ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ
24.04.2015 N 8720/6/99-99-17-03-03-15

Про розгляд листа

Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула лист <...> щодо проведення перерахунку середнього заробітку працівника, призваного доходу, на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, та в межах компетенції повідомляє таке.

Гарантії для працівників на час виконання державних або громадських обов'язків передбачено ст. 119 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП), згідно з частиною першою якої на час виконання державних або громадських обов'язків, якщо за чинним законодавством України ці обов'язки можуть здійснюватись у робочий час, працівникам гарантується збереження місця роботи (посади) і середнього заробітку.

Законом України від 27 березня 2014 року N 1169-VII "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення проведення мобілізації" ст. 119 КЗпП доповнено частиною третьою, відповідно до якої гарантії для працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, виділені окремо. Зокрема, таким працівникам гарантується збереження місця роботи, посади і середнього заробітку. Ця норма діє з 01.04.2014.

Водночас з 8 червня 2014 року набрав чинності Закон України від 20 травня 2014 року N 1275-VII "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації", відповідно до п. 5 ст. 1 розділу I якого частину третю ст. 119 КЗпП викладено у такій редакції: за працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та формі власності.

Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Дія частини третьої ст. 119 КЗпП поширено на громадян України, які були призвані на військову службу відповідно до Указу Президента України від 17 березня 2014 року N 303 "Про часткову мобілізацію" починаючи з 18.03.2014 р.

Однак через відсутність порядку відшкодування компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, норма частини третьої ст. 119 КЗпП не могла бути реалізована.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставки податку 15/20 відсотків, визначених ст. 167 Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Крім того, пунктом 1 частини першої статті 7 Закону України від 08 липня 2010 року N 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон N 2464) передбачено, що базою нарахування єдиного внеску для роботодавців та найманих працівників є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Законом N 108.

Розмір єдиного внеску та пропорції його розподілу за видами загальнообов'язкованого державною соціального страхування визначено ст. 8 Закону N 2464.

Законом України від 28 грудня 2014 року N 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" оподаткування військовим збором подовжено до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України (п. 16-1 підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу).

Згідно із п.п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу.

Відповідно до ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування збором платника податку - резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включається дохід у вигляді заробітної плати, до складу якої відноситься середній заробіток працівників на час виконання державних або громадських обов'язків.

Ставка збору - 1,5 відсотка об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу (п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу).

Отже, сума середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період є базою нарахування податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску, а також є об'єктом оподаткування військовим збором.

З 17 березня 2015 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 04 березня 2015 року N 105, якою затверджено Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період (дані - Порядок N 105).

Відповідно до п. 3 Порядку N 105 бюджетні кошти спрямовуються підприємствам, установам, організаціям на компенсацію витрат на виплату середнього заробітку працівникам, які працювали на таких підприємствах, в установах, організаціях на час призову на військову службу, не більше одного року.

Виплата компенсації проводиться підприємствами, установами, організаціями у строки, визначені ст. 115 КЗпП (п. 6 Порядку N 105).

Тобто, з метою отримання бюджетних коштів для виплати працівникам компенсації у межах середнього заробітку у строки, визначені ст. 115 КЗпП, роботодавці визначають середню заробітну плату таких працівників як розрахункову величину та інформують про її розмір органи соціального захисту населення шляхом заповнення звітів, доданих до Порядку N 105.

Оподаткування, нарахування і сплата єдиного внеску на компенсацію здійснюються відповідно до Кодексу і Закону N 2464 (п. 7 Порядку N 105).

Згідно з п.п. "и" п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема, компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.

Відповідно до п.п. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу від оподаткування військовим збором звільняються доходи, що згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.51, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.

Отже, дохід, отриманий працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період у вигляді компенсаційних виплат, який виплачується роботодавцем за рахунок коштів державного бюджету в межах середнього заробітку відповідно до Порядку N 105, не включається до оподатковуваного доходу таких працівників, тобто не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Також згідно з частиною сьомою ст. 7 Закону N 2464 виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, не є базою нарахування та утримання єдиного внеску.

Таким чином, з метою оподаткування доходи, отримані працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, у вигляді суми середнього заробітку та компенсаційної виплати з бюджету у межах середнього заробітку, встановлені ст. 119 КЗпП, слід розглядати окремо, оскільки види таких доходів є різними.

У цілях звільнення від оподаткування компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, підприємствами, установами, організаціями Порядок N 105 застосовується починаючи з березня 2015 року. У разі нарахування (виплати, наданню) роботодавцем суми середнього заробітку таким працівникам, сума такого доходу є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором і базою нарахування та утримання єдиного внеску на загальних підставах.

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 N 49 (який діяв до 01 квітня 2015 року) затверджено форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку. Згідно з додатком до цього Порядку сума коштів у вигляді заробітної плати працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, відображається у формі N 1ДФ за ознакою доходів "101".

З 1 квітня 2015 року набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 13.01.2015 N 4 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку". Згідно з додатком до цього Порядку сума коштів, у вигляді заробітної плати працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, відображається у формі N 1ДФ за ознакою доходів "101".

Сума компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, отриманих платником, відображається у формі N 1ДФ за ознакою доходів "128".

В.о. Голови М. В. Мокляк