Оренда державного майна: нюанси обліку

Сьогодні багато державних підприємств живуть в основному за рахунок оренди.

Наприклад, у 2014 році Фонд державного майна перерахував до державного бюджету 983,9 млн грн від оренди державного майна, що становить 123,9 % від передбачених на рік 794,16 млн грн. У 2015 році перераховано вже 1214,904 млн грн. Тим самим виконавши план за минулий рік на 223,33 %.

На офіційному сайті Фонду державного майна є навіть розділ присвячений потенційним об’єктам оренди. Де зазначивши бажаний регіон, місцезнаходження можна підібрати необхідний об’єкт оренди.

Ініціатива щодо оренди майна може виходити як від орендарів, так і від орендодавців (ч. 1 ст. 7 Закону про оренду держмайна).

При цьому орендарями можуть бути (ч. 1 ст. 6 Закону про оренду держмайна) як юридичні особи, так фізичні особи - підприємці. Законодавство не забороняє бути орендарями держмайна також іноземним особам.

Відповідно до ст. 5 Закону - про оренду держмайна орендодавцями є:

- Фонд державного майна України, його регіональні відділення та представництва - щодо цілісних майнових комплексів (ЦМК) підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, а також майна, яке не увійшло до статутних фондів господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації), що є державною власністю;

- органи, уповноважені Верховною Радою АР Крим та органами місцевого самоврядування управляти майном, - щодо цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, яке, відповідно, належить АР Крим або перебуває у комунальній власності;

- підприємства - щодо окремого індивідуально визначеного майна та нерухомого майна площею до 200 м², а з дозволу вищезазначених органів, - також щодо структурних підрозділів підприємств (філій, цехів, дільниць) та нерухомого майна, що перевищує площу 200 м².

Оренда державного нерухомого майна має свої особливості, як в оплаті орендних платежів, оскільки "майно державного унітарного підприємства перебуває у державній власності" (ч. 3 ст. 73 ГК України), так і в оподаткуванні.

Порядок укладання та припинення договору

Стаття 284 ГК України та Закон про оренду держмайна регламентують процедуру укладення договору оренди, а ст. 761 ЦК України встановлює права передачі майна в оренду.

Фізичні та юридичні особи, які бажають укласти договір оренди майна підприємств, надсилають заяву, проект договору оренди, а також інші документи згідно з Переліком N 201, відповідному орендодавцеві. Пакет документів, який подаються орендарем для укладання договору оренди майна, що належить до державної власності, залежить від об’єкту оренди.

В свою чергу, орендодавець протягом 5 днів після погодження умов договору оренди з органом, уповноваженим управляти відповідним майном (у випадках, передбачених Законом про оренду держмайна, - органом Антимонопольного комітету України), розміщує в офіційних друкованих засобах масової інформації та на веб-сайтах орендодавців оголошення про намір передати майно в оренду або відмовляє в укладенні договору оренди і повідомляє про це заявника.

Ще протягом 10 робочих днів після розміщення оголошення орендодавець продовжує приймати заяви про оренду відповідного майна.

І вже після закінчення строку приймання заяв (протягом 3 робочих днів) орендодавець своїм наказом ухвалює рішення за результатами вивчення попиту на об'єкт оренди. У разі якщо подано лише одну заяву, конкурс на право оренди не проводиться і договір оренди укладається із заявником. У разі надходження двох і більше заяв орендодавець оголошує конкурс на право оренди.

Оголошення про намір передати майно в оренду дається як у разі надходження заяви від орендаря (після отримання згоди органу управління), так і, відповідно до ст. 7 Закону про оренду держмайна, за ініціативою орендодавця.

Оголошення про намір передати майно в оренду не розміщується і договір оренди укладається без проведення конкурсу тільки у разі надходження заяви від орендарів, зазначених в абзаці 4 ч. 4 ст. 9 Закону про оренду держмайна.

