Самое важное об учете финансовых инструментов

Все активы, имеющиеся в распоряжении субъекта хозяйствования, условно можно поделить на материальные, нематериальные и финансовые. Обязательства же, как правило, бывают только финансовыми.

При анализе инвестиционной деятельности вообще, и инвестиционных процессов на рынке ценных бумаг, в особенности, в число основных терминов необходимо включить понятие финансового инструмента.

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инструментах и ее раскрытия в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 13.

Классификация финансовых инструментов

Финансовый инструмент - контракт, приводящий одновременно к возникновению (увеличению) финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства или инструмента собственного капитала у другого. Эти категории имеют не гражданско-правовую, а экономическую природу.

Следовательно, можно выделить два видовых признака, позволяющих квалифицировать ту или иную процедуру, операцию, как имеющую отношение к финансовому инструменту:

- основой операции должны являться финансовые активы и обязательства;

- операция должна иметь форму договора (контракта).

В соответствии с п. 5 П(С)БУ 13 финансовые инструменты в бухгалтерском учете делятся на:

1) финансовые активы;

2) финансовые обязательства;

3) инструменты собственного капитала;

4) производные финансовые инструменты.

Финансовые активы

Финансовый актив - это:

- денежные средства и их эквиваленты;

- контракт, предоставляющий право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия;

- контракт, предоставляющий право обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально выгодных условиях;

- инструмент собственного капитала другого предприятия.

Финансовые активы включают:

- денежные средства, не ограниченные для использования, и их эквиваленты (счета 30 "Наличные", 31 "Счета в банках", субсчета 333 "Прочие средства", 335 "Электронные деньги, номинированные в национальной валюте" и 351 "Эквиваленты денежных средств" и т. д.);

- дебиторскую задолженность, не предназначенную для перепродажи (субсчета 181 "Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду", 182 "Долгосрочные векселя полученные", 183 "Прочая дебиторская задолженность", 361 "Расчеты с отечественными покупателями", 362 "Расчеты с иностранными покупателями", 363 "Расчеты с участниками ПФГ", 364 "Расчеты по гарантийному обеспечению", счет 37 "Расчеты с разными дебиторами" и т. д.);

- финансовые инвестиции, содержащиеся до погашения (счет 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции", субсчет 352 "Прочие текущие финансовые инвестиции");

- финансовые активы, предназначенные для перепродажи. Финансовый актив признается удерживаемым для продажи, если осуществление его продажи имеет высокую вероятность, в частности если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен жесткий контракт о продаже;

- другие финансовые активы (субсчет 334 "Краткосрочные векселя полученные").

Финансовые обязательства

Финансовое обязательство - контрактное обязательство:

- передать денежные средства или другой финансовый актив другому предприятию;

- обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально невыгодных условиях.

Финансовые обязательства включают:

- финансовые обязательства, предназначенные для перепродажи;

- другие финансовые обязательства.

Финансовое обязательство, предназначенное для перепродажи, - финансовое обязательство, возникающее в результате выпуска финансового инструмента с целью дальнейшей продажи для получения прибыли от краткосрочных колебаний его цены и/или вознаграждения посредника.

Другие финансовые обязательства включают кредиторскую задолженность, обусловленную контрактным правом по займу (ссуде) и финансовой аренде, кредиторскую задолженность по выпущенным и переданным покупателям акциям предприятия, кредиторскую задолженность по облигациям и векселям, подлежащую выкупу в установленный срок или в течение установленного срока и т. д.

Инструменты собственного капитала

Инструмент собственного капитала - контракт, подтверждающий право на часть в активах предприятия, остающуюся после вычитания сумм по всем его обязательствам.

К инструментам собственного капитала относятся простые акции, доли и другие виды собственного капитала.

Производные финансовые инструменты

Производный финансовый инструмент - это финансовый инструмент:

- расчеты по которому будут производиться в будущем;

- стоимость которого изменяется в результате изменений процентной ставки, курса ценных бумаг, валютного курса, индекса цен, кредитного рейтинга (индекса) или других переменных, являющихся базисными;

- не требующий начальных инвестиций.

Производные финансовые инструменты включают фьючерсные контракты, форвардные контракты и другие производные финансовые инструменты.

Конвертация финансовых инструментов

Конвертация ценных бумаг представляет собой обмен ценных бумаг одного выпуска на ценные бумаги другого выпуска этого же эмитента (ч. 1 ст. 5-2 Закона о ЦБ).

