Уплачиваем роялти в пользу нерезидента

В международной практике весьма распространено использование зарубежных, прежде всего офшорных, компаний для владения интеллектуальной собственностью (авторские права, патенты, товарные знаки и т. п.).

Объясняется это просто, так как интеллектуальная собственность - наиболее мобильный вид имущества, легко допускающий передачу зарубежному владельцу. Поэтому естественная тенденция - перемещение такой собственности в те юрисдикции, в которых эксплуатация (то есть получение роялти - лицензионных отчислений за предоставление права ее коммерческого использования) сопряжено с наименьшими налоговыми потерями.

К примеру, многие развитые страны, работающие в области высоких технологий, предпочитают передавать патенты на свои разработки собственным дочерним структурам в офшорных зонах. Власти этих стран требуют лишь, чтобы офшорные компании уплачивали справедливую цену при передаче им патентов либо должным образом участвовали в финансировании данной технологической разработки.

У нас совершенно иная ситуация, так как выплата роялти в пользу нерезидентов (да еще и с офшорным статусом) - расценивается как одна из схем минимизации налогов, поэтому действующее законодательство предусматривает существенные ограничения по таким операциям.

Согласно п. 6 ч. 2 разд. IV Методических рекомендаций N 201 выплата доходов (проценты, роялти, лизинг) нерезидентам, зарегистрированным в офшорных зонах или зонах с упрощенным режимом налогообложения, относится к критериям с незначительной категорией риска.

Следовательно, сама по себе уплата роялти нерезидентам с офшорным статусом для контролирующих органов уже не представляет особого интереса, потому что такие выплаты нерезидентам расцениваются как расходы двойного назначения, которые относятся в состав расходов по специальным правилам, не позволяющим с их помощью минимизировать налоги.

Общее понятие о роялти

Относительно роялти предусмотрен специальный порядок учета как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то есть они выделены в особую группу.

Для целей бухгалтерского и налогового учета используется термин, согласно которому роялти - любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- либо телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги либо торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау) (п. 4 П(С)БУ 15 и пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.

Однако для целей налогового учета не считаются рояли платежи за получение объектов собственности, определенных выше, во владение или распоряжение либо собственность лиц или, если условия пользования такими объектами собственности предоставляют праве пользователю продать или осуществить отчуждение иным способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи модели, формулы, процессы права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение является обязательным согласие законодательству Украины.

Следовательно, роялти возникает тогда, когда объект интеллектуальной собственности получен именно в пользование, а не во владение, распоряжение либо собственность, причем условия договора не должны позволять пользователю объекта продать или произвести его отчуждение другим способом.

Обращаем внимание на то, что в определении роялти говорится только как о полученных платежах. Однако предприятия, выплачивающие роялти, должны будут руководствоваться этим же определением относительно выплаченных платежей.

Так, Минфин Украины в Письме N 31-08410-07-27/2586 разъяснил, что действующим законодательством не предусмотрено определение терминов "вознаграждение за пользование" и "предоставление права на пользование" каким-либо авторским и смежным правом.

Передача права на использование произведения другим лицам может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительного права на использование произведения или на основе авторского договора о передаче неисключительного права на использование произведения.

Таким образом, в авторском договоре может быть предусмотрено вознаграждение (роялти) за пользование авторским правом в течение всего периода его действия (или в определенный срок) или может быть предусмотрено вознаграждение за предоставление (передачу) авторского права в момент осуществления такой передачи.

Следовательно, и для налогового, и для бухгалтерского учета роялти признаются платежи обоих видов - и вознаграждение за предоставление права пользование, и вознаграждение за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Характер платежей за пользование объектом интеллектуальной собственности (периодический, паушальный (то есть разовый), комбинированный) значения не имеет. Никаких ограничений определение роялти по этому поводу не содержит.

Валютный контроль за роялти

Положения Закона N 185 не применяются к платежам за право использования объектов интеллектуальной собственности в виде роялти, поскольку такие платежи не относятся к текущим торговым операциям.

Налоговый учет выплаты роялти нерезиденту

При выплате роялти нерезидентам плательщик налога на прибыль должен руководствоваться нормами пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины, ограничивающими отнесение роялти в состав расходов.

Так, для признания расходов по уплаченным нерезидентам роялти необходимо учитывать тот факт, что НК Украины подразделяет нерезидентов в зависимости от их статуса на:

- обычных;

- офшорных;

- постоянные представительства нерезидента.

