Вимоги до первинних документів приватних підприємців

Суб'єктами господарювання, згідно з пп. 2 ч. 2 ст. 55 ГК України, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність і зареєстровані відповідно до законодавства як підприємці.

Суб'єкти господарювання - фізичні особи залежно від кількості працюючих та доходів від будь-якої діяльності за рік формально можуть відноситься до суб'єктів малого підприємництва, у тому числі до суб'єктів мікропідприємництва, чи середнього підприємництва.

Важливо зазначити, що до підприємницької діяльності фізичних осіб повинні застосовуватися нормативно-правові акти, які регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не витікає із суті відносин (ч. 1 ст. 51 ЦК України).

Неоднозначне тлумачення ч. 1 ст. 51 ЦК України в науково-юридичній літературі і на практиці обумовлює появу суперечливих висновків, що безумовно впливає на її правозастосування, оскільки певним чином відбувається злиття правового статусу фізичної особи з правовим статусом юридичної особи, які за своєю правовою природою є різними.

Як показує системний аналіз, на практиці це положення тлумачиться, виходячи з наступного.

По-перше, правоздатність індивідуального підприємця практично прирівняна до правоздатності юридичних осіб - комерційних організацій. Він може мати права та обов'язки, необхідні для здійснення будь-яких видів діяльності, не заборонених законом, і щодо яких законом не передбачено обмежень (ст. 50 ЦК України). Вказане простежується, зокрема, виходячи з положень ст. 91 ЦК України.

По-друге, до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються норми як загального цивільного (ЦК України), так і спеціального законодавства (ГК України, Закон про держреєстрацію, Закон про підтримку підприємництва, Закон про ліцензування та ін.).

У господарському законодавстві "юридична особа" та "фізична особа - підприємець" охоплюються загальним поняттям "Суб'єкт господарювання".

Таким чином, фізична особа - підприємець у цивільно-господарських відносинах є різнобічним учасником. Принципи здійснення нею підприємницької діяльності роблять її подібною юридичним особам, тоді як в приватних відносинах, незважаючи на будь-які зміни в її статусі, вона продовжує бути громадянином - фізичною особою.

Тому, слід чітко розмежовувати ці різні сфери відносин. Убачається, що на підставі правила, встановленого в ст. 51 ЦК України, до фізичних осіб - підприємців слід застосовувати норми спеціального (господарського) законодавства, якщо предметом регулювання безпосередньо є їх підприємницька діяльність. Якщо ж предмет регулювання виходить за межі підприємницької діяльності, зачіпаючи приватні інтереси суб'єкта, то слід брати до уваги норми цивільного законодавства.

На основі яких документів формують податкову звітність фізичні особи - підприємці

У п. 44.1 ст. 44 гл. 1 розд. II ПК України відзначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з нарахуванням та сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Причому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вищепереліченими документами.

Ця загальна вимога, яку слід застосовувати щодо приватних підприємців з урахуванням інших норм чинного законодавства.

Наприклад, Закон про бухоблік, Положення № 88, національні положення (стандарти бухгалтерського обліку) та інші документи, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку, на фізичних осіб - підприємців не поширюються.

Таким чином, формально приватні підприємці не зобов'язані вести регістри бухгалтерського обліку та складати фінансову звітність. Зрозуміло, що ніхто не має права цього вимагати від них, а ні контролюючі органи, а ні контрагенти.

А ось з порядком оформлення та обліку первинних документів у приватних підприємців не все так просто і ця проблема залишається відкритою і не врегульованою на законодавчому рівні. Ця проблема торкається усіх первинних документів, тобто і тих, які поступають приватним підприємцям, і тих, які видають вони іншим суб'єктам господарювання.

Той факт, що у приватних підприємців мають бути в наявності первинні документи (для підтвердження доходів чи витрат від їх діяльності) і вони зобов'язані видавати ці документи своїм контрагентам (покупцям, співробітникам), ні у кого не викликає сумніву. Питання лише в самому порядку їх оформлення і наявності обов'язкових реквізитів.