Решение о проведении конвертации принимается органом эмитента, уполномоченным принимать такое решение. Однако менять просто так ценные бумаги одного вида на другой не получится.

Так, к примеру, простые акции не подлежат конвертации в привилегированные акции или другие ценные бумаги акционерного общества (абзац 2 ч. 7 ст. 6 Закона о ЦБ).

А вот привилегированные акции определенных классов могут быть конвертированы в простые акции или в привилегированные акции других классов, если это предусмотрено проспектом их эмиссии.

Напомним, что конвертируемые привилегированные акции - это гибридные ценные бумаги, которые обладают характеристиками как акций, так и облигаций. Но при этом доля привилегированных акций в уставном капитале акционерного общества не может превышать 25 %.

Согласно п. 3 ч. 2 ст. 26 Закона об АО в уставе акционерного общества определяется объем прав, предоставляемых акционеру- владельцу каждого класса привилегированных акций, в том числе определяются случаи и условия конвертации привилегированных акций этого класса в привилегированные акции другого класса, простые акции или другие ценные бумаги.

К примеру, законодательство многих стран, в том числе и Украины, предусматривает существование облигаций, условиями выпуска которых допускается их конвертация в акции (так называемые конвертируемые облигации).

Проспектэмиссии облигаций, эмиссия которых осуществляется акционерным обществом, может предусматривать возможность их конвертации в акции акционерного общества (конвертируемые облигации) (п. 4 ст. 8 Закона о ЦБ).

Однако возможность обмена конвертируемых облигаций на акции и (или) ценные бумаги, выпущенные другим эмитентом, или на другие ценные бумаги собственного выпуска эмитента облигаций не допускается.

При проведении конвертации эмитент обязан осуществить выкуп ценных бумаг, конвертируемых у их собственников, которые не согласны с решением о проведении конвертации.

Порядок уведомления владельцев ценных бумаг о проведении конвертации ценных бумаг, порядок уведомления эмитента владельцами ценных бумаг о согласии (или несогласии) с решением о проведении конвертации и срок, в который ценные бумаги должны быть предъявлены их владельцами для выкупа, должны быть предусмотрены решением соответствующего органа эмитента о проведении конвертации.

Выкуп ценных бумаг у владельцев, не согласных с решением о проведении конвертации, осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже номинальной стоимости таких ценных бумаг.

Оценка финансовых инструментов

Финансовые инструменты первоначально оценивают и отражают по их фактической себестоимости, состоящей из справедливой стоимости активов, обязательств или инструментов собственного капитала, предоставленных или полученных в обмен на соответствующий финансовый инструмент, и расходов, непосредственно связанных с приобретением или выбытием финансового инструмента (комиссионные, обязательные сборы и платежи при передаче ценных бумаг и т.п.) (п. 29 П(С)БУ 13).

Таким образом, первоначальная стоимость финансового инструмента равна сумме вознаграждения, уплачиваемого одной стороной сделки другой (в случае с активом) или переданной другой стороне(в случае с обязательством). В других случаях любая разница отражается в учете в соответствии с сущностью операции.

Пример 1.1 октября 2014 года ООО "Планета" заключило контракт с ПАО "Юпитер" на приобретение финансового актива за 150 000 грн (включая расходы на операцию). Стоимость 10 000 грн является первоначальной стоимостью на дату заключения контракта.

Следовательно 10 000 грн - это фактическая себестоимость финансового актива, по которой он будет первоначально учитываться на дату признания в учете.

Финансовые активы, приобретенные в результате систематических операций, признаются на дату заключения контракта или на дату его выполнения. При этом выбранный предприятием метод признания должен применяться последовательно к каждому виду финансовых активов. Если предприятие признает финансовый актив и связанное с ним финансовое обязательство на дату заключения контракта, то проценты начисляются с даты выполнения контракта, когда переходит право собственности (п. 15 П(С)БУ 13).

Продажа финансовых активов в результате систематических операций признается на дату выполнения контракта.

В случае признания финансового актива на дату выполнения контракта изменения справедливой стоимости такого актива в период между датой заключения контракта и датой его выполнения признаются прочими расходами или прочими доходами, кроме финансовых активов, которые учитываются по фактической или амортизированной себестоимости, и активов, являющихся инструментом хеджирования.