Важливе значення при укладенні договору оренди мають умови оренди. Відповідно до ст. 284 ГК України істотними умовами договору оренди є:

- об’єкт оренди (склад і вартість майна, яка визначається за Методикою N 629);

- строк, на який укладається договір оренди, що визначається за погодженням сторін (ст. 763 ЦК України). Майте на увазі, що у разі відсутності заяви однієї зі сторін про припинення або зміну договору оренди протягом одного місяця після закінчення терміну дії договору він вважається продовженим на той самий термін і на тих самих умовах, які були передбачені договором. Після закінчення терміну договору оренди орендар, який належним чином виконував свої обов’язки, має переважне право, за інших рівних умов, на продовження до говору оренди на новий термін;

- розмір та строки сплати орендної плати, яка визначається за нормами Методики N 786 та встановлюється, як правило, у грошовій формі (залежно від специфіки виробничої діяльності орендаря за згодою сторін вона може встановлюватись в натуральній або грошово-натуральній формі). Орендар має право вимагати зменшення орендної плати, якщо з незалежних від нього обставин змінилися передбачені договором умови господарювання або істотно погіршився стан об’єкта оренди (ст. 286 ГК України);

- порядок використання амортизаційних відрахувань;

- відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Відповідно до ст. 26 Закону про оренду держмайна одностороння відмова від договору оренди не допускається. Поряд з цим ст. 291 ГК України встановлено перелік підстав припинення договору оренди. Ними є:

- закінчення строку, на який було укладено договір оренди;

- викупу об’єкта оренди орендарем;

- ліквідація орендаря;

- знищення об'єкта оренди.

Договір оренди може бути розірвано за погодженням сторін. Навимогу однієї зі сторін договір оренди може бути достроково розірвано за рішенням суду або господарського суду у разі невиконання сторонами своїх зобов’язань та з інших підстав, передбачених законодавчими актами України. Так, відповідно до ст. 783 ЦК України дострокове розірвання договору на вимогу орендодавця шляхом пред’явлення позову в суді чи господарському суді можливе у випадках, якщо орендар:

- користується річчю всупереч договору або призначенню речі;

- без дозволу наймодавця передав річ у користування іншій особі;

- своєю недбалою поведінкою створює загрозу пошкодження речі;

- не приступив до проведення капітального ремонту речі, якщо обов’язок проведення капітального ремонту був покладений на наймача.

Дострокове розірвання договору на вимогу орендаря відповідно до ст. 784 ЦК України можливе шляхом пред’явлення позову до суду чи господарського суду якщо орендодавець:

- передав у користування річ, якість якої не відповідає умовам договору та призначенню речі;

- не виконує свого обов’язку щодо проведення капітального ремонту речі.

Приклади Типового договору оренди ЦМК державного підприємства (структурного підрозділу підприємства), Типового договору оренди індивідуально визначеного майна (нерухомого або іншого), що належить до державної власності, затверджені Наказом N 1774.

Нюанси сплати та розподілу орендної плати за оренду держмайна

Специфіка оренди державного майна полягає в тому, що частина плати, отриманої орендодавцем у ході такої господарської операції, повинна відраховуватись до Держбюджету.

Тобто, орендуючи нерухоме майно, яке знаходиться у власності держави, майте на увазі, що згідно п. 17 Методики N 786 платежі за оренду такого майна підлягають розподілу між бюджетом та орендодавцем (балансоутримувачем) (таблиця).

Пунктом 5.4 Типового договору оренди держмайна установлено, що орендар повинен своєчасно та в повному обсязі сплачувати орендну плату до держбюджету і балансоутримувачу.

При цьому в платіжних дорученнях, які оформляє орендар, вказується "Призначення платежу" за зразком, який надає орендодавець листом при укладанні договору оренди. Тобто обов’язок розподіляти суму орендного платежу зазвичай покладається на орендаря.

У такому разі в договорі зазначають пропорції розподілу, які повинен враховувати орендар під час перерахування орендних платежів: "Орендна плата перераховується до державного бюджету та Балансоутримувачу у співвідношенні __% до __% щомісяця не пізніше 15 числа місяця відповідно до пропорцій розподілу, установлених Кабінетом Міністрів України і чинних на кінець періоду, за який здійснюється платіж"(див. п. 3.6 Типового договору оренди держмайна).