Чинне законодавство не містить спеціальних вимог до первинних документів, що оформляються приватними підприємцями. Проте в деяких випадках приватним підприємцям доведеться складати їх відповідно до загальних правил, що діють на момент оформлення.

Наприклад, якщо приватний підприємець має договірні відношення або співпрацює з юридичною особою і видає їй первинні документи (накладні на відпуск товарів, акти на надання послуг чи виконання робіт, товарні чеки тощо), то в цьому випадку він повинен буде дотримуватися загального законодавства щодо оформлення первинних документів.

Первинні облікові документи є головним документальним свідченням здійснення тієї чи іншої операції. Зазначимо, що визначення терміну "первинний документ" дано у двох документах: Законі про бухоблік та Положенні N 88. І хоча формально ці нормативні акти не поширюються на приватних підприємців, але при складанні первинних документів доведеться керуватися саме цими нормативними документами.

Лаконічне визначення терміну "первинний документ" міститься в ст. 1 Закону про бухоблік:

- первинний документ

- документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Точніше і ширше визначення терміну "первинні документи" міститься безпосередньо у п. 2.1 Положення N 88:

- первинні документи

- це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

З наведених термінів видно, що в Положенні N 88 йдеться і про електронну форму документів, а також про розпорядчі документи (накази чи розпорядження).

Проте не усі розпорядчі документи можуть свідчити про господарські операції. Також деякі документи можуть підтверджувати факт господарської операції тільки побічно і служать, як правило, для отримання детальнішої інформації про здійснену господарську операцію і про обставини, що супроводжують її здійснення.

Так, Мінфін України в Листі N 31-34000-30-27/1450 відзначив, що розпорядження керівника підприємства, приміром, може підтверджувати лише дозвіл працівникам підприємства на здійснення угоди з передачі майна (розпорядження, вказівка здійснити операцію з передачі майна) і не фіксує факту здійснення самої господарської операції з передачі майна.

Нагадаємо, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік).

Також і Вищий адміністративний суд України в Листі N 742/11/13-11 роз'яснив, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів тільки у разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, передбачених чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги тільки ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.

Наприклад, рахунки (рахунки-фактури) за своїм призначенням не відповідають ознакам первинного документу, оскільки в них не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження чи дозвіл на проведення господарської операції. Ці документи носять тільки інформаційний характер. В ситуації, коли за рахунком зроблена оплата коштів постачальнику, то первинним документом буде в даному випадку платіжне доручення (при безготівкових розрахунках), прибутковий касовий ордер чи чек (при розрахунках готівкою).

Отже, первинними документами в даному випадку будуть тільки платіжні доручення чи прибуткові касові ордери постачальника (продавця), а рахунок (рахунок-фактура) лише розшифровує інформацію про здійснену господарську операцію. Саме у рахунку (рахунку-фактурі) можна буде побачити за які товарно-матеріальні цінності, роботи чи послуги зроблена оплата (для товарів - номенклатура, кількість, для робіт чи послуг - вартість та період виконання (надання) тощо).

Вимоги до первинних документів для цілей податкового обліку залежать від системи оподаткування, яка застосовується приватним підприємцем - загальної чи спрощеної.

Вимоги до оформлення первинних документів приватними підприємцями, які
працюють на загальній системі оподаткування

Так, приватні підприємці, які працюють на загальній системі оподаткування, при визначенні об'єкта оподаткування керуються ст. 177 розд. IV ПК України.

Для них об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою в грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.2 ст. 177 розд. IV ПК України).

Відповідно до п. 177.4 ст. 177 розд. IV ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, відносяться документально підтверджені витрати, які відносяться до витрат операційної діяльності згідно з розд. IIІ ПК України.

Так, згідно з п. 138.2 ст. 138 розд. IIІ ПК України витрати, які обліковуються для визначення об'єкту оподаткування, признаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податків витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розд. II ПК України.

Фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування зобов'язані вести Книгу обліку доходів та витрат і мати підтверджуючі документи щодо походження товару (п. 177.10 ст. 177 розд. IV ПК України).

І коли заходить мова про первинні документи, що підтверджують витрати у приватних підприємців на загальній системі оподаткування, то контролюючі органи вважають, що приватним підприємцям при оформленні первинних документів слід дотримуватися вимог ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, в якій наведені вимоги до обов'язкових реквізитів цих документів (консультація в інформаційно-довідковому ресурсі "ЗІР" від 05.11.2011 p.).

Таким чином, як юридичні особи, так і приватні підприємці при складанні первинних документів (на паперових чи машинних носіях) повинні забезпечити наявність у них таких обов'язкових реквізитів:

- назва документу (форми);

- дату та місце складання;

- назва підприємства, від імені якого складено документ (для приватних підприємців - П.І.Б.);

- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;

- особистий підпис чи інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Крім того, п. 2.4 Положення N 88 передбачено, що залежно від характеру операції та технології обробки даних первинні документи можуть містити додаткові реквізити:

- ідентифікаційний код підприємства з Державного реєстру;

- номер документу;

- підставу для здійснення операції;

- дані про документ, що підтверджує особу одержувача, та інші реквізити.

Мінпраці України в Листі N 03-3/2478-018-2 роз'яснило, що виконувати обов'язки бухгалтера фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність, може бухгалтер 1 чи 2 категорії.

На посаду бухгалтера покладаються конкретні завдання та обов'язки, функції, права та відповідальність з ведення бухгалтерського обліку, складання та подання у встановлені строки фінансової звітності тощо на підставі посадової* інструкції, розробленої та затвердженої роботодавцем.

Отже, бухгалтер, який працює у приватного підприємця, не лише може, але й зобов'язаний підписувати первинні документи, складені ним.

Про обов'язок підписувати первинні документи, складені бухгалтером для приватного підприємця, досить вказати в його посадовій інструкції без оформлення додаткових наказів.

Усі первинні документи, облікові регістри та бухгалтерська звітність повинні складатися українською мовою. Разом з українською мовою може застосовуватися інша мова в порядку, визначеному Законом про мовну політику (п. 1.3 Положення N 88).

Приватні підприємці також зобов'язані дотримуватися вимог Закону про РРО та Закону про захист прав споживачів.

Наприклад, п. 15 cт. 3 Закону про РРО передбачено, що чеки, накладні та інші письмові документи, які засвідчують передачу права власності на товари (послуги) від продавця до покупця, повинні видаватися покупцю таких товарів (послуг) на його вимогу. Тобто такі документи видаються на вимогу покупця.

Отже, оформлення розрахункових операцій з використанням товарних чеків у випадках, передбачених Законом про РРО, є правомірним і для приватних підприємців.

Проте форма та зміст товарного чека нині законодавчо не визначені, тому суб'єкти господарювання можуть видавати товарні чеки довільної форми.

Нагадаємо, що за загальними правилами, згідно з пп. 3.2 п. 3 Положення N 614, касовий чек повинен містити

Ця вимога поширюється на усіх приватних підприємців і не залежить від обраної ними системи оподаткування (загальна чи спрощена)наступні обов'язкові реквізити:

- назва господарської одиниці;

- адреса господарської одиниці;

- для суб'єктів господарювання, зареєстрованих як платники ПДВ, - індивідуальний податковий номер платника ПДВ; перед номером друкуються великі букви "ПН";

- для суб'єктів господарювання, що не є платниками ПДВ, - Ідентифікаційний код за ЄДРПОУ або реєстраційний номер облікової картки платника податків в Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків (Положення N 779), перед яким друкуються великі букви "ІД";

- якщо кількість придбаного товару (одержаної послуги) не дорівнює одиниці виміру, - то кількість, вартість придбаного товару (одержаної послуги);

