Витрати в бюджетних установах:
важливий не тільки облік!

Витрачання бюджетних коштів - це той сегмент контролю, якому держава приділяє найбільшу увагу. Частково це, звичайно ж, виправдано, і контроль витрачання державних коштів просто необхідний. Однак при здійсненні витрат працюють певні правила, і слід їх дотримуватися, щоб так чи інакше не порушити закон. Сьогодні спробуємо розібратися з хитросплетіннями порядку витрачання бюджетних коштів і "витратного" бухобліку.

Загальні питання

Визначення терміна "витрати бюджету" наведено у п 13 ст. 2 БКУ, згідно з яким витрати бюджету - це кошти, направлені на здійснення програм та заходів, передбачених відповідним бюджетом. Тобто основною метою будь-якого витрачання бюджетних коштів є виконання певних заходів. При цьому витрачання коштів можна здійснювати тільки строго відповідно до затвердженого бюджету. У статті "Бюджетний процес і його учасники" ("Бухгалтерія: бюджет", N 31/2014, с. 15) ми з вами говорили про бюджетне фінансування і про кошторис як основний документ, згідно з яким надходить бюджетне фінансування, і відповідно до якого здійснюють витрати.

Нагадаємо, що згідно з п 30 ст. 2 БКУ кошторис- це основний плановий фінансовий документ бюджетної установи. А по суті кошторис - це розгорнутий перелік статей доходів і витрат із чітко визначеними сумами всіх доходів, які установа планує отримати в майбутньому році, всіх витрат, які планує понести, та інших надходжень і витрачання бюджетних коштів. Однак якщо доходам установи (фінансуванню, що надходить) у формі кошторису виділено всього кілька узагальнених рядків, то витрати в цьому самому кошторисі мають дуже детальну розшифровку.

Сподіваємося, ви пам'ятаєте, що в кошторисі одночасно відображені дві "кишені" установи - загальний фонд і спеціальний фонд. І ті надходження, які закладені в загальному фонді (одна "кишеня"), за загальним правилом, не можна витрачати на потреби, закладені у видатковій частині спеціального фонду (друга "кишеня"), і навпаки.

У контексті розмови про витрати загальний і спеціальний фонди нас будуть цікавити тільки в ракурсі поділу витрат (і можливостей витрачання) загального фонду та спеціального фонду. Загальне правило можна сформулювати так: асигнування, отримані за загальним фондом, можна витрачати тільки на цілі, передбачені кошторисом загального фонду, а власні надходження установи (кошти спеціального фонду) можна витрачати тільки на цілі, передбачені кошторисом спеціального фонду.

У всьому іншому порядок витрачання та облік коштів з різних фондів не відрізняється. Наприклад, якщо потрібно виплатити зарплату співробітникам зі спецфонду, але власних надходжень для цього недостатньо, то виплатити зарплату із загального фонду не можна, навіть якщо в загальному фонді установи вистачає коштів для виплати нарахованої зарплати і за загальним, і за спеціальним фондами одночасно.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Здійснення витрат, що не передбачені кошторисом, неможливе.

Виходячи з цього установі всі необхідні витрати потрібно передбачити заздалегідь, оскільки кошторис складається на рік наперед. А ось якщо необхідність в якихось витратах відпаде (наприклад, планували капремонт автомобіля, а його довелося продати), то заплановані на цю ціль кошти не пропадуть - для того щоб їх все ж використати на інші цілі, потрібно внести зміни до кошторису.

Які бувають видатки

За економічною сутністю

Зісно, що всі видатки бюджетної установи мають певну класифікацію. Однак до того як перейти до способів поділу видатків на певні групи, зазначимо, що для бюджетних видатків, в першу чергу, характерний поділ видатків на фактичні та касові.

Бюджетне законодавство, хоч і досить часто оперує терміном "фактичні видатки", але що розуміти під ним - так і не визначає. Із практики застосування економічних термінів та тлумачення його різними словниками можна зробити висновок, що фактичні видатки - це дійсні витрати установи, оформлені відповідними документами. А ось касові видатки - це суми коштів, перераховані органом казначейства або установою банку з реєстраційних, спеціальних реєстраційних, поточних рахунків як готівкою, так і шляхом безготівкової оплати рахунків, за всіма операціями (п. 1.2 Порядку N 372).

Поділ цей дещо умовний, бо один і той же факт витрачання коштів може бути спочатку фактичними видатками, а після оплати - стати касовими. Майже ніколи касові та фактичні видатки збігатися у часі не будуть. Принцип тут досить простий: коли ми перераховуємо попередню оплату за будь-які активи (касові видатки), у нас в обліку виникає дебіторська заборгованість, а ось оприбутковані (використані) придбані активи - це фактичні витрати. Або, наприклад, при нарахуванні зарплати (фактичні витрати) в установи виникає кредиторська заборгованість, і тільки при її виплаті виникнуть касові видатки. Пояснимо на прикладі.