При выплате роялти нерезидентам НК Украины предусматривает полное или частичное ограничение по включению таких выплат в состав расходов.

Субъекту хозяйствования нужно не просто использовать объект интеллектуальной собственности, но и тщательно сохранять доказательства его использования.

Так, в одном из этих судебных дел компания-истец доказывала использование торговой марки в хозяйственной деятельности следующими документами: отчетами об использовании торговой марки, доказательствами использования торговой марки на дисконтных карточках, в названиях магазинов, в названиях на торговых полках, в рекламных объявлениях, актами выполненных работ.

Суммы роялти должны быть экономически обоснованными и должна прослеживаться их связь с доходами субъекта хозяйствования.

Так, если общий размер роялти одному нерезиденту за год будет превышать сумму 100 000 евро или ее эквивалент, то для осуществления перевода суммы роялти по такому договору банковскому учреждению необходимо будет предоставить Акт ценовой экспертизы Государственного информационно-аналитического центра мониторинга внешних товарных рынков, удостоверяющий соответствие контрактных цен на работы, услуги, права интеллектуальной собственности, которые являются предметом договора, конъюнктуре рынка (п. 4 Постановления N 597).

Частичное ограничение по роялти

Так, абзацем 1 пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины предусмотрено, что запрещается включать в состав расходов суммы роялти, уплаченные в пользу нерезидента с обычным статусом, превышающие 4 % от суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущий год (без учета НДС и акцизного налога).

Для определения дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в 2013 году следует ориентироваться на сумму значения строки 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом N 1213, за 2012 год.

Применяется данное ограничение во всех случаях начисления роялти в пользу нерезидентов с обычным статусом, кроме:

- начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащих налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 разд. III НК Украины;

- начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания согласно Закону о телевидении и радиовещании;

- начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения.

В этих случаях суммы роялти относятся на расходы в полном объеме. Аналогичное мнение ГНСУ содержится в Письме N 6326/7/15-1217.

Напомним, что согласно п. 160.8 ст. 160 разд. III НК Украины суммы прибыли нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента.

Если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами, и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, проводимой им через постоянное представительство в Украине, то сумма прибыли, подлежащая налогообложению деляется на основании составления нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с органом ГНС по местонахождению постоянного представительства.

При невозможности определить прямым подсчетом прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из Украины, облагаемая налогом прибыль определяется органом ГНС как разность между доходами и расходами, определенными применением к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.

Полное ограничение по роялти

В состав расходов не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу:

1) лиц, являющихся нерезидентами, имеющими офшорный статус. В соответствии с п. 161.3 ст. 163 разд. III НК Украины офшорными нерезидентами считаются нерезиденты, расположенные на территории офшорных зон. Исключением являются нерезиденты, которые хоть и расположены на территории офшорных зон, но представили плательщику легализированную консульским учреждением Украины выписку из правоустанавливающих документов, свидетельствующую об их обычном статусе. Перечень офшорных зон утвержден Распоряжением N 143-р. Если нерезидент является резидентом одной из стран, указанных в данном перечне, то роялти в состав налоговых расходов не включаются;

2) лиц, которые не являются бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический владелец) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;

3) лиц, не подлежащих налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого они являются. Решение об исключении из расходов сумм роялти на этом основании принимается в соответствии с международным и договорам и об избежании двойного налогообложения, заключенными Украиной. Следовательно, если таким договором предусмотрено, что сумма роялти в стране резидентства их получателя не облагается налогом, то эта сумма не включается в состав расходов резидента.

Если роялти выплачиваются по объектам, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины, то они также не включаются в состав расходов. Как разъяснила ГНСУ в Письме N 8229/6/15-1215, подтверждением такого права должно являться заключение Министерства образования и науки Украины относительно лица-резидента Украины, у которого впервые возникли права интеллектуальной собственности.

Полное ограничение относительно расходов, приведенных выше, будет распространяться на всех резидентов, в том числе и на тех, которые осуществляют начисления: субъектам хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания согласно Закону о телевидении и радиовещании или за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения².

Как с целью налогообложения определить,
что платеж по лицензионному
договору считается "роялти"

Как бы мы не пытались формулировать термины, приведенные в нормативно-правовых актах, регулирующих вопросы налогообложения и бухгалтерского учета, реально из самого термина "роялти" сложно определить, на какие объекты права интеллектуальной собственности он распространяется.

