Розбіжності між даними декларацій з ПДВ

(Частину 1 див. в консультації від 21.10.2013 р.)

Дані про податкові накладні, виписані за «нікчемними» угодами або виписані суб'єктами, які, на думку контролюючого органу, не мали права на їх виписку (розділ 7), викладаються в електронному повідомленні у двох таблицях.

Таким чином, найбільші проблеми платнику податків обіцяють саме дані розділу 7 електронного повідомлення (додаток 1 до Наказу N 85).

Таблиця 1 розділу 7 електронного повідомлення

У першій таблиці наводяться дані про угоди, які, на думку контролюючого органу, підпадають під ознаки фіктивності згідно зі ст. 55-1 ГК України.

У вказаній таблиці наводяться дані за кожною податковою накладною, одержаної від конкретного контрагента (у нашому прикладі - таб. 1)

Таблиця 1

Практика тиску на платника податків з метою виключення з податкового кредиту сум нарахованого (сплаченого) ПДВ за операціями, які, на думку контролюючого органу, суперечать інтересам держави та суспільства, його моральним засадам, порушують публічний порядок або укладені з фіктивним суб'єктом, отримала досить широке поширення.

При цьому контролюючі органи не обтяжують себе збором доказів і зверненням до суду з позовом про визнання таких угод нікчемними. Для того, щоб уникнути складної і непередбачуваної судової процедури, податківці придумали скористатися ст. 203 і ст. 228 ЦК України*.

Формально все виглядає достатньо пристойно, оскільки електронне повідомлення не є податковим рішенням і не обов'язкове до виконання, а інформація, що міститься в цьому повідомленні, є усього лише рекомендацією, і оскаржити її а ні у судовому, а ні в адміністративному порядку неможливо.

В зв'язку з цим бухгалтерам не пошкодить невеликий правовий «лікнеп», який проллє світло на ці складні і, на перший погляд, дивні поняття: «протиріччя моральним засадам суспільства», «публічний порядок», «нікчемна угода», «недійсна угода».

Згідно з ч.1 ст. 203 ЦК України угоди не можуть суперечити ЦК України та іншим актам цивільного законодавства (наприклад, указам Президента України, постановам Кабінету Міністрів України, наказам, виданим державними органами, які зареєстровані в Міністерстві юстиції України у встановленому порядку), а також моральним засадам суспільства. Такі угоди, згідно з ч. 1 ст. 215 ЦК України, є недійсними.

Недійсні угоди не створюють юридичних наслідків, окрім тих, які пов'язані з її недійсністю.

У разі визнання угоди недійсною має бути проведена реституція, тобто кожна зі сторін зобов'язана повернути іншій стороні в натурі все, що вона отримала на виконання угоди, а при неможливості такого повернення, у тому числі тоді, коли одержане полягає в користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі, - відшкодувати вартість того, що одержано, за цінами, які існують на момент відшкодування (ч. 1 ст. 216 ЦК України). Недійсною угода вважається з моменту її укладення (ч. 3 ст. 207 ГК України), а не з моменту визнання її недійсною.

Суперечать законам та іншим актам цивільного законодавства угоди, форма та зміст яких прямо встановлені актами законодавства, і ці форма та зміст відрізняються від встановлених законодавством, зокрема, суперечать закону угоди, здійснення яких заборонено або вимагає спеціального дозволу, а дозвіл не був одержаний.

Чинне законодавство не дає визначення поняттю «Моральні засади суспільства», тому важко допустити, щоб будь-хто міг судити про те, чи відповідає це постачання товару, послуги моральним засадам суспільства. Так що у реальному житті зустріти подібні угоди нереально (пробачте за мимовільний каламбур).

Частина 1 ст. 203 ЦК України встановлює, що недійсними є угоди, які суперечать інтересам держави та суспільства. Згідно з ч. 3 ст. 228 ЦК України угода, яка суперечить моральним засадам суспільства, а також інтересам держави і суспільства(ці поняття ще менш конкретні, ніж «моральні засади»), може бути визнана недійсною тільки судом і в цьому випадку, залежно від наявності наміру однієї або двох.сторін, одержане по угоді може бути стягнуте до доходу держави.

