Лист : Щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності (програмної продукції)

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
МІЖРЕГІОНАЛЬНЕ ГОЛОВНЕ УПРАВЛІННЯ ДФС -
ЦЕНТРАЛЬНИЙ ОФІС З ОБСЛУГОВУВАННЯ ВЕЛИКИХ ПЛАТНИКІВ

ЛИСТ
23.11.2015 N 25833/10/28-10-06-11

Щодо оподаткування податком на додану вартість
операцій з надання права на використання об'єкта права
інтелектуальної власності (програмної продукції)

Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників розглянуло лист, за результатами розгляду та в межах своїх повноважень повідомляє наступне.

Відповідно до Закону України від 23 березня 2000 року N 1587-III "Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних" (далі - Закон N 1587) та Закону України від 23 грудня 1993 року N 3792-XII "Про авторське право і суміжні права" (далі - Закон N 3792) комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

Примірником комп'ютерної програми є копія комп'ютерної програми, яка виконана безпосередньо чи опосередковано із цієї комп'ютерної програми і містить усі зафіксовані в комп'ютерній програмі рухомі зображення чи їх частину (як із звуковим супроводом, так і без нього) (ст. 2 Закону N 1587).

Компонентами комп'ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп'ютерні програми.

Виробники комп'ютерних програм при їх постачанні також можуть здійснювати для покупця налаштування такої продукції, тестування, виявлення та усунення недоліків в програмі, що виникають в процесі її експлуатації, оновлення та/або сервісне обслуговування такої продукції на постійній або періодичній основі або протягом певного періоду, а також розробляти зміни (доповнення) до програмної продукції та/або створювати нові версії програмного продукту з метою забезпечення безперебійної роботи існуючих програм або створення нових програмних продуктів.

З метою застосування норм Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ) слід розрізняти оплату вартості поставленого програмного забезпечення (його копій) та платежі за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності (програмної продукції).

Відповідно до п. 26-1 підр. 2 р. ХХ ПКУ тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції. Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;

криптографічні засоби захисту інформації.

Підпунктом 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 ПКУ передбачено, що не є об'єктом оподаткування операції, зокрема з виплат роялті у грошовій формі.

Відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПКУ роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи.

Також не вважаються роялті платежі, отримані за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.

Відповідно до ст. 435 ЦКУ первинним суб'єктом авторського права є автор твору. Суб'єктами авторського права є також інші фізичні та юридичні особи, які набули прав на твори відповідно до договору або закону.

Об'єктами авторського права є твори, зокрема, комп'ютерні програми. Комп'ютерні програми охороняються як літературні твори (пп. 2 п.1 та п. 4 ст. 433 ЦКУ).

Автору твору належать особисті немайнові права (ст. 423 та ст. 438 ЦКУ) та майнові права інтелектуальної власності (ст. 440 ЦКУ).

Статтею 1107 ЦКУ визначені види договорів щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності, які передбачають використання об'єкта права інтелектуальної власності, до яких, зокрема, належать ліцензія або ліцензійний договір.

Таким чином, права на використання об'єкта права інтелектуальної власності можуть передаватись за ліцензією або ліцензійним договором.

Відповідно до ст. 1108 ЦКУ особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) письмове повноваження, яке надає їй право на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності).

Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері.

Пунктом 9 ст. 1109 ЦКУ передбачено, що умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними.

Як вбачається із звернення, між платником податку (далі - Ліцензіар) та іншою юридичною особою (далі - Ліцензіат) укладено Ліцензійний договір про використання об’єкта інтелектуальної власності "Програмного комплексу системи емісії платіжних карток та надання послуг технічної підтримки" (далі - Договір).

Згідно із п. 1.1. р. 1 Договору Ліцензіар володіє правом інтелектуальної власності на об’єкт (Програмне забезпечення, призначене для проведення емісії й обслуговування платіжних карт міжнародних або локальних платіжних систем (далі - Програмний комплекс)) та реалізує своє майнове право на такий об’єкт шляхом надання Ліцензіату права на використання цього об’єкта, при цьому Договором не передбачено умови, які б надавали право користувачу (Ліцензіату) об’єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або відчужувати зазначений об’єкт. Ліцензіар передає Ліцензіату невиключне право (невиключну ліцензію) на використання Програмного комплексу, а Ліцензіат приймає невиключне право на використання Програмного комплексу.

Згідно із п. 1.2. р. 1 Договору Ліцензіар здійснює конфігурацію, встановлення, налаштування Програмного комплексу, а Ліцензіар приймає роботи, сплачує їх вартість на умовах та згідно з тарифами, передбаченими Договором.

Згідно із п. 1.4. р. 1 Договору Програмний комплекс надається відповідно до функціональності, що зазначена у Додатку N 4 до Договору (копія Додатку N 4 платником не надавалась).