В соответствии с ч. 1 ст. 418 ГК Украины право интеллектуальной собственности - это право лица на результат интеллектуальной, творческой деятельности или на другой объект права интеллектуальной собственности, определенный ГК Украины и другим законом.

Согласно ст. 419 ГК Украины право интеллектуальной собственности и право собственности на вещь не зависят друг от друга, а переход права на объект интеллектуальной собственности не означает перехода права собственности на вещь.

Право интеллектуальной собственности составляют личные неимущественные права интеллектуальной собственности и (или) имущественные права интеллектуальной собственности (ч. 2 ст. 418 ГК Украины). Личные неимущественные права не могут передаваться (отчуждаться) иному лицу, в отличие от имущественных прав, которые могут полностью или частично передаваться другому лицу.

Итак, под приобретением права интеллектуальной собственности следует понимать передачу имущественных прав интеллектуальной собственности, которыми в соответствии со ст. 424 ГК Украины являются:

- право на использование объекта права интеллектуальной собственности;

- исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности;

- исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование;

- другие имущественные права интеллектуальной собственности, установленные законом.

Таким образом, роялти считаются платежи, полученные (уплаченные) как вознаграждение не только за пользование, но и за предоставление права на пользование объектом интеллектуальной собственности, в соответствии с лицензионным соглашением. Если налогоплательщик обладает правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности и реализует свое имущественное право на такой объект предоставлением лицензиату права на использование этого объекта, при этом лицензионным договором не предусмотрены условия, которые бы предоставляли право пользователю объекта интелект у аїльно й собєтветанюети продавать, передавать или отчуждать указанный объект, то для целей налогообложения налогом на прибыль предприятий платежи по таким лицензионным договором считаются "роялти".

Так, для того, чтобы платеж нерезиденту считался платежом "роялти", необходимо, чтобы нерезидент обладал правами интеллектуальной собственности на территории Украины.

К примеру, торговая марка имеет территориальную охрану, и регистрировать ее нужно в каждой стране, в которой предполагается использование, поэтому нерезидент должен быть владельцем торговой марки, зарегистрированной на территории Украины (либо лицензиатом такой торговой марки с правом выдачи сублицензии). Соответственно, если зарубежный контрагент имеет торговую марку, зарегистрированную только в своей стране, то украинский субъект хозяйствования не сможет заплатить ему роялти до тех пор, пока он не осуществит регистрацию в Украине.

В процессе переговоров о заключении лицензионного договора нужно тщательно проанализировать, какими правами владеет будущий лицензиар, и соотнести эти права с тем, как реально украинский субъект хозяйствования планирует их использовать в своей хозяйственной, деятельности

При проверке объема авторских прав важно выяснить, какое лицо является первичным правообладателем произведения, проверить цепочку договоров до первичного правообладателя, а также объем прав по всей цепочке: территория, способы использования, сроки.

Пересчет уплаченных нерезиденту роялти в гривни

Как правило, роялти в пользу нерезидента начисляются в иностранной валюте, поэтому для определения суммы расходов такой платеж необходимо пересчитать в гривни в той части их стоимости, которая не была ранее оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты - по такому курсу, который действовал на дату осуществления оплаты (п. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины).

Далее задолженность перед нерезидентом по роялти, которая является монетарной статьей баланса, следует пересчитать на конец отчетного периода и/или на момент ее погашения, то есть непосредственно на момент выплаты (перечисления) нерезиденту. Полученная курсовая разница отражается либо в составе доходов (если положительная), либо в составе расходов (если отрицательная) на основании пп. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 разд. III НК Украины.

Также необходимо учитывать тот факт, что по мнению ГНСУ, изложенному в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной Приказом N 574, пересчет задолженности, не учитываемой в налоговом учете (например, задолженность перед нерезидентом за роялти, относительно которых установлено 4-процентное ограничение или полный запрет на расходы), проводится в общем порядке, поскольку в соответствии с П(С)БУ 21 такая задолженность является монетарной статьей.

Это значит, что даже если сама операция, которая привела к возникновению задолженности, не учитывается в налоговом учете, но курсовые разницы по ней все равно следует исчислять и отражать. Основанием является специальная норма, приравнивающая налоговый учет курсовых разниц к бухгалтерскому учету (пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 разд. III НК Украины).

