2017 p.? Хто має сплачувати податки: пенсіонер чи Пенсійний фонд? Чи впливає на оподаткування пенсії той факт, що пенсіонер працює?

ВІДПОВІДЬ: За частиною 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їхні посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією України та законами України.

Конституцією України (ст. 67 і 68) установлено, що кожен зобов'язаний неухильно дотримуватися Конституції України та законів України, сплачувати податки і збори в порядку й розмірах, установлених законом.

Державна фіскальна служба України у своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України та постановами Верховної Ради України, ухваленими відповідно до Конституції та законів України, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства (п. 2 Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 р. N 236.)

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - Кодекс), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їхнього адміністрування, платників податків і зборів, їхні права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження й обов'язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (абзац перший п. 1.1 ст. 1 "Загальні положення" Кодексу).

Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV "Податок на доходи фізичних осіб" Кодексу, пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого визначено, що платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа - резидент, яка одержує доходи з джерела їхнього походження в Україні.

Згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 розділу IV Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Відповідно до пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 розділу IV Кодексу з 1 січня до 1 липня 2016 р. до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб зараховувалися суми пенсій (включаючи суму їхньої індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання. одержуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, якщо їхній розмір перевищував три розміри мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року, - в частині такого перевищення, а також пенсій з іноземних джерел, якщо згідно з міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, такі пенсії підлягають оподаткуванню чи не оподатковуються в країні їхньої виплати.

Положення цього підпункту не застосовувалися до пенсій, призначених учасникам бойових дій у період Другої світової війни, інвалідам війни та особам, на яких поширюється чинність ст. 10 Закону України від 22.10.93 р. N 3551-XIІ "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту" (далі - Закон N 3551).

Згідно з пп. "е" пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 розділу IV Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не зараховувалася сума пенсій (включаючи суму їхньої індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, одержувана платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, крім випадку, визначеного пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 розділу IV Кодексу, а також пенсій з іноземних джерел, якщо згідно з міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, такі пенсії не підлягають оподаткуванню чи оподатковуються в країні їхньої виплати.

Відповідно до п. 167.4 ст. 167 розділу IV Кодексу з 1 січня до 1 липня 2016 р. ставка податку на доходи фізичних осіб становила 15% бази оподаткування щодо перевищення суми пенсії (включаючи суму її індексації, нараховану відповідно до закону), щомісячного довічного грошового утримання, визначеної пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 розділу IV Кодексу, які одержувалися платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом.

Статтею 8 Закону України від 25.12.2015 p. N 928-VIII "Про Державний бюджет України на 2016 рік" (далі - Закон N 928) на 1 січня 2016 р. мінімальну заробітну плату в місячному розмірі встановлено на рівні 1378 грн.

Отже, з 1 січня до 1 липня 2016 р. обкладенню податком на доходи фізичних осіб за ставкою 15 % підлягали суми пенсій (включаючи суму їхньої індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, одержуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, якщо їхній розмір перевищував 4134 грн (1378 грн х 3) - у частині такого перевищення.

З 1 липня 2016 р. набрав чинності Закон України від 02.06.2016 р. N 1411-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування пенсій" (далі - Закон N 1411), яким унесено зміни до пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 і п. 167.4 ст. 167 розділу IV Кодексу.

Так, згідно з пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 розділу IV Кодексу в новій редакції до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку зараховуються суми пенсій (включаючи суму їхньої індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, одержуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, якшо їхній розмір перевищує 10 розмірів прожиткового мінімуму для осіб, які втратили працездатність (у розрахунку на місяць), установленого на 1 січня звітного податкового року, - в частині такого перевищення, а також пенсій з іноземних джерел, якщо згідно з міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, такі пенсії підлягають оподаткуванню чи не оподатковуються в країні їхньої виплати.

Положення цього підпункту не застосовується до пенсій, призначених учасникам бойових дій, інвалідам війни та особам, на яких поширюється чинність ст. 10 Закону N 3551.

Крім того, відповідно до п. 167.4 ст. 167 розділу IV Кодексу в новій редакції ставка податку на доходи фізичних осіб становить 18% бази оподаткування щодо перевищення суми пенсії (включаючи суму її індексації, нараховану відповідно до закону), щомісячного довічного грошового утримання, визначеної пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 розділу IV Кодексу, які одержуються платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом.