Пунктом 3.7 Постанови N 11 встановлено, що необхідною умовою для визнання господарського договору недійсним як такого, що свідомо суперечить інтересам держави та суспільства є настання хоч би одного з наступних наслідків:

- протизаконне використання державної та комунальної власності;

- незаконне заволодіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу - землею, яка знаходиться у власності держави, її надрами, іншими природними ресурсами;

- виробництво та відчуження об'єктів, виключених або обмежених в цивільному обороті;

- відчуження викраденого майна;

- виготовлення і розповсюдження літератури, іншої продукції, яка пропагує національну, расову або релігійну ворожнечу;

- приховування, від оподаткування доходів або інше ухилення від сплати податків;

- виготовлення та збут підробних документів та цінних паперів;

- незаконне вивезення за кордон валютних цінностей, матеріальних та культурних цінностей.

Як бачимо, рішення суду, що набрало чинності , про донарахування податків може стати підставою для визнання судом договору недійсним.

Таким чином, якщо податковий орган має у розпорядженні інформацію про те, що деякі з угод, щодо яких видані податкові накладні, визнані судом недійсними, то відображення таких податкових накладних в таблиці 1 розділу 7 електронного повідомлення правомірно і платнику податку необхідно виключити з податкового кредиту суми ПДВ за такими податковими накладними поданням уточнюючої податкової декларації. У таблиці 1 можуть також вказуватися податкові накладні, вписані за угодами, щодо яких контролюючим органом подані позовні заяви до суду про визнання таких угод недійсними.

Проте є й реальніші підстави визнання угод недійсними.

Частина 5 ст. 203 ЦК України вимагає, щоб угода була направлена на реальне настання правових наслідків, і якщо ця вимога не виконується, то, згідно з ч. 1 ст. 215 ЦК України, така угода є недійсною.

Ось такого роду угоди зустрічаються досить часто - це так звані безтоварні угоди, за якими одна сторона сплачує інший гроші (чи їх еквіваленти, наприклад, видає вексель), а друга сторона оформляє документи про постачання товарів, виконання робіт (послуг), але нічого не поставляє і не виконує. Однією з цілей таких угод є ухилення від сплати податків.

Безтоварна угода не є постачанням, а раз немає постачання, то немає і об'єкту оподаткування, тобто податкова накладна виписана без встановлених законом підстав і сума ПДВ в такій податковій накладній має бути виключена з податкового кредиту.

Безтоварні угоди слід вважати фіктивними, оскільки, згідно зі ст. 234 ЦК України, угода, яка здійснена без наміру створення правових наслідків, обумовлених цією угодою, є фіктивною.

Фіктивні угоди визнаються недійсними судом (ч. 2 ст. 234 ЦК України), тобто факт безтоварності потрібно доводити і тягар доказу лягає на контролюючий орган. Встановити факт (чи хоч би висловити припущення) про те, що операція була безтоварною (тобто про те, що постачання не було), на підставі аналізу цих Реєстрів виданих та одержаних податкових накладних неможливо, для подібних тверджень потрібна як мінімум документальна перевірка.

Але на підставі фактів," виявлених при проведенні документальної перевірки, контролюючий орган не має права визнати угоду фіктивною, оскільки це знаходиться у винятковій компетенції суду. Проте практика податкового контролю йде сьогодні іншим шляхом.

Як зазначено в Листі N 3642/6/99-99-19-04-01-15, податкові органи в акті перевірки можуть відображати ознаки недійсних (нікчемних) угод, але при цьому донараховувати податкові зобов'язання тільки за порушення норм податкового законодавства.

Така позиція Міндоходів України ґрунтується, зокрема, на позиції ВАСУ, викладеній в Листі N 742/11/13-11, згідно з якою податкова кваліфікація операцій проводиться незалежно від дійсності або недійсності, у тому числі нікчемності угоди, оскільки відсутність визнання договору недійсним або нікчемним само по собі не свідчить про реальність здійснення відповідної операції.

Звичайно, таке рішення контролюючого органу може бути оскаржено платником податків у суді.

Також в Листі N 742/11/13-11 зазначено, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ судам належить з'ясовувати, зокрема, наступні обставини:

1) рух активів в процесі здійснення господарської операції;

2) встановлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції;

3) встановлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесениям інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

При з'ясуванні обставин по першому пункту дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від визначеного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості визначеної особи до здійснення тих або інших дій, що становлять зміст господарської операції, як:

- наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови потрібні для здійснення визначеної операції;

- можливість здійснення операцій з відповідною кількістю визначеного товару у відповідні строки з урахуванням строку його придатності, доступності на ринку тощо;

- наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, необхідних для ведення визначеного виду господарської діяльності.