Такие курсовые разницы отражаются на дату баланса (последний день квартала) и на дату осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема).

Дата отражения расходов по выплатам роялти нерезидентам

Расходы на выплату роялти нерезиденту относятся к расходам двойного назначения и учитываются при определении объекта налогообложения в составе прочих расходов (с учетом ограничений, установленных пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 разд. III НК Украины) на дату начисления по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на такую дату.

Если же расходы по начислению роялти могут быть отнесены непосредственно на конкретный объект расходов, то такие расходы учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются затратами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату начисления роялти.

Документы, подтверждающие расходы по роялти

ГНСУ в Письме N 205/6/15-1215 разъяснила, что роялти в пользу нерезидента учитываются при определении объекта налогообложения в объеме, не превышающем 4 % от дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год в том отчетном периоде, в котором фактически состоялось получение таких прав (увеличение обязательства), то есть в периоде, в котором был подписан акт приема-передачи лицензионных прав.

Следовательно, документом, подтверждающим налоговые расходы по роялти, является акт приема-передачи лицензионных прав.

Роялти и налог "на репатриацию"

Согласно подпункту "в" п. 160.1 ст. 160 разд. III НК Украины роялти включены в доходы с источником их происхождения в Украине, поэтому на них распространяются правила налогообложения, приведенные в ст. 160 разд. III НК Украины, регулирующей правила налогообложения нерезидентов.

В соответствии с п. 160.2 ст. 160 разд. III НК Украины резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины (в том числе роялти), полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), кроме доходов, указанных в п.п. 160.3 - 160.6 ст. 160 разд. III НК Украины, обязаны удерживать налог с таких доходов³ по ставке в размере 15 % от их суммы и за их счет. В таких случаях налог на прибыль уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.

Перечень стран, с которыми Украиной заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения (по состоянию на 01.01.2013 г.), приведен в Письме 536/7/12-10-17.

Отметим, что большинство договоров содержит отдельную статью 12 "Роялти", которая и предусматривает более выгодные (в первую очередь, для нерезидентов-юрлиц) условия налогообложения роялти - снижение ставки налога до 10 %.

Вместе с тем, чтобы воспользоваться таким преимуществом международных договоров и применить к роялти нерезидента пониженную ставку налога, нерезидент должен подтвердить свой нерезидентский статус и предоставить предприятию, выплачивающему ему роялти, справку (или ее нотариальную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор (п. 103.4 и п. 103.8 ст. 103 гл. 10 разд. II НК Украины).

Выдается такая справка компетентным (уполномоченным) органом страны нерезидента (п. 103.5 гл. 10 разд. II НК Украины) по форме, утвержденной в соответствии с законодательством такой страны, должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствие с законодательством Украины и является основанием для применения правил налогообложения, установленных международным договором (действительна в течение календарного года).

В случае же непредставления нерезидентом такой справки выплачиваемые ему роялти будут облагаться по украинским правилам, то есть с удержанием с роялти нерезидента-юрлица налога с доходов по ставке 15 %.

Выплаты роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемые эмитентом, не являются объектом обложения НДС согласно пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины.

Требование об удержании налога с доходов нерезидентов распространяется на всех юридических лиц, пребывающих на специальном налоговом режиме, в том числе на плательщиков единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога.

Так, если, к примеру, плательщик единого налога (юридическое лицо) осуществляет выплату роялти нерезиденту (юридическому лицу), то согласно требованиям налоговиков плательщик единого налога с суммы роялти также должен удержать и перечислить в бюджет налог с доходов нерезидентов по ставке 15 %.

В консультациях налоговиков в Единой базе налоговых знаний (от 13.08.2013 г. и 30.08.2013 г.) разъяснено, что в Налоговой декларации плательщика единого налога - юридического лица, утвержденной Приказом N 1688, не предусмотрено отражение сумм налогов, удерживаемых при выплате доходов нерезидентам.

Вместе с тем, согласно форме Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной Приказом N 1213, в строках 17-19 данной декларации указывается сумма налогов, удерживаемых при выплате доходов (прибыли) нерезидентам за отчетный (налоговый) период. Расчет такой суммы налогов осуществляется в приложении ПН к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Следовательно, юридические лица - плательщики единого налога суммы налогов, удерживаемые при выплате доходов нерезидентам, не отражают в налоговой декларации плательщика единого налога - юридического лица, а представляют в органы ГНС по своему местонахождению Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия с заполненными строками 17-19 и приложением ПН к ней. Другие приложения к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия не подаются, а незаполненные строки в такой декларации прочеркиваются.