Таким чином, Законом N 1411 змінено граничний розмір сум пенсії (включаючи суму її індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, які не підлягають оподаткуванню (визначається з урахуванням розміру прожиткового мінімуму для осіб, які втратили працездатність, а не мінімальної заробітної плати, як було передбачено раніше); ставку оподаткування цих доходів (18 проти 15%, яка була чинною раніше) і визначено, що чинність пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 розділу IV Кодексу не поширюється на пенсії, призначені будь-яким учасникам бойових дій, а не лише учасникам бойових дій у період Другої світової війни. Положення пп. "е" пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 розділу IV Кодексу залишено без змін.

Статтею 7 Закону N 928 на 1 січня 2016 р. прожитковий мінімум на одну особу в розрахунку на місяць для осіб, які втратили працездатність, установлено на рівні 1074 грн.

Отже, з 1 липня до 31 грудня 2016 р. обкладенню податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18% підлягали суми пенсій (включаючи суму їхньої індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, одержуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, якщо їхній розмір перевищував 10740 грн (1074 грн х 10) - у частині такого перевищення.

За статтею 7 Закону України від 21.12.2016 р. N 1801-VIII "Про Державний бюджет України на 2017 рік" (далі - Закон N 1801) прожитковий мінімум на одну особу в розрахунку на місяць для осіб, які втратили працездатність, з 1 січня 2017 р. становить 1247 грн.

Таким чином, з 1 січня 2017 р. обкладенню податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18% підлягають суми пенсій (включаючи суму їхньої індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, одержуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, якщо їхній розмір перевищує 12470 грн (1247 грн х 10) - у частині такого перевищення.

За частиною 1 ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України (рішення від 09.02.99 р. N 1-рп/99) дав офіційне тлумачення положення ч. 1 ст. 58 Конституції (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів). Так, відповідно до п. 2 цього рішення за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений ч. 1 ст. 58 Конституції України, за якою чинність нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з утратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час чинності якого вони настали або мали місце.

Додатково слід зауважити, що положення пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 розділу IV Кодексу не застосовуються лише до пенсій, призначених учасникам бойових дій, інвалідам війни та особам, на яких поширюється чинність ст. 10 Закону N 3551.

Кодекс не містить визначення термінів "пенсія" та "щомісячне довічне грошове утримання". Відповідно до п. 5.3 ст. 5 розділу І Кодексу інші терміни, що застосовуються в Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

За статтею 1 з урахуванням положень ч. 1 ст. 2 Закону України від 09.07.2003 p. N 1058-IV "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" (далі - Закон N 1058) пенсія - це щомісячна пенсійна виплата в солідарній системі загальнообов'язкового державного пенсійного страхування, яка базується на засадах солідарності і субсидування та проведення виплати пенсій і надання соціальних послуг за рахунок коштів Пенсійного фонду України на умовах та в порядку, передбачених Законом N 1058, що отримує застрахована особа в разі досягнення нею передбаченого цим Законом пенсійного віку чи визнання її інвалідом, або одержують члени її сім'ї у випадках, визначених цим Законом.

Водночас згідно з частиною 1 ст. 142 Закону України від 02.06.2016 р. N 1402-VIII "Про судоустрій і статус суддів" (далі - Закон N 1402) судді, який вийшов у відставку (після досягнення чоловіками віку 62 років, жінками - пенсійного віку, встановленого ст. 26 Закону N 1058), виплачується пенсія на умовах, визначених Законом N 1058, або за його вибором щомісячне довічне грошове утримання.

Пенсія або щомісячне довічне грошове утримання судді виплачується незалежно від заробітку (прибутку), одержуваного суддею після виходу у відставку. Щомісячне довічне грошове утримання суддям виплачується органами Пенсійного фонду України за рахунок коштів Державного бюджету України (ч. 5 ст. 142 Закону N 1402).

За пунктом 13 розділу XV "Прикінцеві положення" Закону N 1058, якщо особа має право на одержання пенсії, щомісячного довічного грошового утримання, зокрема відповідно до Закону N 1402 і Закону N 1058, призначається одна пенсія або щомісячне довічне грошове утримання за її вибором.

Таким чином, правова природа пенсії та щомісячного довічного грошового утримання судді у відставці є різними. Отже, суми щомісячного довічного грошового утримання, призначені учасникам бойових дій, інвалідам війни та особам, на яких поширюється чинність ст. 10 Закону N 3551, одержувані з Пенсійного фонду України (за рахунок коштів Державного бюджету України) у розмірі, шо перевищує наразі 10 розмірів прожиткового мінімуму для осіб, які втратили працездатність (у розрахунку на місяць), установленого на 1 січня звітного податкового року, в частині такого перевищення підлягають обкладенню податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.

При цьому за пунктом 168.3 ст. 168 розділу IV Кодексу розрахунок податкових зобов'язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі органами Пенсійного фонду України).

Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу обкладення іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому ст. 18 і розділом IV Кодексу.

Згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 розділу IV податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку (у разі нарахування (виплати, надання) пенсій це робить територіальний орган Пенсійного фонду України), зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 розділу IV Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом (пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 розділу IV Кодексу).

Відповідно до пп. "а" п. 171.2 ст. 171 розділу IV Кодексу податковий агент є особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб з оподатковуваних доходів з джерелом їхнього походження в Україні.

За підпунктами "а" і "б" п. 176.2 ст. 176 розділу IV Кодексу з урахуванням вимог пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 розділу II Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку й оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; а також подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу (впродовж 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу), податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише в разі нарахування сум зазначених доходів платникові податку податковим агентом упродовж звітного періоду.

Форма Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, та сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) (далі - Податковий розрахунок) і Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (далі - Порядок) затверджені наказом Мінфіну України від 13.01.2015 р. N 4, зареєстрованим у Мін'юсті України 30.01.2015 р. за N 111/26556.

Згідно з Довідником ознак доходів, наведених у додатку до Порядку, за ознакою доходу "128" у Податковому розрахунку відображається сума державної й соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги у вигляді адресних виплат та надання соціальних і реабілітаційних послуг відповідно до закону, житлових й інших субсидій або дотацій, компенсацій (включаючи грошові компенсації інвалідам, на дітей-інвалідів під час реалізації індивідуальних програм реабілітації інвалідів, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які одержує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, й у вигляді фінансової допомоги інвалідам з Фонду соціального захисту інвалідів згідно із законом (пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 розділу IV Кодексу).

Суми пенсій (включаючи суму їхньої індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, одержуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, якщо їхній розмір перевищує 10 розмірів прожиткового мінімуму для осіб, які втратили працездатність (у розрахунку на місяць), установленого на 1 січня звітного податкового року, - у частині такого перевищення. відображаються в Податковому розрахунку за ознакою доходу "184".

Водночас пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.

Відповідно до пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу платниками збору є особи, вианачені п. 162.1 ст. 162 розділу IV Кодексу, зокрема, фізичні особи - резиденти, які одержують доходи з джерела їхнього походження в Україні, та податкові агенти.

За підпунктом 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділуXX Кодексу об'єктом обкладення збором є доходи, визначені ст. 163 розділу IV Кодексу, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу ставка збору становить 1,5% об'єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

За підпунктом 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету провадиться в порядку, встановленому ст. 168 розділу IV Кодексу.

Отже, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника, зобов'язаний утримувати військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку збору 1,5% (пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 розділу IV Кодексу).

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, зазначені ст. 171 розділу IV Кодексу (пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Згідно з пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу звільняються від обкладення військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичної особи (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 розділу IV Кодексу.

Таким чином, з урахуванням пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 і пп. "е" пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 розділу IV Кодексу, якщо сума пенсії (включаючи суму її індексації, нараховану відповідно до закону) перевищує сьогодні 12470 грн, то частина такого перевищення є об'єктом обкладення військовим збором.

Ураховуючи викладене, згідно з податковим законодавством обкладення податком на доходи фізичних осіб та військовим збором пенсії (включаючи суму її індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання не залежить від того, чи працює платник податку - пенсіонер на інших посадах/роботах: єдиною визначальною законодавчо встановленою обставиною для оподаткування таких доходів є розмір таких доходів.

Водночас за пп. "ґ" п. 176.2 ст. 176 розділу IV Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані нести відповідальність у випадках, визначених Кодексом.

Законами України від 02.03.2015 p. N 213-VIII "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо пенсійного забезпечення", від 24.12.2015 p. N 911-VIII "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" та від 06.12.2016 p. N 1774-VIII "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України" було внесено зміни та доповнення до законодавства, яким регулюється пенсійне забезпечення, загальнообов'язкове державне пенсійне страхування тощо.

Зокрема, цими змінами тимчасово з 2015 р. установлено такі обмеження в частині виплати пенсій працюючим пенсіонерам: у період роботи особи (крім інвалідів І та II групи, інвалідів війни III групи та учасників бойових дій, осіб, на яких поширюється чинність п. 1 ст. 10 Закону N 3551) на інших посадах/роботах пенсії, розмір яких перевищує 150% прожиткового мінімуму, встановленого для осіб, які втратили працездатність, виплачуються в розмірі 85% призначеної пенсії, але не менш як 150% прожиткового мінімуму, встановленого для осіб, які втратили працездатність. Після звільнення з роботи виплата пенсії відповідно до цього Закону поновлюється.

Головний державний інспектор
Наталія ГОРМАКОВА

"Праця i зарплата" N 5 (1017), 01 лютого 2017 р.
Передплатний iндекс: 30214