Зміни в податку на прибуток підприємств

Закон України від 28.12.2014 p. № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (далі - Закон № 71) є підґрунтям для забезпечення реалізації багатьох положень Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік».

Проаналізувавши зміни до Податкового кодексу України (далі - Кодекс), унесені Законом № 71, можна говорити про те, що вони торкнулися багатьох аспектів, пов'язаних з оподаткуванням, а саме: податкових понять, безпосередньо ставок оподаткування, кількості податків (зборів), категорій платників, механізмів визначення об'єкта оподаткування, повноважень та підходів у здійсненні наданих функцій контролюючим органам, надання повноважень місцевим радам щодо встановлення податку на майно, збору за місця для паркування транспортних засобів та туристичного збору.

Щодо обкладання податком на прибуток підприємств у контексті внесених Законом № 71 змін до Кодексу прослідковується подальше наближення податкового обліку до результатів бухгалтерського обліку та відповідно фінансових показників діяльності суб'єктів господарювання.

З метою досягнення гармонізації податкового та бухгалтерського обліків Законом № 71 редакцію розділу III «Податок на прибуток підприємств» законодавцям довелося змінити кардинально.

Нова редакція розділу III Кодексу суттєво змінилася і, як наслідок, на 20 статей скоротився його обсяг. Замість 29 статей (ст. 133-161) у ньому залишилося лише вісім (ст. 133-141), які не містять обмежень щодо витрат на навчання, відрядження, гарантійні та маркетингові, в тому числі рекламні витрати, а також не існують деякі інші витрати подвійного призначення.

Крім того, відсутні положення, що встановлювали особливі правила для окремих об'єктів й операцій. Зокрема, немає окремих норм щодо оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті та операцій з відступлення права вимоги, посередницьких операцій, а також операцій лізингу (оренди), концесії та особливостей оподаткування результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.

Нова редакція розділу III Кодексу також не містить положень щодо потреби ведення окремого обліку результатів за патентованими, видами діяльності та особливостей податкового обліку довгострокових договорів.

При цьому, зокрема, щодо патентування доречно звернути увагу суб'єктів господарювання на таке: в разі порушення ними порядку отримання та використання торгового патенту за період до 1 січня 2015 р. вони нестимуть відповідальність у порядку та на умовах, які були чинними до цієї дати. Отже, з урахуванням норм ст. 102 і 114 Кодексу штрафні санкції, встановлені ст. 125 Кодексу за так звані «патентовані» порушення, платники податку будуть нести ще 1095 днів, тобто три роки.

Водночас окремі положення розділу III Кодексу змінено частково або їх залишено в чинній редакції.

Як і раніше, оподаткування прибутку, одержаного платником податку в умовах чинності угоди про розподіл продукції, провадиться з урахуванням особливостей, установлених розділом XVIII Кодексу (п. 141.3 ст. 141 Закону № 71).

Положення ст. 160 «Особливості оподаткування нерезидентів» та ст. 161 «Спеціальні правила», де, зокрема, виписано правила податкових застережень та обліку витрат з нерезидентами, що мають офшорний статус, у новій редакції розділу III об'єднано в єдиний пункт 141.3 з тотожною назвою ст. 161 чинної до 1 січня 2015 р. редакції Кодексу.

Наразі перейдемо до більш детального аналізу нововведень.

На відміну від чинної редакції Кодексу новою редакцією визначено перелік суб'єктів господарювання - резидентів, які не є платниками податку на прибуток.

До них, зокрема, віднесено: бюджетні установи; громадські об'єднання, політичні партії, релігійні, благодійні організації, пенсійні фонди, метою яких не може бути одержання і розподіл прибутку серед засновників, членів органів управління, інших пов'язаних з ними осіб, а також серед працівників таких організацій.

При цьому з метою оподаткування центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, веде реєстр усіх установ та організацій, які не є платниками податку на прибуток, та вони визнаються такими лише після внесення таких установ та організацій до Реєстру неприбуткових організацій та установ контролюючими органами в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (абзаци п'ятий та шостий пп. 133.1.1 п. 133.1 ст. 133 нової редакції розділу III Кодексу).

Третьою категорією суб'єктів, яких не віднесено до платників податку на прибуток, визнано суб'єктів господарювання, котрі застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, визначені главою 1 розділу XIV Кодексу.

Далі новою редакцією пп. 133.1.1 п. 133.1 ст. 133 Кодексу визначено, що всі інші суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і поза її межами, є платниками податку на прибуток.

У контексті зазначено, що серед числа платників податків - резидентів тепер немає відокремлених підрозділів, тобто філій юридичних осіб. Отже, з цього можна зробити висновок, що практику застосування консолідованої сплати податку на прибуток із запровадженням положень Закону №71 відмінено.

