Розбіжності між даними декларацій з ПДВ

(Частину 2 див. в консультації від 28.10.2013)

Податок на додану вартість - основний бюджето-утворюючий податок, що надходить до казни щомісячно, тому саме йому приділяють основну увагу податкові органи, які з недавніх пір називаються територіальними органами Міністерства доходів та зборів України (МДЗУ).

Нині основна кількість порушень порядку визначення податкових зобов'язань з ПДВ виявляється не в результаті податкових перевірок (число яких останнім часом дійсно скоротилося), а в результаті контролю розбіжностей між нарахованими сумами податкового зобов'язання і податкового кредиту у платника податків та його контрагентів.

Такий контроль здійснюється органами МДЗУ відповідно до норми абзацу 2 п. 201.6 ст. 201 розд. V ПК України, яка встановлює, що органи за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронній формі, повідомляють платника податків про наявність в такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податків впродовж 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов'язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розд. II ПК України.

Потрібно відмітити, що штрафні санкції на підставі повідомлення про розбіжності не можуть бути застосовані до платника податків, навіть якщо він подасть уточнюючу Податкову декларацію пізніше 10 днів з моменту отримання такого повідомлення або не подасть її (уточнюючу Податкову декларацію) зовсім, оскільки донарахування податків і застосування штрафних фінансових санкцій можливо тільки на підставі перевірки платника податків і направленням йому електронного повідомлення.

Отже, друга пропозиція абзацу 2 п. 201.6 ст. 201 розд. V ПК України, в якому міститься згадка про 10-денний строк для уточнення податкових зобов'язань, не створює ніяких правових наслідків і є свого роду «ля-калкою».

Адже в ПК України при проведенні камеральної перевірки* з ПДВ обмовляються строки її проведення - 20 календарних днів (п. 200.18 ст. 200 розд. V ПК України).

За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох екземплярах, який підписується посадовцями такого органу, що проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або направляється для підписання впродовж трьох робочих днів платнику податків в порядку, визначеному ст. 42 гл. 1 розд. II ПК України (п. 86.2 ст. 86 гл. 8 розд. II ПК України).

Що ж до електронного повідомлення, то ПК України не передбачає затвердження контролюючим органом особливої форми такого електронного повідомлення. Не встановлені також і строки відправки такого повідомлення і спосіб його вручення. Тому десятиденний строк уточнення податкових зобов'язань виглядає як непорозуміння, оскільки неможливо достовірно визначити граничну дату отримання платником ПДВ від контролюючого органу такого повідомлення.

Проте, «закон є закон», тим більше що цей закон називається Податковим кодексом України. Виконувати його потрібно.

Для реалізації абзацу 2 п. 201.6 ст. 201 розд. V ПК України контролюючим органом був виданий Наказ N 85, яким введений електронний сервіс, що передбачає інформування платників податків про результати електронної обробки (звіряння) податкової звітності.

Вказаним Наказом затверджена форма електронного повідомлення про результати електронної обробки (звіряння) податкової інформації з ПДВ і форма електронного повідомлення про результати електронної обробки (звіряння) податкової звітності юридичних осіб з інших податків, яку в цій статті ми не розглядаємо.

Наказ N 85 не зареєстрований в Мінюсті України і не є нормативним актом. Більше того, він не містить у собі а ні вимоги обов'язковості подання таких повідомлень, а ні строків їх подання. Проте, цей документ представляє великий інтерес, оскільки є інструментом примушування платників ПДВ до донарахування податкових зобов'язань і при цьому містить, безумовно, корисну для платників ПДВ інформацію.

Згідно з Наказом N 85 електронний сервіс вводиться для усіх юридичних осіб, з якими укладені договори про визнання електронних документів, тобто для тих, хто подає податкові декларації в електронній формі (текст примірного договору про визнання електронних документів наведений в Додатку 1 до Наказу N 233).