- вартість одиниці виміру товару (послуги);

- найменування товару (послуги);

- літерне позначення ставки ПДВ праворуч від надрукованої вартості товару (послуги);

- позначення форми оплати (готівкою, карткою, в кредит, чеками тощо) та суму коштів за цією формою оплати;

- загальну вартість придбаних товарів (одержаних послуг) в межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" чи "УСЬОГО";

- для суб'єктів господарювання, зареєстрованих як платники ПДВ, окремим рядком - літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ в процентах, загальну суму ПДВ за всіма вказаними в чеку товарами (послугами), на початку рядка - великі букви "ПДВ";

- порядковий номер касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина) проведення розрахункової операції;

- фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі букви "ФН";

- напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК" та логотип виробника.

В той же час, виходячи зі змісту Закону про захист прав споживачів, а також визначення Законом про РРО терміну "розрахункові документи", до яких відносяться товарні чеки, вважаємо, що товарний чек у приватного підприємця повинен обов'язково містити напис "Товарний чек", а ось щодо інших реквізитів, які мають бути відображені в ньому, контролюючі органи в Листі N 7966/6/23-7015/515 роз'яснили, що для визначення товарного чека як розрахункового документу вони рекомендують вказувати в ньому наступні реквізити:

- найменування господарської одиниці (в даному випадку - прізвище, ім'я та по батькові приватного підприємця);

- адресу;

- найменування, одиниця виміру, кількість, ціна, загальна вартість товарів;

- загальна сума ПДВ за всіма вказаними в чеку товарами (для платників ПДВ);

- дата проведення розрахункової операції;

- підпис особи, яка здійснює розрахунки.

Зразок заповнення товарного чека покажемо на рис.

Рисунок для ознайомлення знаходиться: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

У підприємця, який звільнений від застосування РРО, документом, що підтверджує отримання ним готівкових грошових коштів, також може бути квитанція довільної форми.

Вимоги до оформлення первинних документів приватними підприємцями, які
працюють на спрощеній системі оподаткування

Відповідно до пп. 296.1.1 п. 296.1 ст. 296 гл. 1 розд. XIV ПК України платники єдиного податку першої та другої груп та платники єдиного податку третьої та п'ятої груп, які не є платниками ПДВ, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення одержаних доходів.

Платники єдиного податку третьої та п'ятої групи, які є платниками ПДВ, ведуть облік доходів та витрат за формою і в порядку, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову та митну політику (пп. 296.1.2 п. 296.1 ст. 296 гл. 1 розд. XIV ПК України).

При заповненні податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця використовуються дані Книги обліку доходів чи Книги обліку доходів та витрат, тому їх показники відповідно до норм п. 44.1 ст. 44 гл. 1 розд. II ПК України мають бути підтверджені первинними документами, які мають право вивчати та перевіряти контролюючі органи при проведенні перевірок відповідно до пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 розд. І ПК України.

Фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку при складанні первинних документів (на паперових чи машинних носіях) також повинні забезпечити наявність в них обов'язкових реквізитів, передбачених ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Вимоги до строків зберігання первинних
документів приватними підприємцями

Згідно з п. 44.3 ст. 44 гл. 1 розд. II ПК України приватні підприємці як і інші платники податків зобов'язані забезпечити зберігання первинних документів, на підставі яких заповнювалися дані Книги обліку доходів чи Книги обліку доходів та витрат, і які використовувалися для складання податкової декларації, або інші первинні документи, використані для складання податкової звітності з інших податків та зборів - у разі їх сплати. Такі первинні документи зберігаються не менше 1095 днів з дня подання податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця чи іншої податкової звітності, для складання якої вони використовуються.

За незбереження первинних документів до платників податків можуть бути застосовані штрафи відповідно до п. 121.1 ст. 121 гл. 11 розд. II ПК України.