Згідно із п. 1.5. р. 1 Договору Ліцензіар надає Ліцензіату Технічну підтримку згідно з Додатком N 3 до Договору (копія Додатку N 3 платником не надавалась). Ліцензіат сплачує її вартість на умовах та згідно з тарифами, передбаченими Договором.

Згідно із п. 2.2.1.3. р. 2 Договору протягом періоду використання Програмного комплексу Ліцензіар надає Ліцензіату усі зміни, модернізації та вдосконалення, що необхідні для підтримки функцій, можливостей і стандартів Програмного комплексу, в нових версіях.

Згідно із пп. 2.2.3.1 р. 2 Договору Ліцензіат зобов’язується використовувати Програмний комплекс на Визначеній ділянці (Таблиця 2 Додатку N 2 до Договору) (копія Додатку N 2 платником не надавалась).

Згідно із пп. 2.2.3.2 р. 2 Договору Ліцензіат зобов’язується використовувати Програмний комплекс лише у власних інтересах та для цілей зазначених у Договорі та не допускати або не дозволяти розповсюдження чи декомпіляцію Програмного комплексу.

Згідно із пп. 2.2.3.3 р. 2 Договору Ліцензіат зобов’язується використовувати Програмний комплекс лише на власному обладнанні.

Згідно із пп. 2.2.3.4 р. 2 Договору Ліцензіат зобов’язується приймати від Ліцензіара Технічну підтримку згідно з Додатком N 3 до Договору та оплачувати її.

Згідно із пп. 2.2.4.3 р. 2 Договору Ліцензіат має право зберігати на Визначеній ділянці одну копію Програмного комплексу з метою резервування на випадок критичного положення, другу копію - для використання у випробувальних цілях. При цьому кількість копій баз даних Програмного комплексу на Визначеній ділянці Ліцензіаром не обмежується.

Згідно із пп. 3.3 р. 3 Договору Ліцензіат здійснює ліцензійний платіж за право на використання Програмного комплексу згідно з тарифами, які зазначені в Таблиці 1 Додатку N 1 до Договору АБО Ліцензіат здійснює щомісячний ліцензійний платіж за право на використання Програмного комплексу згідно з тарифами, які зазначені в Таблиці 1 Додатку N 1 до Договору (копія Додатку N 1 платником не надавалась).

При наданні невиключного права на користування програмною продукцією на підставі ліцензійного договору має місце операція з надання права на користування об'єктом авторського права чи нематеріальним активом, який залишається у власності іншої особи (правовласника). Плата за надання права користування комп'ютерною програмою як об'єктом авторського права, яку користувач сплачує на підставі ліцензійного договору, є роялті. Відповідно до пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 ПКУ виплата роялті у грошовій формі не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Таким чином, якщо згідно з умовами ліцензійного договору передбачено надання замовнику (Ліцензіату) права від виконавця (Ліцензіара) на використання програмного забезпечення (у тому числі компонентів до нього) без можливості продажу такого програмного забезпечення або здійснення відчуження в інший спосіб та/або умови використання не обмежені функціональним призначенням програмного забезпечення (у тому числі компонентів до нього) і його відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем"), то отримання виконавцем (ліцензіаром) платежу від замовника (ліцензіата) як винагороди за надання вказаного права для цілей оподаткування податком на додану вартість визначається як роялті та відповідно така операція не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 ПКУ.

Якщо згідно з умовами ліцензійного договору передбачено надання замовнику (ліцензіату) права від виконавця (ліцензіара) на використання програмного забезпечення (у тому числі компонентів до нього) з можливістю продажу такого об'єкта або здійснення відчуження в інший спосіб та/або умови використання обмежені функціональним призначенням такого програмного забезпечення (у тому числі компонентів до нього) і його відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем"), то отримання виконавцем (ліцензіаром) платежу від замовника (ліцензіата) як винагороди за надання вказаного права не буде вважатися роялті, а такий платіж є оплатою вартості поставленого програмного забезпечення (його копій), операції з постачання якого звільняються від оподаткування податком на додану вартість відповідно до п. 26-1 підр. 2 р. XX ПКУ.

Також підлягають звільненню від оподаткування податком на додану вартість згідно із п. 26-1 підр. 2 р. XX ПКУ операції з постачання окремих компонентів програмної продукції, на основі або за допомогою яких створюється певна програмна продукція, або які можуть діяти як самостійні комп'ютерні програми.

Також підлягають звільненню від оподаткування податком на додану вартість відповідно до п. 26-1 підр. 2 р. XX ПКУ операції з постачання послуг/виконання робіт, внаслідок надання/виконання яких відбуваються будь-які зміни в програмній продукції (у т. ч. оновлення, удосконалення, модернізація тощо).

Технічна підтримка (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп'ютерних програм), що здійснюється її виробником, є складовою постачання програмної продукції, тому операції з постачання програмної продукції, до складу вартості якої входять послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп'ютерних програм) звільняються від оподаткування податком на додану вартість відповідно до п. 26-1 підр. 2 р. XX ПКУ.