Наказ N 85 передбачає аналіз розбіжностей між податковим зобов'язанням і податковим кредитом як за всіма контрагентами (покупцями та продавцями), так і за кожною податковою накладною, а крім того, виявлення сум ПДВ, включеного до податкового кредиту на підставі податкових накладних, одержаних від осіб, що «мають ознаки фіктивності», і осіб, які не мають права виписки податкових накладних, оскільки не є платниками ПДВ на дату такої виписки, або звільнені від сплати ПДВ рішенням суду.

Затверджена форма електронного повідомлення є примірною, в повідомленні, яке направляється конкретному платнику ПДВ, вказуються тільки ті пункти, в яких виявлені розбіжності. Звідси витікає, що якщо по цьому платнику ніяких розбіжностей не виявлено, то і повідомлення йому не направляється.

Примірна форма електронного повідомлення містить 7 розділів (табл. 1).

Таблиця 1

Ні ПК України, а ні Наказ N 85 не встановлюють, за підсумками якого періоду і впродовж якого строку повинні направлятися такі електронні повідомлення.

Тому період, за який направляється повідомлення, повинен вказуватися у самому повідомленні, і цей період може складати декілька місяців, а то й кварталів.

Якби надання такого повідомлення було обов'язком МДЗУ і таке повідомлення направлялося б за кожен податковий період (при виявленні розбіжностей) в конкретні строки, то такий сервіс, безумовно, значно б скоротив число порушень законодавства про ПДВ, що виявляється в період документальних перевірок.

Проте нині, коли обробка податкової інформації проводиться нерегулярно і контролюючий орган не несе відповідальності за її достовірність, «електронний сервіс» - це своєрідний спосіб залякування платника податків Саме тому усі платники ПДВ повинні уважно аналізувати одержану ними інформацію, розуміючи, що у ряді випадків наявність розбіжностей між податковим зобов'язанням і податковим кредитом у платника ПДВ та його контрагентів викликана нормами розд. V ПК України і не є порушенням законодавства

Розглянемо ті розділи електронного повідомлення, в яких найчастіше вказуються розбіжності

Розбіжності між задекларованими платником податків
податковими зобов'язаннями та податковим кредитом
і даними, задекларованими його контрагентами

Дані про виявлені розбіжності між податковим зобов'язанням та податковим кредитом (розділ 5) викладаються в електронному повідомленні в двох таблицях.

У першій таблиці відображаються дані про заниження податкових зобов'язань. У нашій публікації це буде табл. 2.

Таблиця 2
(грн.)

У другій таблиці відображаються дані щодо завищення податкового кредиту. У нашій публікації це буде табл. 3.

Таблиця 3
(грн)

У розділі 6 наводяться зіставлення за кожною податковою накладною, щодо якої виявлені розбіжності. Без цього розділу неможливо перевірити достовірність даних, наведених в розділі 5. Нижче наводимо форми таблиці, в яких наводяться результати зіставлення.

У таблиці 4 наведемо дані, які розшифровують розбіжності з виданих податкових накладних з такими контрагентами.

Таблиця 4
(грн)

У таблиці 5 наведемо дані, які розшифровують розбіжності з отриманих податкових накладних з такими контрагентами.

Таблиця 5
(грн)

Заниження податкового зобов'язання визначається порівнянням суми ПДВ за даними податкової декларації платника і сум ПДВ, включених до податкового кредиту його контрагентами (покупцями).

Причинами такого, заниження можуть бути, по-перше, свідоме або помилкове не включення до податкових зобов'язань сум ПДВ, відображених у виданих податкових накладних, а по-друге, включення покупцями до податкового кредиту сум ПДВ, відображених в податкових накладних, які були виписані у передуючі аналізованому місяцю (квартали) періоди і, відповідно, були включені до податкового зобов'язання платника у передуючі аналізованому періоди. І, по-третє, причиною заниження податкового зобов'язання може бути включення покупцями до податкового кредиту сум ПДВ без отримання податкових накладних, з поданням контролюючому органу скарги на невидачу податкових накладних (додаток Д8 до Податкової декларації).