Зокрема незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення та сплати податків та зборів протягом встановлених ст. 44 гл. 1 розд. II ПК України строків їх зберігання та/або неподання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПК України,

- спричиняють накладення штрафу у розмірі 510 грн.

Ті ж дії, здійснені платником податків, до якого протягом року був застосований штраф за таке ж порушення,

- спричиняють накладення штрафу у розмірі 1020 грн.

Приватним підприємцям необхідно пам'ятати про те, що вони вважаються податковим агентом працівників

- фізичних осіб, які знаходяться з ними у трудових, цивільно-правових відносинах, чи будь-якої іншої фізичної особи щодо будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) на користь такої особи.

Такі вимоги містяться в п. 177.7 ст. 177 розд. IV ПК України щодо приватних підприємців на загальній системі оподаткування та в п. 297.3 ст. 297 гл. 1 розд. XIV ПК України щодо приватних підприємців на спрощеній системі оподаткування.

Тобто, у разі закупівлі у фізичних осіб товарів, робіт чи послуг - приватні підприємці є податковими агентами щодо таких виплачуваних доходів цим особам.

За відсутності первинних документів на товари (роботи, послуги), придбані платником єдиного податку, у разі виявлення факту неутримання податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходу громадянам до платників податків застосовуються штрафні санкції, як до податкового агента, передбачені п. 127.1 ст. 127 гл. 11 розд. II ПК України, і на суму податкового боргу нараховується пеня після закінчення строків погашення узгодженого грошового зобов'язання згідно з пп. 129.1.1 п. 129.1ст. 129 гл. 12 розд. II ПК України.

Згідно з п. 127.1. ст. 127 гл. 11 розд. II ПК України, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - спричиняють накладення штрафу у розмірі 25 % суми податку, яка підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті ж дії, здійснені повторно протягом 1095 днів, - спричиняють накладення штрафу у розмірі 50 % суми податку, яка підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Аналогічні дії, здійснені протягом 1095 днів втрете та більше - спричиняють накладення штрафу у розмірі 75 % суми податку, яка підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Список використаних документів

ГК України - Господарський кодекс України

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 p. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"

Закон про держреєстрацію - Закон України від 15.05.2003 p. N 755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців"

Закон про захист прав споживачів - Закон України від 12.05.1991 р. N 1023-ХІІ "Про захист прав споживачів" в редакції від 01.12.2005 p. N 3161-IV

Закон про ліцензування - Закон України від 01.06.2000 р. N 1775-III "Про ліцензування певних видів господарської діяльності"

Закон про мовну політику - Закон України від 03.07.2012 р. N 5029-VI "Про основи державної мовної політики"

Закон про підтримку підприємництва - Закон України від 22.03.2012 p. N 4618-VI "Про розвиток та державну підтримку малого та середнього підприємництва в Україні"

Закон про РРО - Закон України від 06.07.1995 р. N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в редакції від 01.06.2000 р. N 1776-111

Положення N 88 - Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. N 88

Положення N 614 - Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом ДПСУ від 01.12.2000 р. N 614

Положення N 779 - Положення про реєстрацію фізичних осіб в Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, затверджене наказом Міндоходів України від 10.12.2013 р. N 779

Лист N 03-3/2478-018-2 - Лист Мінпраці України від 30.05.2001 р. N 03-3/2478-018-2 "Щодо обов'язків бухгалтера суб'єкта підприємницької діяльності"

Лист N 31-34000-30-27/1450 - Лист Мінфіну України від 27.01.2006 р. N 31-34000-30-27/1450 "Щодо первинних документів у бухгалтерському обліку"

Лист N 7966/6/23-7015/515 -Лист ДПАУ від 27.04.2011 р. N 7966/6/23-7015/515 "Про штрафні санкції у разі пред'явлення підзвітним особам товарного чеку"

Лист N 742/11/13-11 - Лист Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. N 742/11/13-11 "Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України"

"Консультант бухгалтера" N 24 (772) 22 грудня 2014 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)