Нюансы включения роялти в таможенную стоимость товаров

Согласно п. 3 ч. 10 ст. 58 гл. 9 разд. III TК Украины при определении таможенной стоимости к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за оцениваемые товары, добавляются расходы (составляющие таможенной стоимости), в частности, роялти и другие лицензионные платежи, касающиеся оцениваемых товаров, которые покупатель должен уплатить прямо или косвенно как условие продажи оцениваемых товаров, если такие платежи не включаются в цену, фактически уплаченною или подлежащую уплате.

Механизм включения суммы роялти и других лицензионных платежей к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за оцениваемые товары, во время определения их таможенной стоимости регулируется Порядком N 446.

В Порядке N 446 термин "роялти" употребляется в значении, приведенном в Национальном стандарте N 4:

"роялти - лицензионный платеж: в виде сумм, уплачиваемых периодически, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности".

Согласно п. 3 Порядка N 446 сумма роялти и других лицензионных платежей при определении таможенной стоимости оцениваемых товаров включается в цену при таких условиях:

- роялти и другие лицензионные платежи касаются оцениваемых товаров;

- покупатель должен уплачивать роялти и другие лицензионные платежи прямо или косвенно, что является условием продажи оцениваемых товаров независимо от того, закреплено ли такое условие в договоре купли-продажи оцениваемых товаров;

- сумма роялти и других лицензионных платежей не включена в цену товара.

Если на момент таможенного оформления оцениваемых товаров декларант или уполномоченное им лицо имеет сведения о размере роялти, то он обязан во время определения таможенной стоимости указанных товаров включить такую сумму в цену товара.

Для подтверждения расчета и уплаты суммы роялти, включенной в цену товара, декларант или уполномоченное им лицо подает таможенному органу лицензионный договор или иной договор относительно распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности и имеющиеся у него документы, подтверждающие заявленные числовые значения этой составной части таможенной стоимости.

Рассчитанная сумма роялти указывается в декларации таможенной стоимости, которая подается во время таможенного оформления оцениваемых товаров.

Если на момент таможенного оформления оцениваемых товаров сумма роялти неизвестна, то при определении таможенной стоимости оцениваемых товаров декларант или уполномоченное им лицо осуществляет расчет суммы роялти с учетом:

- запланированных показателей, базируемых на сумме роялти, уплаченной за идентичные товары в предыдущем отчетном периоде, если лицензионным договором или иным договором относительно распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности предусмотрена уплата роялти в зависимости от полученной прибыли;

- прогнозных показателей базы роялти, используемой для определения величины роялти согласно условиям лицензионного договора или иного договора относительно распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности.

По результатам фактической уплаты роялти декларант или уполномоченное им лицо подает в сроки, предусмотренные ч. 2 ст. 261 гл. 40 разд. VIII ТК Украины, дополнительную декларацию с уточнением таможенной стоимости оцениваемых товаров.

Бухгалтерский учет выплаты роялти нерезиденту

Выплата роялти нерезиденту и отражение данной операции в бухгалтерском учете осуществляется в общем порядке, предусмотренном для отражения услуг.

Так, при импорте роялти субъекту хозяйствования (импортеру) в некоторых случаях необходимо будет не только уплатить их стоимость поставщику, но и осуществить от их суммы другие платежи, рассчитываемые в составе стоимости товаров: таможенные сборы, пошлину, услуги декларантов и т. п.

Для того чтобы понять куда относить расходы по роялти в бухгалтерском учете, следует обратиться к нормам соответствующих П(С)БУ, определяющих порядок исчисления первоначальной стоимости запасов, основных средств, нематериальных активов или общепроизводственных расходов, административных расходов, расходов на сбыт и т. д.

Как правило, в контракте сумма роялти определяется в иностранной валюте, поэтому бухгалтеру необходимо будет обратиться к П(С)БУ 21, определяющему методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранной валюте и отражение показателей статей финансовой отчетности хозяйственных единиц за пределами Украины в денежной единице Украины.

Расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. А расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Согласно п. 9.2 п. 9 П(С)БУ 16 не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах суммы предварительной (авансовой) оплаты услуг (в том числе и роялти).