Щодо об'єкта обкладання податком на прибуток, то для його розрахунку не будуть використовуватися спеціальні правила податкового обліку. Відтепер об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та поза її межами, який визначається через коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, збільшений або зменшений на різниці, визначені положеннями цього розділу Кодексу.

До названих різниць належать:

різниці, які виникають під час нарахування амортизації необоротних активів;

різниці, що виникають під час формування резервів (забезпечень);

різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій;

різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, а також операцій з інвестиційною нерухомістю і біологічними активами, які оцінюються за справедливою вартістю.

Наразі слід зазначити, що для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

При цьому платникові податку на прибуток надано право ухвалити рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці не більш як один раз упродовж безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу.

Але якщо в такого платника в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, перевищує 20 млн грн, такий платник має визначати об'єкт оподаткування через коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці починаючи з такого року.

Відповідно, оскільки облік податку на прибуток побудований на даних бухгалтерського обліку, зі ст. 14 Кодексу Законом № 71 повністю вилучаються всі терміни, як дублюють положення бухгалтерського законодавства. До речі, з переліку термінів вилучено також поняття «податкові різниці», яке так і не дочекалося своєї реалізації.

У зв'язку із зміною порядку обрахунку об'єкта обкладення податком на прибуток контролюючому органу надається право проводити перевірку правильності ведення бухгалтерського обліку та перевірку правильності й повноти визначення доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Також унесеними до розділу III Кодексу Законом № 71 змінами розширено ліміт на врахування у зменшення об'єкта оподаткування страхових резервів банків та небанківських фінансових установ; скасовано 10%-ве обмеження щодо врахування витрат на поліпшення основних засобів у складі витрат платника податку; збережено можливість перенесення збитків на майбутні періоди.

Водночас передбачено встановлення обмеження в частині врахування під час визначення об'єкта оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями (тонка капіталізація) залежно від співвідношення боргових зобов'язань та власного капіталу.

Законом № 71 визначено особливості оподаткування для таких категорій платників податків: для суб'єктів, що провадять букмекерську діяльність, діяльність з випуску та проведення лотерей, азартних ігор - запроваджено додаткові ставки податку на прибуток у розмірі 10 і 18%. При цьому нарахований суб'єктом, що провадить букмекереську діяльність, організацію та проведення азартних ігор (у тому числі казино), податок на дохід за цими ставками, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб'єкта (п. 141.5 ст. 141 нової редакції Кодексу);

для страховиків - запроваджено нову системи оподаткування, яка, зокрема, передбачає, що об'єкт оподаткування від страхової та інших видів діяльності оподатковуватиметься за ставкою 18% та одночасно доходи від страхової діяльності без їхнього зменшення на суми, передані за договорами перестрахування, підлягатимуть оподаткуванню за ставкою в розмірі 3%. При цьому продовжується застосування страховиками нульової ставки за договорами з до гострокового страхування життя, ді говорами добровільного медичної страхування та договорами страх; вання в межах недержавного пенсії ного забезпечення, зокрема договс рів страхування додаткової пенсії.

Для коштів інститутів спільного ін вестування положення Закону № 7 передбачають особливості їхнього оподаткування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо) звільняються від оподаткування (пп. 141.6.1 п. 141.6 ст. 141 Кодексу).

Також з метою поліпшення пенсійного забезпечення громадян України згідно із Законом № 71 суми коштів у вигляді внесків, які надходять до платників податку, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону, від вкладників пенсійних фондів, вкладників пенсійних депозитних рахунків та осіб, які уклали договори страхування відповідно до Закону України від 09.07.2003 p. № 1057-IV «Про недержавне пенсійне забезпечення», а також осіб, які уклали договори страхування ризику настання інвалідності або смерті учасника недержавного пенсійного фонду відповідно до цього Закону, звільняються від оподаткування.

Особливості оподаткування витрат на недержавне пенсійне забезпечення визначено п. 141.7 ст. 141 Кодексу. Цією нормою, зокрема, встановлено, що платник податку, який провадить виплати на користь своїх працівників як внески до недержавних пенсійних фондів відповідно до укладених договорів, має право включити до складу витрат кожного податкового (звітного) періоду (наростаючим підсумком) суму таких внесків у повному обсязі.

Водночас змінами внесеними Законом № 71 до розділу III Кодексу, вилучено майже всі пільги з обкладення податком на прибуток підприємств, які були передбачені до 1 січня 2015 р. ст. 154 та п. 15 - 22 підрозділу 4 розділу XX Кодексу.

Збережено пільги з податку на прибуток у новій редакції Кодексу лише для підприємств й організацій, заснованих громадськими організаціями інвалідів. Підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності дозволу на право користування такою пільгою, який видається уповноваженим органом відповідно до Закону України від 21.03.91 р. № 875 «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні», та якщо такими організаціями дотримано умов, визначених нормами ст. 142 Кодексу.