На каждую следующую после признания дату баланса финансовые активы оцениваются по их справедливой стоимости, кроме:

- дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи;

- финансовых инвестиций, содержащихся предприятием до их погашения;

- финансовых активов, справедливую стоимость которых невозможно достоверно определить;

- финансовых инвестиций и других финансовых активов, относительно которых не применяется оценка по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость - сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19).

Согласно п. 31 П(С)БУ 13 на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам.

Есть свои нюансы с порядком признания и отражения в учете сложных финансовых инструментов.

Сложный финансовый инструмент - финансовый инструмент, содержащий компонент финансового обязательства и компонент инструмента собственного капитала (п. 4 П(С)БУ 13).

Не все финансовые инструменты можно отнести к долговым или долевым, поэтому некоторые из них, например, сложные (комбинированные), содержат компоненты как долгового так и долевого инструментов.

Если финансовый инструмент из долевого будет переклассифицирован в долговой, то результат такого изменения (прибыль или убыток) не будет учитываться для целей налогового учета.

Заметим, что финансовые инструменты,связанные с собственным капиталом, - это инструменты, в которых присутствуют права на собственный капитал какой-либо компании или ценообразование этих инструментов зависит от стоимости собственного капитала компаний.

К таким инструментам относятся конвертируемые облигации, опционы на акции, преимущественные права подписки, инвестиционные паи, индексные фьючерсы и опционы. Финансовые инструменты, связанные с собственным капиталом, не обладают такой гибкостью, как гибриды на основе долговых инструментов.

Такие инструменты, как например, облигации, конвертируемые в обыкновенные акции, в обязательном порядке (или по выбору держателя) разделяются на обязательство и долевой инструмент. Отражается она в учете как обычное долговое обязательство с дисконтом и как компонент капитала для учета права на конвертацию.

Каждый компонент учитывается раздельно. Обязательство определяется, прежде всего, по справедливой стоимости потоков денежных средств за вычетом компонента долевого инструмента, остаток относится на капитал.

Например, сложный инструмент является финансовым инструментом, держатель которого имеет право продать его обратно эмитенту за деньги или в обмен на другие финансовые активы, и цена которого меняется в зависимости от изменения фондовых и товарных индексов, которые могут повышаться или понижаться.

Пример 2. 1 апреля 2011 года компания "Омега" выпустила десять тысяч облигаций номинальной стоимостью 1000 грн каждая. Выплата процентов по облигациям не предусматривалась, но они подлежали погашению 31 марта 2015 года по стоимости 1200 грн за штуку. Вместо погашения держатели облигаций могли обменять их на акции в следующей пропорции: одна облигация стоимостью в 1000 грн обменивается на одну обыкновенную акцию стоимостью в 1000 грн. На 1 апреля 2011 года ожидаемая инвесторами доходность от вложений в неконвертируемые облигации составляла 8 % годовых. Дисконтированная стоимость 1000 грн к получению через 4 года при ставке 8 % годовых равна 735 грн.

Конвертируемые облигации являются комбинированным финансовым инструментом, который, состоит из долгового (обязательства) и долевого (капитал) компонентов.

Долговой компонент равен приведенной стоимости будущих платежей. Дисконтировать необходимо по ставке 8 %, коэффициент равен 0,735:

- сумма основного долга по облигациям на дату погашения 12 000 000 грн (10 000 шт. х 1200 грн);

- долговой компонент 8 820 000 грн (12 000 000 грн х 0,735).

Долевой компонент - разница между стоимостью выпуска и стоимостью долгового компонента: 1180 000 грн (10 000 000 грн - 8 820 000 грн), который отражается в финансовой отчетности как отдельный компонент капитала в строка 1410 Баланса (ф. N 1).

Долговой компонент оценивается по амортизируемой стоимости. Расчет стоимости долгового компонента приведен в табл. 1

Таблица 1

31 марта 2015 года владельцы четырех тысяч облигаций решили погасить облигации, а владельцы оставшихся шести тысяч облигаций решили обменять их на акции.

Для обмена шести тысяч облигаций будет выпущено шесть тысяч акций, номинальной стоимостью 1000 грн. Уставный капитал вырастет на 6 000 000 грн.

Порядок отражения погашения и конвертации облигаций компанией "Омега" в бухгалтерском отчете приведем в табл. 2.

Таблица 2

Порядок отражения дооценки (уценки)
финансовых инструментов в бухгалтерском учете

Информация о доходах от первоначального признания и изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости, обобщается на субсчете 710 "Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости". Предприятия, основной деятельностью которых является торговля ценными бумагами, в данной статье отражают доход от изменения стоимости финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости.