Встановленим обставинам необхідно давати оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності. Зокрема, відсутність ліцензії або іншого дозвільного документу не є безумовним доказом неправомірності здійсненої господарської операції. Проте ця обставина може вказувати на те, що відповідна особа не мала можливості і належної кваліфікації на здійснення визначених дій, а отже, і на їх можливу відсутність.

При з'ясуванні обставин по другому пункту встановлюється статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування ПДВ. Особа, яка видає податкову накладну, має бути зареєстрована платником ПДВ на момент здійснення відповідної господарської операції.

При цьому для висновків про наявність порушень податкового законодавства в діях платника податків в обов'язковому порядку необхідно з'ясувати можливу обізнаність такого платника щодо «дефектів» в правовому статусі його контрагентів (відсутність реєстрації їх платниками ПДВ, відсутність у відповідних посадовців або інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних тощо). Відповідні обставини можуть бути з'ясовані, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також офіційно обнародуваних даних за анульованими свідоцтвами платника ПДВ.

При з'ясуванні обставин по третьому пункту в обов'язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської цілі при здійсненні відповідних дій платника податків. Перевірці підлягають аргументи податкового органу, які свідчать про відсутність ділової цілі в діях платника податків, зокрема:

- у разі подальшого продажу придбаного товару нижче ціни придбання;

- придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками;

- придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податків.

Як бачимо, у будь-якому разі контролюючий орган в електронному повідомленні не повинен посилатися на порушення платником ст. 203 ЦК України, а якщо він це робить, то таке посилання не є обґрунтованим

Нікчемні угоди, які визнаються такими судом, називаються оспорювними. Але є й інший вид недійсних угод - нікчемні угоди. Саме ці угоди «дуже люблять» податківці, оскільки, згідно зі ст. 215 ЦК України, будь-яка нікчемна угода є недійсною у силу закону і для визнання такої угоди недійсною рішення суду не потрібне.

До нікчемних угод відносяться угоди, які «порушують публічний порядок» (ст. 228 ЦК України).

Бухгалтера вся ця казуїстика жахає і породжує віру з те, що податківці самі, без суду, можуть оголосити мало не будь-яку угоду «нікчемною».

Але, як кажуть, не так страшний біс, як його малюють.

Згідно з ч. 1 ст. 228 ЦК України, на яку посилаються податківці, угода вважається такою, що порушує публічний порядок, якщо вона направлена на порушення конституційних прав і свобод людини та громадянина, знищення та псування майна фізичної або юридичної особи, держави, АР Крим, територіальної громади, незаконне заво-лодіння ним.

Як бачимо, угоди, направлені на ухилення від сплати податків, нікчемними не є, такі угоди можуть бути визнані недійсними тільки судом, фіктивні угоди також не є нікчемними і для визнання їх недійсними потрібно судове рішення. Отже, здійснення в господарській практиці угод, що порушують публічний порядок, можна сміливо вважати абсолютно неймовірним

Так що горезвісні «нікчеми», з якими зараз «ведеться боротьба», - це швидше жаргонне слівце, а не чіткий правовий термін.

Наведемо ознаки фіктивності, які дають підстави для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою-підприємцем, у тому числі визнання реєстраційних документів недійсними (згідно зі ст. 55-1 ГК України) щодо суб'єктів господарювання, які:

- зареєстровані(перереєстровані) на недійсні (зіпсовані, загублені) та підроблені документи;

- не зареєстровані в державних органах, якщо обов'язок реєстрації передбачений законодавством;

- зареєстровані (перереєстровані) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння або управління підставним (неіснуючим) особам або особам, що померли, безвісно зникли, які не мали наміру здійснювати фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження;

- зареєстровані (перереєстровані) і продовжують фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників.

Проте чи усі угоди з фіктивним суб'єктом є недійсними? Очевидно, що суб'єкт до визнання його фіктивним і припинення його діяльності судом міг здійснювати як фіктивні, так і реальні операції. Тому сам по собі факт здійснення угоди з особою, яка згодом після здійснення угоди визнана фіктивною, не є підставою для визнання такої угоди недійсною, але, поза сумнівом, усі угоди з такою особою мають бути уважно перевірені.

Як бачимо, стверджувати, що будь-які здійснені платником ПДВ угоди з купівлі товарів, робіт, послуг є недійсними або нікчемними, контролюючий орган самостійно стверджувати не може.

Розуміючи це, контролюючий орган передбачає включення до розділу 7 електронного повідомлення наступного тексту:

«...пропонуємо Вам перевірити наступні операції, які, згідно з інформацією Єдиного реєстру податкових накладних, виписані суб'єктами господарювання, які підпадають під ознаки фіктивності».