Отже орендодавець на свій банківський рахунок отримує тільки належну йому частину орендного платежу, а частина, що підлягає перерахуванню до бюджету, надходить туди безпосередньо від орендаря.

Індексація орендної плати

Згідно з ч. 2 ст 10 Закону про оренду держмайна укладений сторонами договір оренди в частині істотних умов повинен відповідати Типовому договору оренди держмайна, п. 3.3 якого, містить умову про індексацію орендної плати.

Але, на 2016 рік припинено дію норми ст. 10 Закону про оренду держмайна в частині індексації орендної плати. Відповідна норма прописана в п. 9 "Прикінцевих положень" Закону про Держбюджет-2016.

Виходить, що оскільки індексація орендної плати в 2016 році не є істотною (тобто обов’язковою) умовою договору оренди, то в поточному році проводити її не потрібно.

До укладених раніше договорів, які містять умову про проведення індексації, укладається додаткова угода, що передбачає скасування проведення індексації орендної плати на 2016 рік. А нарахована орендна плата фіксується на рівні розрахованої суми орендної плати за грудень 2015 року і з урахування проведеної індексації (розміру грудневого індексу інфляції) (Лист N 10-16-6583).

Наприклад, якщо розмір орендної плати за грудень 2015 року, відкоригований на відповідний індекс інфляції (індекс інфляції за грудень 2015 року дорівнює 1,007), становив 1007 грн, то розмір орендної плати за користування майном із січня по грудень 2016 року складатиме 1007 грн (щомісячно).

Орендна плата як об'єкт оподаткування

ПДВ. Згідно з підпунктами "а" і "б" п. 185.1 ст. 185 розд. V ПК України об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розд. V ПК України розташоване на митній території України.

Тобто, у загальному випадку орендні операції на території України є об’єктом обкладання ПДВ. Але не є об’єктом оподаткування ПДВ передача майна в оперативний лізинг (оренду), а також повернення такого майна його власнику.

Хоча оренда за своєю правовою суттю не послуга, але з метою обкладання ПДВ, фіскали визнають її такою. Тому база оподаткування визначається за правилами п. 188.1 ст. 188 розд. V ПК України: це договірна орендна плата, розрахована за Методикою N 786.

Водночас пп. 196.1.15 п.196.1 ст. 196 розд. V ПК України встановлено, що операції з оплати орендної плати за надане в оренду державне майно не є об’єктом оподаткування при дотриманні таких умов:

- в оренду надається ЦМК державного підприємства (його структурного підрозділу);

- орендодавцем за договором виступає орган державної влади;

- орендні платежі у повному обсязі зараховуються до Держбюджету України.

У разі недотримання будь-якої із зазначених умов операція з оплати орендної пдати за надане в оренду державне майно підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.

Отже, що ми маємо? Для того щоб оцінити оподатковуваність , конкретної орендної операції, потрібно просто перевірити її на відповідність цим умовам. Якщо йдеться не про оренду ЦМК, а про оренду іншого індивідуально визначеного держмайна, то обкладення,орендної плати ПДВ не оминути.

Чи є право на податковий кредит?

Право на податковий кредит залежатиме від виду об'єкту оренди:

- якщо об’єктом оренди є ЦМК, то, як ми вже з'ясували має місце звільнення від оподаткування. Тобто податкові зобов’язання не нараховуються, складання податкової накладної не потрібне й права на податковий кредит не виникає;

- якщо об’єктом оренди є певні види майна державного підприємства, то на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ державне підприємство - орендодавець складає податкову накладну на всю суму орендної плати, передбачену договором оренди, без урахування витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв, і реєструє її в ЄРПН.

Важливо! Обов’язок щодо складання податкової накладної саме державним підприємством - орендодавцем на складання податкової накладної не залежить від того, чи розподіляє орендар суму орендної плати чи перераховує її на рахунок орендодавця в повному обсязі.