Крім того, розбіжності неминуче виникають у разі,, якщо одна зі сторін договору подає податкову декларацію з ПДВ щомісячно, а інша - щокварталу, а також якщо покупець використовує одержані товари, послуги як в оподатковуваних, так і в не оподатковуваних ПДВ операціях і розподіляє між ними вказану в податковій накладній суму податкового кредиту. Правда, згідно з п. 3 розд. І Порядку N 1340, усі платники податків щомісячно подають контролюючим органам копії записів в реєстрах виданих та отриманих податкових накладних за такий період в електронній формі (у тому числі для яких встановлений звітний податковий період - квартал). Тому розбіжностей у вказаних реєстрах не повинно бути у платників податків з різними звітними періодами.

У першому випадку має місце порушення платником податку норм розд. V ПК України, а, це означає, що йому слід подати уточнюючу податкову декларацію. У другому випадку розбіжності викликані особливостями законодавства про ПДВ, яке допускає можливість відображення сум сплаченого (нарахованого) ПДВ в періоди, наступні за періодом, в якому податкова накладна виписана постачальником. В цьому випадку порушень з боку платника немає, але для документального підтвердження своєї правоти у нього немає матеріалів, тому у своїй відповіді контролюючому органу платник може вказати, що відобразив в податковій декларації податкове зобов'язання відповідно до реєстру виданих податкових накладних, і розбіжність, очевидно, викликана діями його контрагентів (покупців).

Потрібно відмітити, що оскільки електронне повідомлення не є запитом, платник податків не зобов'язаний давати на нього відповідь, але оскільки виникле непорозуміння краще усунути, ніж створювати привід для контролюючого органу направити запит, то подібного роду відповідь краще все-таки направити територіальному органу МДЗУ у максимально короткі строки.

Що ж до третього випадку, то тут причина розбіжностей може бути викликана як помилкою платника податків, який «забув» оформити податкову накладну на постачання товарів (робіт, послуг), оформивши при цьому накладну, акт виконання робіт або інший документ, які дали покупцю підстави для визнання сплаченої (нарахованої) суми ПДВ податковим кредитом і направлення до контролюючих органів скарги на невидачу податкової накладної (додаток Д8 до Податкової декларації), так і помилками покупця відносно виниклого у нього права на податковий кредит. В цьому випадку до відправки листа контролюючому органу доцільно зв'язатися з покупцем для з'ясування причин включення ним до податкового кредиту сум без отримання податкової накладної.

Розглянемо три випадки, коли податкові зобов'язання у платника ПДВ можуть виявитися менше податкового кредиту, відображеного в податкових деклараціях його контрагентів (покупців) на основі одержаних від такого платника податкових накладних.

Випадок перший. Податкова накладна, виписана постачальником, одержана покупцем із запізненням, тобто після того, як податкова декларація була складена покупцем, і такий покупець не скористався правом надання скарги на постачальника, або одержана податкова накладна була оформлена, з точки зору покупця, неправильно, і поки постачальник оформляв нову - «правильну» податкову накладну, покупець вже подав податкову декларацію. «Запізнитися» можуть не лише податкові накладні, але й розрахунки коригувань до податкових накладних. У цих випадках податкові накладні, що «запізнилися», і розрахунки коригувань до них будуть включені до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних і відображені в податковій декларації в подальші періоди, тобто у періоди, в які постачальник не покаже податкове зобов'язання.

Звичайно, в цьому випадку у тому податковому періоді, в якому покупець не включив нарахований (сплачений) ПДВ до податкового кредиту, у постачальника сума податкового зобов'язання перевищить суму податкового кредиту у контрагентів, що і буде основою стверджувати, що постачальник, у якого виявлені розбіжності, законодавство не порушив.

Випадок другий. Дати виникнення податкового зобов'язання у постачальника і податкового кредиту у покупця відповідно до норм розд. V ПК України припадають на різні податкові періоди.

Нагадаємо, що податкові зобов'язання, згідно з п. 187.1 ст. 187 розд. V ПК України, виникають на:

- дату зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податків як оплата товарів/ послуг, що підлягають постачанню, а при постачанні товарів/послуг за готівку - дата оприбутковування коштів в касі платника податків;

- або на дату відвантаження товарів, при експорті - на дату оформлення митної декларації, а для послуг - на дату оформлення документу, що засвідчує факт постачання послуг.