Предприятия, кроме тех, основной деятельностью которых является торговля ценными бумагами, обобщают информацию о доходах от изменения балансовой стоимости финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, на субсчете 740 "Доход от изменения стоимости финансовых инструментов".

На субсчете 413 "Дооценка (уценка) финансовых инструментов" обобщается информация об изменении балансовой стоимости объекта хеджирования при значении коэффициента эффективности хеджирования денежных потоков в пределах, определенных национальными П(С)БУ, и отнесении сумм к первоначальной стоимости финансовых активов или финансовых обязательств либо в состав прочих доходов (расходов).

На субсчете 421 "Эмиссионный доход" отражается прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования инструментов собственного капитала. Сумма превышения убытка от указанных операций над остатком эмиссионного дохода отражается по дебету счета 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)".

Информация о расходах от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости обобщается на субсчете 940 "Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости". Предприятия, основной деятельностью которых является торговля ценными бумагами, в данной статье отражают расходы от изменения стоимости финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости.

Предприятия, кроме тех, основной деятельностью которых является торговля ценными бумагами, обобщают информацию о расходах от изменения стоимости финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, на субсчете 970 "Расходы от изменения стоимости финансовых инструментов".

Пример 3. Рыночная стоимость приобретенного ООО "Планета" финансового актива в сумме 10 000 грн изменилась и составила:

- 31 декабря 2014 года - 160 000 грн;

- 15 января 2015 года - 165 000 грн (дата, когда актив передан субъекту хозяйствования).

Стоимость актива, которая будет отражена в учете, зависит от вида актива и учета, который применяется: подате заключения или по дате выполнения контракта.

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения (из примера 1) и переоценки финансового актива у предприятия "Планета" подате расчетов приведем в табл. 3.

Таблица 3

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения (из примера 1) и переоценки финансового актива v поелпоиятия "Планета" по лате опепаиии ппивелем в тябл. 4.

Таблица 4

В Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) сумма дооценки финансового актива отражается в строке 2240.

Это предусмотрено п. 3.17 Методических рекомендаций N 433, согласно которому в статье "Прочие доходы" отражается, в частности, доход предприятий (кроме тех, основной деятельностью которых является торговля ценными бумагами) от изменения балансовой стоимости финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости.

Порядок отражения дооценки (уценки) финансовых
инструментов в налоговом учете

Прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования инструментов собственного капитала эмитент отражает увеличением (уменьшением) дополнительного вложенного капитала. Сумма превышения убытка от продажи, выпуска или аннулирования выпущенных инструментов собственного капитала над величиной дополнительного вложенного капитала отражается уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка) (п. 28 П(С)БУ 13).

С 1 января 2015 года в НК Украины предусмотрена корректировка (очищение) финансового результата до налогообложения на сумму уценки или дооценки финансовых инструментов, но только для одного случая, когда инструменты собственного капитала будут переклассифицированы в финансовые обязательства в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО.

Так, согласно пп. 140.4.3 п. 140.4 ст. 140 разд. III НК Украины финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму уценки, учтенной в финансовом результате до налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде на инструменты собственного капитала, переклассифицированные в финансовые обязательства в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО.

В соответствии с пп. 140.5.8 п. 140.5 ст. 140 разд. III НК Украины финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму процентов и дооценки, учтенных в финансовом результате до налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде на инструменты собственного капитала, переклассифицированные в финансовые обязательства в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО.

Теоретически такая ситуация возможна, к примеру, в случае:

- изменения ожидаемой инвесторами доходности от вложений в облигации и переквалификации долевой части по ним в долговую;

- конвертации привилегированных акций в облигации и т. д.

Однако, корректировки по переклассифицированным финансовым инструментам, предусмотренные в разд. III НК Украины, в реальной жизни практически невозможны.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о ЦБ - Закон Украины от 23.02.2006 г. N 3480-IV "О ценных бумагах и фондовом рынке"

Закон об АО - Закон Украины от 17.09.2008 г. N 514-VI "Об акционерных обществах"

Методические рекомендации N 433 - Методические рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина Украины от 28.03.2013 г. N 433

П(С)БУ 13 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 "Финансовые инструменты", утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. N 559

П(С)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. N 163

"Консультант бухгалтера" N 7 (779) 6 квітня 2015 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)