У такій податковій накладній в окремому рядку повинна бути виділена сума ПДВ, що нараховується на вартість орендної плати. І вже на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної орендар має право на податковий кредит (Лист N 2383/6/99-99-19-03-02-15).

Отже, схема взаєморозрахунків із ПДВ між орендарем, орендодавцем (балансоутримувачем) і бюджетом, виглядає наступним чином:

- орендар, який здійснює розподіл орендної плати, сплачує на рахунок бюджету частку (%) орендної плати без урахування ПДВ та складає два платіжних доручення на ім’я балансоутримувача: перше - на перерахування частки (%) орендної плати з ПДВ на цю частину, а друге - на перерахування ПДВ з частки (%) орендної плати, яка була спрямована до бюджету;

- орендодавець на дату першої події нараховує податкові зобов’язання, виписує орендарю податкову накладну на всю суму орендної плати (100 %), у якій зазначає ПДВ (20 %) та сплачує ПДВ до бюджету.

Приклад. Підприємство за договором, укладеним з регіональним відділенням Фонду державного майна України, орендує приміщення для адміністративних цілей, балансоутримовачем якого є небюджетна установа:

Згідно з договором орендна плата становить 12 000 грн. Оскільки за дорученням Фонду орендар самостійно здійснює розмежування платежів і провадить перерахування до бюджету належних 70%, або 8400 грн орендної плати, то на рахунок підприємства-балансоутримувача спрямовуються належні 3О % та сума ПДВ, обчислена з повної вартості орендної плати. При цьому платіжні документи оформляються окремо на:

- 4320 грн. - орендна плата з урахуванням ПДВ, де 3600 грн - це орендна плата без ПДВ та 720 грн - це ПДВ нараховане на цю частку;

- 1680 грн. - це сума ПДВ, обчислена з бази у розмірі 8400 грн, що перераховується орендарем до бюджету.

Підприємство-баласоутримувач виписує податкову накладну на всю суму орендної плати (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягає оподаткуванню за ставкою 20% - 12 000 грн та ПДВ - 2400 грн, загальна сума з ПДВ - 14400 грн.

Звернемо увагу, що поле "Призначення платежу" платіжного доручення на сплату орендної плати (без ПДВ) до бюджету заповнюється відповідно до вимог Порядку N 666, наприклад;

- "*22080200*00000000*11111111*N243*05.07.2015.*22222222*1*"

або

- "*22080300*00000000*11111111*N243*05.07.2015.*22222222*1*", де

22080200 або 22080300 - коди класифікації доходів бюджету; "Надходження від орендної плати за користування майном бюджетних установ" або "Надходження від орендної плати за користування іншим державним майном", згідно з Наказом N 11.

00000000 - код за ЄДРПОУ орендодавця;

11111111 - код за ЄДРПОУ орендаря - юридичної особи, або 1111111111 - реєстраційний номер облікової картки платника податків орендаря - фізичної особи-підприємця або АА111111 - серія та номер паспорта громадянина України орендаря - фізичної особи - підприємця (для фізичних осіб, які мають відмітку у паспорті про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта);

N 243 - номер договору оренди;

05.07.2015 - дата укладання договору оренди;

22222222 - код за ЄДРПОУ органу приватизації;

1 - орендна плата (види орендної плати: 1 - орендна плата, 2 - пеня, 3 - авансовий платіж, завдаток).

В платіжному дорученні на сплату балансоутримувачем ПДВ з "бюджетного" платежу у в полі "Призначення платежу" зазначається "ПДВ з __% орендної плати, перерахованої до бюджету".

До речі, стосовно податкової накладної зауважимо, що відповідно до п. 16 Порядку N 1307 до граф 4 та 5 розділу Б вносяться дані щодо одиниці виміру товарів/послуг:

у графі 4 - умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське), зазначене у Класифікаторі одиниць вимірювання;

у графі 5 - код відповідної одиниці вимірювання/обліку, зазначений у Класифікаторі одиниць вимірювання.