Також на 2015 p.. тобто до 1 січня 2016 p., залишено можливість застосування нульової ставки платниками податку на прибуток, у яких чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за останній річний звітний період не перевищує 3 млн грн. та нарахованої за кожний місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) працівників, які перебувають з платником податку в трудових відносинах, є не менш ніж дві мінімальні заробітні плати, розмір якої встановлено законом, та які відповідають одному з критеріїв, визначених п. 16 підрозділу 4 розділу XX Кодексу. Доречно нагадати, що до нової редакції розділу III Кодексу такі пільги з обкладення податком на прибуток для малого бізнесу були встановлені положеннями п. 154.6 ст. 154 Кодексу.

Щодо сплати авансових внесків під час виплати дивідендів, то положеннями Закону № 71 платників податку звільнено від сплати авансового внеску під час виплати дивідендів у межах значення об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене.

Авансовий внесок розраховується із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. За наявності непогашеного грошового зобов'язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.

Авансовий внесок обчислюється за базовою (основною) ставкою 18%, розмір якої встановлено п. 136.1 ст. 136 Кодексу. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

При цьому, якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми названого перевищення використовується значення об'єкта оподаткування, обчислене пропорційно до кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Такий авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Як і раніше, сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого в податковій декларації за звітний (податковий) рік.

Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів не підлягає поверненню платникові податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань з інших податків і зборів (обов'язкових платежів).

Суттєвих змін зазнав також і порядок сплати щрмісячних авансових внесків з податку на прибуток.

По-перше, змінився максимальний розмір річного доходу для платників, які не повинні сплачувати щомісячні авансові внески з податку на прибуток. Його підвищено вдвічі (з 10 до 20 млн грн).

По-друге, 12-місячним періодом для сплати авансових внесків для суб'єктів господарювання, які їх сплачують, відтепер є період з червня поточного звітного (податкового) року включаючи травень наступного звітного (податкового) року. Наразі нагадаємо, що раніше такий період визначався починаючи з березня поточного звітного (податкового) року до лютого наступного звітного (податкового) року включно.

По-третє, вирішено актуальне питання щодо авансових внесків, оскільки Законом № 71 надається можливість зменшення щомісячних авансових внесків на суму сплачених авансових внесків під час виплати дивідендів, яка залишилася незарахованою у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток.

По-четверте, слід звернути увагу платників, що авансові внески впродовж 2015 - 2016 pp. будуть сплачуватися з урахуванням таких особливостей:

у січні - грудні 2015 та січні - травні 2016 р. платники зобов'язані сплачувати щомісячні авансові внески з податку на прибуток підприємств відповідно до п. 57.1 ст. 57 Кодексу в редакції, що була чинною до 1 січня 2015 р.

При цьому сума щомісячних авансових внесків за березень - травень 2016 р. має обчислюватися в розмірі, не меншому за 1/12 нарахованої суми податку на прибуток підприємств за 2014 р. звітний (податковий) рік (п. 9 підрозділу 4 розділу XX Кодексу).

Щодо подання звітності з податку на прибуток, то відтепер установлено єдиний термін подання річної податкової декларації з податку на прибуток, у тому числі розрахунку щомісячних авансових внесків, за базовий звітний (податковий) рік - до 1 червня наступного за звітним (податковим) роком.

Водночас платникам податку доцільно враховувати вимоги п. 22 підрозділу 4 розділу XX Кодексу, за якими положення, викладене Законом № 71 щодо граничного терміну подання декларації з податку на прибуток підприємств, застосовується починаючи із подання декларації з цього податку за звітний рік, у якому набирає чинності редакція розділу III Кодексу, тобто із звітності за 2015 р.

Також звертаємо увагу, що платникам, у яких річний звітний податковий період, декларації з податку на прибуток за звітний 2014 р. потрібно подати впродовж 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року, тобто не пізніше 2 березня 2015 р.

Платники податку на прибуток, що подавали свої декларації з податку на прибуток за І квартал, півріччя, дев'ять місяців 2014 p. річну податкову декларацію мають подати впродовж 40 днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року, тобто не пізніше 9 лютого 2015 р.

Отже, проаналізувавши нововведення, маємо надію, що всі внесені Законом № 71 зміни, в тому числі щодо реформування податку на прибуток, у цілому приведуть до суттєвого спрощення форм податкової звітності та відповідно до зменшення витрат ресурсів платників податків на її ведення і формування.

Марія СТАРОВОЙТ,
консультант

"Праця i зарплата" N 7 (923), 18 лютого 2015 р.
Передплатний iндекс: 30214