ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс
з обслуговування великих платників
ЛИСТ
23.09.2015 N 22156/10/28-10-06-11
Щодо питань формування з 01.01.2015 року банківського
резерву у зв'язку з знеціненням активів
Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників розглянуло лист "…", за результатами розгляду та в межах своїх повноважень повідомляє наступне.
Відповідно до п.п.139.3.1 п. 139.3 ст. 139 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ) банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв, сформований у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 п.139.3 ст.139 ПКУ.
Використання резерву у зв’язку із припиненням визнання активу згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності не змінює фінансовий результат до оподаткування, крім випадків, визначених п.п.139.3.3 та 139.3.4 п.139.3 ст.139 ПКУ (п.п.139.3.2 п.139.3 ст.139).
Згідно з п.п.139.3.3 п.139.3 ст.139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:
1) на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, який визначається як менша з двох величин:
а) 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2016 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період;
б) величина кредитного ризику за активами, визначена на кінець звітного (податкового) періоду відповідно до вимог органу, що регулює діяльність банків, або органу, що регулює діяльність небанківських фінансових установ.
У разі якщо орган, що регулює діяльність банків, або орган, що регулює діяльність небанківських фінансових установ, не встановлює вимог до визначення кредитного ризику, ліміт визначається згідно з п. "а" цієї частини підпункту.
Коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах;
2) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом.
Підпунктом 139.3.4 п.139.3 ст.139 ПКУ визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується:
1) на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом;
2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ;
3) на суму зменшення витрат від розформування (зменшення) тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом;
4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення заборгованості, списаної за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом.
Коригування фінансового результату до оподаткування у зв’язку із створенням та використанням банками та небанківськими фінансовими установами резервів (забезпечень), у тому числі за наданими зобов’язаннями з кредитування, гарантіями, поручительствами, акредитивами, акцептами, авалями, крім резервів, зазначених у попередніх п.п.139.3.1-139.3.4 п.139.3 ст.139 ПКУ, здійснюється у порядку, встановленому п.139.1 ст.139 ПКУ, який передбачає "забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат" (п.п.139.3.5 п.139.3 ст.139 ПКУ).
Відповідно до п.п.139.1.1 п.139.1 ст.139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 - 139.3 статті 139 ПКУ) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до п.п.139.1.2 п.139.1 ст.139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2 - 139.3 статті 139 ПКУ), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, та резервів, визначених п.139.2 - 139.3 ст.139 ПКУ), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Підпунктом 14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ наведено ознаки, які визначають, що вважається безнадійною заборгованістю для цілей застосування ПКУ, зокрема:
а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
г) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов'язаних з таким кредитором, та осіб, які перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах;
ґ) заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб). Така заборгованість визнається безнадійною у разі, якщо відповідні заходи, передбачені законодавством України, які вживав кредитор, не призвели до її стягнення;
д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв'язку з його ліквідацією;
е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
є) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством.
Тобто, збільшення/зменшення фінансового результату до оподаткування у зв’язку із створенням та використанням банками резервів, зазначених у п.п.139.3.1-139.3.4 п.139.3 ст.139 ПКУ, здійснюється відповідно до вимог п.п.139.3.2 - 139.3.4 п.139.3 ст.139 ПКУ.
Збільшення/зменшення фінансового результату до оподаткування у зв'язку із створенням та використанням банками резервів (забезпечень), зазначених у п.п.139.3.5 п.139.3 ст.139 ПКУ, здійснюється у порядку, встановленому п.139.1 ст.139 ПКУ.
Разом з тим зазначаємо, що відповідно до частини 2 статті 6 Закону України від 16.07.1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"із змінами та доповненнями (далі - Закон N 996) регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (Міністерством фінансів України), який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
При цьому, порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності (частина 3 статті 6 Закону N 996).
Отже, з питання правильності відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій з формування банківського резерву у зв’язку з знеціненням активів відповідно до національних стандартів та міжнародних стандартів фінансової звітності, слід звертатися до Міністерства фінансів України та Національного банку України.