Податкова накладна на оренду може використовувати такі одиниці виміру, які можемо знайти в Класифікаторі одиниць вимірювання: метр квадратний ("м²", код 0123), місяць ("міс", код 0171), квартал ("кв", код 2457), гривня ("грн", код 2454).

Якщо потрібної одиниці , вимірювання в Класифікаторі одиниць вимірювання немає, то заповнення цих граф виглядатиме наступним чином: у гр. 4 буде зазначена одиниця виміру з первинних документів, наприклад, "послуга", а в гр. 5 проставлено прочерк.

Орендно-компенсаційні виплати: чи є тут податковий кредит?

Згідно з п. 3 Методики N 786 до плати за оренду індивідуально визначеного майна не включаються витрати на утримання орендованого майна та плата за послуги, які відповідно до укладених угод зобов’язуються надавати орендарю державне підприємство, організація, господарське товариство, на балансі яких перебуває це майно.

Тому орендар повинен відшкодовувати орендодавцю (балансоутримувачу) його витрати на утримання орендованого майна і комунальні послуги, які не потрапили до суми орендної плати (п. 5.13 Типового договору оренди держмайна).

На компенсацію таких витрат протягом 15 робочих днів складається окремий договір, при укладенні якого орієнтуються на Примірний договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю, затверджений Наказом N 1774.

Що з ПДВ та податковим кредитом для орендаря в цьому випадку?

На сьогодні проблеми з обкладенням ПДВ сум компенсації посилилися після того, як у абзаці 6 п. 188.1 ст. 188 розд. V ПК України з’явилася норма про виключення з бази оподаткування суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги й енергоносії.

Тобто, за правилами ПК України кошти, що надійшли орендодавцю - бюджетній установі у вигляді компенсації витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, комунальних послуг і енергоносіїв від орендаря, до бази оподаткування ПДВ не включаються, а тому податкова накладна на суму таких компенсаційних сум та податків не складається, і права на податковий кредит не виникає (підкатегорія 101.17 ЗІР).

Але якщо балансоутримувачем є небюджетна установа? Виходить, що на неї ці виняткові норми не поширюються і, відповідно, суми компенсації ПДВ оподатковуються? І головне, є право на податковий кредит?

Начебто так! У такому разі орендодавець-небюджетник повинен виписати податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. А орендар на її підставі відобразить податковий кредит.

І цю правову колізію податківці раніше дозволяли фіскально: якщо орендодавець - не бюджетник, то кошти, отримані від орендаря як компенсація будь-яких витрат, передбачених договором оренди, включаються до бази обкладення ПДВ орендодавця і обкладаються ПДВ у загальному порядку (Листи N 23008/6/99-99-19-03-02-15, N 3120/6/99-99-19-02-02-15).

Але нещодавно ДФСУ змінила свою точку зору, в частині відшкодування орендодавцю витрат на комунальні послуги від орендаря.

В Листі N 8813/6/99-99-19-03-02-15 зазначено, що операція з отримання орендодавцем від орендаря компенсації витрат за спожиті комунальні послуги та електричну енергію не е об’єктом обкладення ПДВ, оскільки орендодавець не є постачальником таких послуг.

Цікаво! Навмисно чи ні, але фіскальні органи не зазначили статус орендодавця, чи то мова йде про бюджетну чи небюджену особу.

Відповідно на суми таких коштів, які сплачуються орендарем у вигляді відшкодування орендодавцю вартості спожитих комунальних послуг, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються .

При цьому, якщо орендодавець сформував податковий кредит під час придбання комунальних послуг, то він при нарахуванні/отриманні компенсації зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання згідно вимог п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України.

Хоча якщо уважно переглянути норми п. 198.5 ст. 198 розд. V ПК України, відповідно до якого проводиться нарахування податкових зобов’язань, то він (пункт) до розглянутої ситуації не підходить.

Адже за версією фіскальних органів суми отриманої компенсації просто не включаються в базу обкладання ПДВ. І вони не належать до неоподатковуваних операцій, чи тих, що звільненні від оподаткування, чи не є господарською діяльністю платника податку.