Безумовно, платнику ПДВ, що отримав таку інформацію, слід скористатися рекомендацією і, використовуючи усі доступні йому засоби, перевірити операції отримання (покупки) товарів/послуг від суб'єктів, що «мають ознаки фіктивності». Зрозуміло, що серед таких операцій можуть бути як «безтоварні» операції, і посадовці покупців поза сумнівом про це обізнані, так і «нормальні» операції, тобто операції, щодо яких факт постачання мав місце.

У першому випадку платник податків може, скориставшись рекомендаціями контролюючого органу і своїм правом подання уточненої декларації, самостійно виключити з податкового кредиту суми ПДВ за безтоварними операціями. Але платник податків може й упертися. Наслідком такої впертості буде позапланова документальна перевірка, яка повинна підтвердити факт безтоварної операції, а сам факт повинен знайти відображення в акті перевірки, на підставі якого буде прийняте податкове повідомлення-рішення щодо донарахування ПДВ і застосування фінансової санкції. Це повідомлення «упертий платник» податків може оскаржувати і таким чином тягнути час.

У другому випадку платнику податків необхідно зібрати докази фактичного отримання товару/послуги. Таким доказом можуть бути пояснювальні записки співробітників, які отримали товар і використовували його у виробничій діяльності, для адміністративних або побутових потреб, а також внутрішні документи (накладні, вимоги), в яких вказаний цей товар. Що стосується факту отримання послуги, то такий факт можуть підтвердити документи, підготовлені постачальником послуги (звіти тощо), і пояснювальні записки співробітників, які користувалися послугою, тобто отримували її. У таких записках повинно бути вказано, хто конкретно із співробітників постачальника і яким способом надавав послугу. Ще простіше йде справа з отриманням послуг, які мають матеріальний результат (робіт), в цьому випадку завжди можна пред'явити цей результат.

Зібравши докази фактичного отримання товарів/послуг, платник податків може направити письмову відповідь на електронне повідомлення або чекати перевірки контролюючих органів, під час якої і пред'явити зібрані докази.

Таблиця 2 Розділу 7 Електронного повідомлення

У другій таблиці розділу 7 електронного повідомлення наводяться дані про податкові накладні, видані особами, не зареєстрованими платниками ПДВ в порядку, передбаченому ст. 183 розд. V ПК України, або звільненими від сплати ПДВ рішенням суду.

Таблиця 2

Якщо подібне дійсно має місце, то платнику ПДВ, що отримав електронне повідомлення, потрібно без зволікання подавати уточнюючу податкову декларацію, оскільки податкові накладні, виписані особами, не зареєстрованими платниками ПДВ, чинності не мають.

Як може бути, що податкова накладна виписана особою, яка на момент виписки не була платником ПДВ?

Звичайно, це може статися внаслідок елементарного обману. Але, найімовірніше, мало місце наступне. Реєстрація платника ПДВ анульована на підставі підпункту «ж» п. 184.1 ст. 184 розд. V ПК України, згідно з якою податковий орган анулює реєстрацію особи платником ПДВ, якщо в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців (ЄДР) є запис про відсутність відомостей про таку юридичну особу. В цьому випадку підприємство може не знати про анулювання його реєстрації платником ПДВ і продовжувати виписувати податкові накладні, оскільки інформація про анулювання реєстрації направляється йому через 3 дні після анулювання реєстрації і за адресою його місцерозташування, в якому, ясна річ, посадовця цього підприємства немає.

На практиці в таблиці 2 розділу 7 електронного повідомлення можуть також наводитися податкові накладні, виписані особами, реєстрація яких ще не анульована, але щодо яких податкова міліція почала вживати заходи зі встановлення їх місцерозташування.

Згідно з Положенням N 1394 податкові органи зобов'язані здійснювати постійний моніторинг платників ПДВ. Яким способом проводиться цей моніторинг, Положення N 1394 не встановлює

Натомість з п. 12.2 Порядку N 1588 витікає, що відсутність платника за своїм місцем реєстрації може бути виявлена при проведенні заходів за узгодженням:

- податкових зобов'язань;

- податкового боргу.

У рамках проведення цих заходів, у тому числі при призначенні і проведенні будь-якого виду перевірки платника податків або під час виконання інших службових обов'язків контролюючими органами, наприклад, повернення до податкового органу відправленого платнику податків запиту, здійснюється або може здійснюватися перевірка місцезнаходження платника податків.