Приклад. Установа витратила матеріали, придбані для поточного ремонту, - це фактичні видатки, а ось проведення оплати за ці ж матеріали (простіше кажучи, коли гроші пішли з рахунку) - це касові видатки.

Випадки, коли касові видатки можуть бути здійснені раніше фактичних (тобто коли установа може здійснити попередню оплату), строго визначені постановою N 117. Очевидно, що здійснення інших витрат, не передбачених постановою N 117, має здійснюватися в порядку: фактичні -> касові.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Бюджетні установи віддають пріоритет фактичним видаткам перед касовими. Виняток: видатки, для здійснення яких постановою N 117 дозволена попередня оплата.

Незважаючи на те що поділ видатків на касові та фактичні окремо не відображається на жодному з рахунків (субрахунків) бухгалтерського обліку (для складання звітності потрібно робити окремі аналітичні вибірки), у бюджетній звітності ці два показники постійно порівнюються. Аналітичний облік касових видатків ведуть у Картці аналітичного обліку касових видатків, а облік фактичних видатків - у Картці аналітичного обліку фактичних видатків. Форми цих карток затверджені наказом N 100. Обидві картки використовують для аналітичного обліку відповідно касових та фактичних видатків. До карток заносять дані в розрізі кодів економічної класифікації видатків (далі - КЕКВ). За кожним кодом програмної класифікації видатків, за загальним і спеціальним фондами, за кожним видом коштів спеціального фонду складаються окремі картки.

Картка аналітичного обліку касових видатків відкривається на місяць і щодня заповнюється бухгалтером на підставі виписки казначейства (установи банку). У Картці аналітичного обліку фактичних витрат записи про суми фактичних видатків установи здійснюються на підставі даних меморіальних ордерів.

У багатьох формах бюджетної звітності, які наведені у додатках до Порядку N 44, також передбачені колонки для відображення касових видатків і поряд з ними фактичних. Наприклад, це звіти за формами форм N 2д, N 2м, N 4-1д, N 4-1м, N 4-2д, N 4-2м, N 4-3д, N 4-3м, N 4-4д, N 4-5д, N 4-3д.1, N 4-3м.1.

Якщо протягом періоду фактичні видатки перевищують касові - це говорить про те, що або установа отримала кошти від погашення дебіторської заборгованості, що значилася в обліку на початок звітного періоду, або отримані товари, роботи чи послуги не були оплачені до кінця звітного періоду. А от якщо касові видатки перевищують фактичні, то це може означати одне з двох: або погашена кредиторська заборгованість, яка значилася на початок звітного періоду, або виникла дебіторська внаслідок здійсненої попередньої оплати.

За функціональною класифікацією та КЕКВ

Структуровану класифікацію всіх витрат за всіма параметрами затверджено наказом N 11. Для витрат наказом N 11 затверджено відразу кілька класифікацій:

- Функціональна класифікація видатків та кредитування бюджету;

- Економічна класифікація видатків бюджету;

- Відомча класифікація видатків та кредитування державного бюджету;

- Тимчасова класифікація видатків та кредитування місцевих бюджетів (з перехідною таблицею до функціональної класифікації видатків та кредитування бюджету).

Кожна класифікація розглядає витрати з точки зору цілі, задля якої вони здійснюються, або об'єктів, на які витрачаються кошти. Вже з назви зрозуміло, що за функціональною класифікацією видатки поділяють виходячи з функцій, які виконують відповідні установи (див. Рис. 1).

Рис. 1. Структура функціональної класифікації
видатків і кредитування бюджету

З Рисунком 1 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Економічна класифікація видатків передбачає їх поділ відповідно до економічної сутності предмета витрачання. Здійснювати витрати установа може тільки за певним КЕКВ. Витрачання коштів за певними КЕКВ прямо пов'язане з тим, як ці витрати будуть обліковувати. Наприклад, якщо витрачання коштів на придбання будь-яких активів проводять за одним з КЕКВ капітальних видатків, то в обліку придбані активи будуть обліковувати тільки як необоротні, а якщо для придбання активів задіяно КЕКВ поточних витрат, то, як правило, придбані активи оприбутковують як оборотні (запаси).

Зі структурою економічної класифікації можна ознайомитися на рис. 2.

Рис. 2. Структура економічної класифікації
витрат бюджету

З Рисунком 2 можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Для того щоб всі установи могли однаково і правильно класифікувати однотипні витрати, а значить, і правильно запланувати їх в кошторисі на майбутній рік, Мінфін затвердив Інструкцію N 333. Це саме той нормативний документ, який детально перераховує всі можливі витрати, який можуть здійснювати установи з розподілом їх за відповідними КЕКВ.

Облік витрат

Кожна бюджетна копійка підлягає ретельному обліку. У цьому не сумнівається ніхто. Але от як правильно організувати цей самий облік? Читаємо і запам'ятовуємо!

