ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
МІЖРЕГІОНАЛЬНЕ ГОЛОВНЕ УПРАВЛІННЯ ДФС
ЦЕНТРАЛЬНИЙ ОФІС З ОБСЛУГОВУВАННЯ ВЕЛИКИХ ПЛАТНИКІВ

ЛИСТ
09.12.2015 N 26770/10/28-10-06-11

Визначення бази оподаткування згідно пункту 188.1 ПКУ.
Чи є вивіз товарів за межі митної території України операцією постачання?

Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників розглянуто лист, за результатом розгляду та в межах своїх повноважень повідомляємо наступне.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ), база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Згідно із розділами V та ХХ ПКУ до оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг належать операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ, ставкою 7 відсотків, нульовою ставкою ПДВ та звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ.

Згідно підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються операції, зокрема, з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Отже, вивезення товарів за межі митної території України є різновидом операції постачання, отже, норми пункту 188.1 статті 188 ПКУ розповсюджуються на дані операції.

Складання податкових накладних.

Відповідно до підпункту "а" підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

Датою виникнення податкових зобов'язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

Відповідно до пункту 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. N 957 (далі - Порядок N 957), у разі, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною.

У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 Порядку N 957 (15 - складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та не надається отримувачу (покупцю).

Отже, у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання такого товару, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а отже не є експортною операцією, не оподатковується за нульовою ставкою, а оподатковується за ставкою 20 відсотків.

На суму різниці між вартістю експортованого товару та вартістю придбання такого товару платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну з типом причини "15" та зареєструвати її в ЄРПН.