За результатами перевірки складається акт перевірки місцезнаходження платника податків. При встановленні відсутності платника податків за його місцезнаходженням (місцем проживання) проводиться робота щодо з'ясування фактичного місцезнаходження, місця проживання платника податків, відповідальних і пов'язаних осіб.

А при неможливості вручення платнику податків довідки, свідоцтва, листа або будь-якого іншого документу, направленого контролюючим органом, у зв'язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням (місцем проживання), замість акту перевірки місцезнаходження (місця проживання) платника податків оформляється довідка про неможливість вручення документу платнику податків з зазначенням причин і додаються відповідні документи (за наявності).

Тобто відсутність платника податків за його місцезнаходженням може бути виявлена тільки у разі неможливості вручення йому документів, направлених контролюючим органом, що підтверджено довідкою (актом).

Проте, ці документи не дають, права контролюючому органу анулювати реєстрацію платником ПДВ. Для отримання такого права податковий орган повинен направити повідомлення про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням Державному реєстратору, який, згідно з абзацом 2 ч. 12 ст. 19 Закону про держреєстрацію, при надходженні повідомлення зобов'язаний направити юридичній особі поштовим відправленням (впродовж 5 робочих днів після дати надходження вказаного повідомлення) повідомлення про необхідність подання Державному реєстратору реєстраційної картки.

Як і у разі, коли таке повідомлення Держреєстратор відправляє після закінчення чергового року реєстрації юридичної особи, Держреєстратор повинен чекати або повернення листа, або закінчення місяця після вддправки повідомлення і, якщо заповнена реєстраційна картка не буде одержана ним, зобов'язаний внести до ЄДР запис про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням і повідомити про це контролюючий орган, який в цьому і тільки в цьому випадку має право анулювати реєстрацію платником ПДВ на підставі підпункту «ж» п. 184.1 ст. 184 розд. V ПК України.

Проте повідомлення про відсутність юридичної особи за місцезнаходженням податковий орган «просто так» направити Держреєстратору не може. В цьому випадку необхідно виконати непросту процедуру, встановлену п. 12.4 Порядку N 1588.

Стан платника податків, який визначається комбінацією з двох цифр, також став на сьогодні своєрідним «страховищем». Платники податків, особливо платники ПДВ, стали уважно стежити не лише за позначенням свого «стану», але й за «станом» своїх контрагентів.

В зв'язку з цим потрібно відмітити, що привласнення платникам податків будь-якого «стану» ПК України не передбачено, більше того, це не передбачено а ні Порядком N 1588, а ні Положенням N 1394.

Визначення «стану» платника податків передбачено внутрішніми документами контролюючих органів, які визначають порядок ведення Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб і Державного реєстру фізичних осіб - платників податку, ведення яких передбачено ст. 63 гл. 6 розд. II ПК України.

Згідно з п. 63.11 ст. 63 гл. 6 розд. II ПК України дані про платників податків повинні міститися в Єдиному банку даних про платників податків - юридичних осіб і Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, крім того формуються і ведуться реєстри платників ПДВ і реєстри неприбуткових організацій.

Названа норма ПК України допускає ведення й інших реєстрів. Перелік даних про платників податків, які підлягають включенню до Єдиного банку цих юридичних осіб і Держреєстр фізичних осіб - платників податків, не встановлено

Проте, відомо, що саме в цих базах даних міститься інформація про так званий «стан» платників податків.

Нині застосовуються наступні коди «стану» платника податків (табл. 3).

Таблиця 3

__________________________

*Саме на ці статті ЦК України містяться посилання у розділі 7 електронного повідомлення.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

ПК України - Податковий кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

Закон про держреєстрацію - Закон України від 15.05.2003 p. N 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців»

Положення N 1394 - Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2011 р. N 1394

Порядок N 1588 - Порядок обліку платників податків та зборів, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. N 1588

Постанова N 11 - Постанова Пленуму Вищого господарського суду України від 29.05.2013 р. N 11 «Про деякі питання визнання угод (господарських договорів) недійсними»

Наказ N 85 - Наказ ДПАУ від 11.02.2011 р. N 85 «Про впровадження електронного сервісу для платників податків - юридичних осіб»

Лист N 742/11/13-11 - Лист Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. N 742/11/13-11 «Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України і Кодексу адміністративного судочинства України»

Лист N 3642/6/99-99-19-04-01-15 - Лист Міндоходів України від 27.05.2013 р. N 3642/6/99-99-19-04-01-15 «Щодо визнання угод недійсними»

"Консультант бухгалтера" N 43 (739) 28 жовтня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)