У бухгалтерському обліку для обліку фактичних видатків Планом рахунків передбачено рахунки класу 8 "Витрати". У цьому класі передбачено всього 4 синтетичних рахунки, ось на них і збирається інформація про всі витрати установи. Про всі фактичні витрати установи. Касових витрат ви тут не знайдете. Про них - трохи нижче.

Одне слово, для обліку фактичних видатків установи передбачені такі рахунки:

- 80 "Видатки із загального фонду" - на рахунку відображають узагальнену інформацію про витрати на утримання установи з державного бюджету (субрахунок 801) та місцевого бюджету (субрахунок 802);

- 81 "Видатки спеціального фонду" - на рахунку відображають узагальнену інформацію про витрати окремо за джерелами надходження власних коштів;

- 82 "Виробничі витрати" - на рахунку відображають облік виробничих витрат. Це можуть бути витрати виробничих майстерень, підсобних господарств, витрати на науково-дослідні роботи тощо;

- 83 "Інші витрати" - на цьому рахунку обліковують всі інші витрати, які не можуть бути враховані на рахунках 80-82.

Наприкінці року всі фактичні видатки списуються на результат виконання кошторису на рахунок 43 "Результати виконання кошторисів" (окремо на результат виконання кошторису за загальним фондом і окремо за спеціальним фондом), але за деякими субрахунками рахунку 82 на кінець звітного періоду може залишатися сальдо. Це пов'язано з тим, що на кінець звітного періоду виробництво залишається незавершеним і витрати списувати ще рано.

Як ми і говорили, поділ видатків на касові та фактичні не формалізовано, тому і в бухгалтерському обліку немає окремо рахунків або субрахунків для обліку касових видатків. А оскільки ми знаємо, що касові видатки це ті, які проведені казначейством або банком, то й рахунки для їх обліку будемо шукати в класі 3 "Кошти, розрахунки та інші активи". До речі, виконання бюджету за видатками - це процедура, що підлягає певним правилам, а витрачання коштів з казначейських рахунків установи можливо тільки за чіткого дотримання таких умов: витрати заплановані в кошторисі, кошти є на рахунку установи в достатньому обсязі, установа надала повний пакет документів для проведення платежу і т. д. Тобто здійснення касових видатків контролює казначейство. Ці та інші правила знайшли своє відображення в Порядку N 1407, який і регламентує взаємовідносини між бюджетною установою та органом Держказначейства.

Отже, для обліку касових видатків передбачено два синтетичних рахунки з відповідними субрахунками: 31 "Рахунки в банках" і 32 "Рахунки в казначействі". Як ви розумієте, ці рахунки не призначені безпосередньо для обліку витрат, такими їх можна назвати лише умовно, оскільки касові видатки будуть відображені лише за кредитом цих рахунків, дебет цих рахунків ніякого відношення до витрат не має. Можна сказати, що, для того щоб виділити в обліку інформацію про касові видатки, потрібно аналізувати кредитові обороти рахунків 31 і 32.

Головні тези

- Бюджетна установа може здійснювати лише ті витрати, які заплановані в кошторисі.

- Асигнування, отримані за загальним фондом, можна витрачати тільки на цілі, передбачені кошторисом загального фонду, а власні надходження установи (кошти спеціального фонду) можна витрачати тільки на цілі, передбачені кошторисом спеціального фонду.

- Видатки установи можуть бути фактичними та касовими. Пріоритет - у фактичних видатків, за винятком переліку витрат, затвердженого постановою N 117.

- Наказом N 11 затверджено відразу кілька класифікацій витрат. Кожна класифікація розглядає витрати з точки зору цілі (або об'єктів), для якої вони здійснюються.

- Для обліку фактичних видатків установи передбачено рахунки класу 8 "Витрати" (рахунки 80-83), а щоб отримати інформацію про касові видатки треба проаналізувати кредитові обороти рахунків 31 і 32.

Використані документи

БКУ - Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. N 2456-VI.

Порядок N 372 - Порядок бухгалтерського обліку окремих активів та зобов'язань бюджетних установ, затверджений наказом МФУ від 02.04.2014 р. N 372.

Постанова N 117 - постанова КМУ "Про здійснення попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти" від 23.04.2014 р. N 117.

Порядок N 100 - Порядок складання карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ, затверджений наказом ДКУ від 06.10.2000 р. N 100.

Порядок N 44 - Порядок складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затверджений наказом МФУ від 24.01.2012 р. N 44.

Наказ N 11 - наказ МФУ "Про бюджетну класифікацію" від 14.01.2011 р. N 11.

План рахунків - План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом МФУ від 26.06.2013 р. N 611.

Порядок N 1407 - Порядок казначейського обслуговування державного бюджету за витратами, затверджений наказом МФУ від 24.12.2012 р. N 1407.

Ганна Даниленко,
експерт газети "Бухгалтерія: бюджет"