Пример. ООО "Теремок" за пользование объектом интеллектуальной собственности (торговоймаркой) в апреле-июне 2013 года начислило нерезиденту (юридическому лицу) роялти в сумме € 20 000. Курс НБУ на дату начисления (условно) составил 10,41 грн/€.

Между Украиной и страной нерезидента не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, поэтому при выплате дохода нерезиденту с суммы дохода удержан налог по ставке 15 % в сумме 31 950 грн (€ 20 000 х 15 % х 10,65 грн/€). Сумма к выплате нерезиденту роялти составила € 17 000 (€ 20 000 х 85 %).

Для приобретения необходимой суммы валюты уполномоченному банку перечислены 185 000 грн. Иностранная валюта приобретена на МВРУ по курсу 10,66 грн/€. Официальный курс НБУ на дату зачисления купленной валюты (условно) составил 10,35 грн/€.

Банк, удержав комиссионное вознаграждение в размере 1 % от суммы приобретенной валюты, вернул остаток денежных средств в гривне на текущий счет предприятия. Приобретенная иностранная валюта перечислена нерезиденту в качестве роялти. Курс НБУ на эту дату перечисления составил 10,65 грн/€.

Неиспользованный лимит (4%) по роялти на II квартал 2013 год составил 180 000 грн.

Порядок отражения перечисления роялти нерезиденту приведем в таблице.

________________________

1. Выделенный жирным шрифтом текст приведен в только в пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины.

2. Эти субъекты не попадают под частичное ограничение по выплатам роялти в размере 4 % от суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущий год (без учета НДС и акцизного налога).

3. В бухгалтерских кругах такой налог на доходы называют "налогом на репатриацию".

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ТК Украины - Таможенный кодекс Украины

Закон N 185 - Закон Украины от 23.09.1994 г. N 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте"

Закон о телевидении и радиовещании - Закон Украины от 21.12.1993 г. N 3759-ХП "О телевидении и радиовещании" в редакции от 12.01.2006 г. N 3317-1V

Методические рекомендации N 201 - Методические рекомендации по составлению плана-графика проведения плановых выездных проверок субъектов хозяйствования, утвержденные приказом ГНАУ от 28.03.2008 г. N 201

Национальный стандарт N 4 - Национальный стандарт N 4 "Оценка имущественных прав интеллектуальной собственности", утвержденный Постановлением КМУ от 03.10.2007 г. N 1185

Порядок N 446 - Порядок включения суммы роялти и других лицензионных платежей в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за оцениваемые товары, при определении их таможенной стоимости, утвержденный Постановлением КМУ от 21.05.2012 г. N 446

Постановление N 597 - Постановление Национального банка Украины от 30.12.2003 г. N 597 "О переводе средств в национальной и иностранной валюте в пользу нерезидентов по некоторым операциям"

Приказ N 574 - Приказ ГНСУ от 05.07.2012 г. N 574 "Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по определению курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты"

Приказ N 1213 - Приказ Минфина Украины от 28.09.2011 г. N 1213 "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия"

Приказ N 1688 - Приказ Минфина Украины от 21.12.2011 г. N 1688 "Об утверждении форм налоговых деклараций плательщика единого налога"

П(С)БУ 15- Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290

П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. N 318

П(С)БУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. N 193

Распоряжение N 143-р - Распоряжение КМУ от 23.02.2011 г. N 143-р "О перечне офшорных зон"

Письмо N 205/6/15-1215 - Письмо ГНСУ от 12.01.2012 г. N 205/6/15-1215 "Относительно момента включения в состав расходов плательщика налога сумм роялти"

Письмо N 31-08410-07-27/2586 - Письмо Минфина Украины от 06.02.2012 г. N 31-08410-07-27/2586 "Об усовершенствовании практики применения подзаконных нормативных актов"

Письмо N 6326/7/15-1217 - Письмо ГНСУ от 03.03.2012 г. N 6326/7/15-1217 "О применении подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Налогового кодекса Украины"

Письмо N 8229/6/15-1215 - Письмо ГНСУ от 14.05.2012 г. N 8229/6/15-1215 "О налогообложении платежей за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом"

Письмо N 536/7/12-10-17 - Письмо ГНСУ от 14.01.2013 г. N 536/7/12-10-17 "О международных договорах об избежании двойного налогообложения"

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов", N 37-38 (923-924),
16 сентября 2013 г.
Подписной индекс 40783