Право на податковий кредит, згідно з п. 198.2 ст. 198 розд. V ПК України, виникає на дату першої з вказаних подій:

- на дату списання грошових коштів з банківського рахунку платника податків в оплату товарів/послуг (на передоплату імпортного товару це правило не поширюється);

- на дату отримання платником податків товарів/послуг, підтверджену податковою накладною.

Як бачимо, якщо відвантаження товару зроблене у кінці одного року, а товар був одержаний в наступному місяці, то у такому разі в тому місяці, в якому покупець відобразить податковий кредит, у постачальника не буде податкових зобов'язань, оскільки вони виникли раніше. При здійсненні попередньої оплати у кінці місяця гроші можуть бути зараховані продавцю вже в наступному місяці. У такому разі право на податковий кредит у покупця виникає в одному податковому періоді, а податкові зобов'язання виникають в наступному місяці.

Випадок третій. На дату списання грошей з рахунку або на дату отримання товарів, оформлення документу про виконання послуг у покупця (замовника) виникає право на податковий кредит. Цим правом платник податків може скористатися впродовж 365 днів з дня складання податкової накладної (абзац 3 п. 198.6 ст. 198 розд. V ПК України).

Простіше кажучи, покупець може не відображати деякі податкові накладні в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних в тому місяці, в якому вони одержані. Робиться це звичайно тоді, коли покупець не хоче відображати в податковій декларації від'ємне значення з ПДВ.

Такі «приховані» податкові накладні будуть відображені в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних і відповідно в податковій декларації покупця в тому місяці, в якому у постачальника товарів не буде тієї, що відповідає цим податковим накладним суми податкового зобов'язання, оскільки такі податкові зобов'язання відображені раніше.

У цих випадках розбіжності між податковим зобов'язанням і податковим кредитом носять, так би мовити, об'єктивний характер і порушенням податкового законодавства не є З'ясувавши це, платник податків може надати контролюючому органу заснування своїх дій і таким чином відстояти своє право на податковий кредит.

Завищення податкового кредиту викликається наступними трьома причинами.

Причина перша. Платник ПДВ включив до податкового кредиту суми ПДВ без отримання податкової накладної, можливо, сподіваючись, що такі податкові накладні вдасться отримати пізніше. Проте постачальник податкових накладних не оформив і податкове зобов'язання у своїй податковій декларації не відобразив.

Причина друга. Податковий кредит у платника податків виявився вищим за податкове зобов'язання у його контрагентів внаслідок того, що розд. V ПК України допускає, що податкове зобов'язання і податковий кредит можуть виникати в різних податкових періодах, про що вже говорилося вище. Причина третя. Покупець скористався своїм правом на відображення податкового кредиту без отримання податкової накладної з одночасним поданням скарги контролюючому органу, а постачальник, відправивши товар, надавши послуги, не відобразив в податковій декларації податкове зобов'язання і не оформив податкову накладну.

Порушення податкового законодавства має місце при першій причині, коли слід без зволікання подати уточнюючу податкову декларацію.

У інших випадках необхідно підготувати пояснення причин розбіжностей і направити його контролюючому органу в якості відповіді на повідомлення про розбіжності або ж пред'явити такі пояснення в період документальної перевірки.

___________________

* Звіряння цих Реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, які є доповненням до Податкової декларації з ПДВ, якраз і підпадає під визначення камеральної перевірки.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Інструкція N 136 - Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.1999 р. N 136

Порядок N 1340 - Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну України від 17.12.2012 р. N 1340

Наказ N 85 - Наказ ДПАУ від 11.02.2011 р. N 85 «Про впровадження електронного сервісу для платників податків - юридичних осіб»

Наказ N 233 - Наказ ДПАУ від 10.04.2008 р. N 233 «Про подання електронної податкової звітності»

"Консультант бухгалтера" N 42 (738) 21 жовтня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)