Скоріш за все, орендодавці повинні орієнтуватись на неоподатковуваність операції і на вимогу фіскалів складати зведену податкову накладну на вартість спожитих комунальних послуг орендарями з типом причини "08" (складена за операціями, що не є об’єктом оподаткування).

А ось орендарям за новою версією фіскалів податковий кредит не перепаде. І оминати таку позицію фіскалів небезпечно, бо орендодавець може опинитись саме на боці нової позиції фіскалів та нарахувати компенсуючи податкові зобов’язання. Тому краще сторонам договору оренди цей момент узгодити, а саме звернутись за індивідуальною податковою консультацією, а в разі не згоди - відстояти свою позицію, посилаючись на презумцію правомірності (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 розд. І, п. 56.21 ст. 56 гл. 4 розд. II ПК України).

Податок на прибуток. Для цілей оподаткування податком на прибуток спеціальні коригування не потрібні, за винятком загальних обмежень, зокрема, щодо нарахування амортизації поліпшень об’єкта оренди.

Тому усі доходи і витрати орендаря та балансоутримувача, відображені в бухгалтерському обліку, буде відображено в декларації з податку на прибуток.

Список використаних документів

ГК України - Господарський кодекс України

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про Держбюджет-2016 - Закон України від 25.12.2015 р. N 928-VIII "Про Державний бюджет на 2016 рік"

Закон про оренду держмайна - Закон України від 10.04.1992 р. N 2269-ХІІ "Про оренду державного та комунального майна"

Класифікаторі одиниць вимірювання - Класифікатор системи позначень одиниць вимірювання та обліку ДК 011-96, затверджений наказом Держстандарту України від 09.01.1997 р. N 8

Методика N 629 - Методика оцінки об’єктів оренди, затверджена Постановою КМУ від 10.08.1995 р. N 629

Методика N 786 - Методика розрахунку орендної плати за державне майно та пропорції її розподілу, затверджена Постановою КМУ від 04.10.1995 р. N 786

Наказ N 11 - Наказ Мінфіну України від 14.01.2011 р. N 11 "Про бюджетну класифікацію"

Наказ N 1774 - Наказ Фонду державного майна України від 23.08.2000 р. N 1774 "Про затвердження договорів оренди"

Перелік N 201 - Перелік документів, які подаються орендодавцеві для укладення договору оренди майна, що належить до державної власйості, затверджений наказом Фонду державного майна України від 15.02.2013 р. N 201

Порядок N 666 - Порядок заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів, затверджений наказом Мінфіну України від 24.07.2015 р. N 666

Порядок N 1307 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. N 1307

Типовий договір оренди держмайна - Типовий договір оренди індивідуально визначеного майна (нерухомого або іншого), що належить до державної власності, затверджений наказом Фонду державного і майна України від 15.02.2013 р. N 201

Лист N 3120/6/99-99-19-02-02-15 - Лист ДФСУ від 09.09.2014 р. N 3120/6/99-99-19-02-02-15 "Щодо оподаткування операцій з оперативної оренди"

Лист N 23008/6/99-99-19-03-02-15 - Лист ДФСУ від 29.10.2015 р. N 23008/6/99-99-19-03-02-15 "Щодо порядку складання податкових накладних при постачанні послуг оренди"

Лист N 2383/6/99-99-19-03-02-15 - Лист ДФСУ від 04.02.2016 р. N 2383/6/99-99-19-03-02-15 "Щодо порядку нарахування ПДВ на суму орендної плати за використання державного майна"

Лист N 10-16-6583 - Лист Фонду державного майна України від 11.04.2016 р. N 10-16-6583 "Щодо індексації орендної плати за державне майно"

Лист N 8813/6/99-99-19-03-02-15 - Лист ДФСУ від 19.04.2016 р. N 8813/6/99-99-19-03-02-15 "Про розгляд звернення [щодо оподаткування ПДВ операцій компенсації орендарем нерухомого майна вартості витрат на комунальні послуги та енергоносії]"

Ірина Бубирь

"Консультант бухгалтера" N 14 (810) 25 липня 2016 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)