Операція «ліквідація», або податкові наслідки ліквідації
необоротних активів і виробничих запасів

Ніщо не вічне, особливо матеріальні об'єкти, що використовуються для господарської діяльності. Ще вчора, здавалося б, все було нормально, а сьогодні - на жаль, перестав працювати принтер, обвалилася стіна будівлі, вирішили розібрати на запчастини агрегат, зламався і не підлягає лагодженню верстат, пропав комп'ютер, вкрали мобільник, зіпсувалися товари тощо. Для бухгалтера це означає, що об'єкт перестав приносити економічну вигоду, тобто перестав бути активом. Все це є нічим іншим, як ліквідацією.

Легального, тобто встановленого ПК України або іншим законодавством, поняття ліквідації немає, але вживається цей термін досить часто, щоб можна було зробити висновок про те, що будь-який об'єкт, що не використовується внаслідок непридатності, є ліквідованим.

У більшості випадків ліквідація пов'язана з руйнуванням, демонтажем, розбиранням об'єкту. Але трапляється, що жодної дії не потрібно - об'єкт і без такої дії «ліквідовується», тобто перестає працювати (використовуватися), і можливості привести його в працездатний стан немає. А раз так, потрібно складати документи та на їх підставі списувати грошову оцінку об'єкту на витрати, а об'єкт здавати як металобрухт або передавати підприємству, що здійснює зберігання і утилізацію відходів, після розбирання, або без розбирання, якщо розбирати особливо нічого.

Об'єкт може бути ліквідований і в результаті його розкрадання (крадіжки, пограбування, розбійного нападу та іншого протиправного заволодіння). В цьому випадку сам по собі об'єкт, можливо, залишається цілим і неушкодженим, можливо, навіть в майбутньому він буде повернений законному власникові, але вважати його активом немає жодних підстав. Виходить, що викрадений об'єкт повинен вважатися ліквідованим і має бути списаний.

При списанні з балансу викраденого об'єкту основних засобів (ОЗ) кредитується рахунок 10 «Основні засоби» (11 «Інші необоротні матеріальні активи») (на суму первісної чи переоціненої вартості) в кореспонденції з рахунком 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» (на суму зносу цього об'єкту) і субрахунком 976 «Списання необоротних активів» рахунку 97 «Інші витрати» (на залишкову вартість викрадених 03). Одночасно при списанні об'єкту на субрахунок 976 треба відображати його вартість на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані недостачі і втрати від псування цінностей». На цьому субрахунку ведеться аналітична інформація про недостачу до моменту встановлення винної особи.

Слід зазначити, що ліквідовувати можна тільки матеріальний об'єкт. Матеріальні об'єкти є у складі як необоротних, так і оборотних активів. Нагадаємо ці поняття.

Податковий кодекс України не містить визначення поняття «необоротні матеріальні активи», а згідно з п. 4 П(С)БО 2 необоротні активи - це всі активи, які не є оборотними, тобто не запаси і не грошові кошти, і не короткострокова дебіторська заборгованість. Таким чином, до необоротних активів відносяться основні засоби, нематеріальні активи, незавершене будівництво, довгострокові фінансові інвестиції та довгострокова дебіторська заборгованість.

Згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст.14 ПК України основні засоби - це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалини наданих в користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 грн, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), які призначаються платником податку для використання в його господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом і очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію складає більше за один рік (чи операційного циклу, якщо він перевищує рік).

Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податків, відповідно, виробничі основні фонди - це ті необоротні активи, які використовуються у виробничій діяльності.

З цих видів активів, крім основних засобів, ліквідовувати можна ще незавершене будівництво. Тобто, говорячи про ліквідацію, ми будемо говорити і про ліквідацію основних засобів (виробничих і невиробничих) і незавершеного будівництва, які разом й окремо підпадають під визначення «необоротні активи».

Оборотні активи, згідно з п. 4 П(С)БО 2, - це грошові кошти і їх еквіваленти, також інші активи, призначені для споживання та реалізації протягом операційного циклу або 12 місяців з дати балансу. До таких оборотних активів відносяться запаси: сировина, матеріали, комплектуючі вироби, напівфабрикати, малоцінні оборотні активи, товари, незавершене виробництво, готова продукція.

У цій статті мова, піде про основні засоби, незавершене будівництво та запаси (товарно-матеріальні цінності).

Ліквідація та ПДВ

Для оцінки податкових наслідків ліквідації нагадаємо, що, згідно зі ст. 185 ПК України, об'єктом обкладення ПДВ є операції з поставки товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, а постачанням товарів, згідно з пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України, вважається будь-яка передача права на розпорядження товарами як власнику, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Для цілей оподаткування електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря, охолоджене або кондиціоноване, вважаються товаром.

Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів відповідно до договору про фінансовий лізинг) чи іншу домовленість, згідно з якою оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше за дату здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або відповідно до законодавства;

в) будь-яка дія платника податків щодо матеріальних активів, якщо платник податків мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту в разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна в межах балансу платника податків, яке використовується в господарській діяльності платника податків для його подальшого використання в цілях, не пов'язаних з господарською діяльністю такого платника податків; передача в межах балансу платника податків майна, яке планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільнені від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) в якості внеску у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація необоротних активів, що перебувають у платника податків, за його власним бажанням;

є) передача товарів відповідно до договору, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж або купівлю.

Аналізуючи цю норму, відмітимо, що ліквідація необоротних активів є одним з видів «дії платника податків щодо матеріальних активів». При цьому необхідність виділення ліквідації необоротних активів з числа інших будь-яких дій щодо матеріальних активів, вочевидь, пов'язано з тим, що така ліквідація відбувається досить часто та податкові наслідки її можуть бути суттєві.

При цьому ліквідація оборотних матеріальних активів (запасів) також є об'єктом оподаткування, якщо вона (ліквідація) є наслідком дій платника податків.

Важливо також відмітити, що ліквідація необоротних активів є об'єктом обкладення ПДВ, якщо проводиться «за власним бажанням» платника податків. Ця норма повторюється в абзаці 1 п. 189.9 ст. 189 ПК України, тільки в ній говориться не про «власне бажання», а про «самостійне рішення» платника податків.

Очевидно, судити про наявність «власного бажання (рішення)» можна тільки за наявностю (відсутністю) наказу (розпорядження) уповноваженого власником органу управління (керівника). Якщо ж така ліквідація здійснюється платником податків не за своїм бажанням, то об'єкту оподаткування немає. На підтвердження цього абзацом 2 пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено:

«Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідовуються у зв'язку з їх знищенням або руйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також: в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі в разі викрадання необоротних активів, або якщо платник податків надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням».

У абзаці 2 пп. 189.9 п. 189 ПК України міститься практично ідентична норма, яка встановлює, що не вважаються постачанням «випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідовуються у зв'язку з їх знищенням або руйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, або якщо платник податків подає до органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основний виробничий або невиробничий засіб у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням».

Як бачимо, бувають випадки ліквідації необоротних активів за рішенням платника податків, які, тим не менше, також можуть не бути об'єктом оподаткування. Для цього потрібно всього лише подати податковому органу «відповідний документ» (про це мова піде нижче).

Що ж до ліквідації оборотних матеріальних активів, то така ліквідація, здійснена платником податків, завжди буде об'єктом оподаткування, і жодні документи не дозволять її уникнути.

Правильне розуміння та застосування приведених вище норм надзвичайне важливо для платника податків. Оскільки визнання ліквідації об'єкту оподаткування спричиняє за собою нарахування податкових зобов'язань (при цьому податковий кредит зберігається), а невизнання такої ліквідації об'єктом оподаткування не вимагає нарахування податкових зобов'язань, при цьому податковий кредит також зберігається.

Інколи можна почути думку, що будь-яка ліквідація означає використання об'єкту в цілях, не в'язаних з господарською діяльністю. Це помилкова думка і помилковість її в тому, що ПК України встановлений конкретний (хоча й достатньо широкий) перелік випадків, коли ліквідація основних засобів (а також незавершеного будівництва) не є об'єктом оподаткування. Ось тільки ці випадки необхідно уточнити.

Таким чином, слід з'ясувати випадки й умови, при виконанні яких ліквідація матеріальних активів не обкладається ПДВ і не вважається постачанням.

Розпочнемо з загальних випадків.

Об'єкту оподаткування немає, якщо ліквідація матеріальних активів відбулася не в результаті дій платників податків. Деякі з таких випадків прямо названі в ПК України, правда, тільки стосовно необоротних активів. Перерахуємо ці випадки:

- знищення та руйнування під дією обставин непереборної сили;

- ліквідація матеріальних активів без згоди платника податків, до якої законодавець відносить розкрадання (під розкраданням в кримінальному праві розуміють крадіжку, грабіж, розбій). Можливі й інші випадки ліквідації об'єкту в результаті протиправних дій громадян (як працівників підприємства, так і інших осіб), наприклад, пожежа, терористичний акт. У будь-якому з цих випадків факт такого розкрадання або іншої протиправної дії має бути підтверджений.

Стосовно необоротних активів об'єкту оподаткування немає, якщо проводиться розбирання,перетворення та знищення об'єкту в інший спосіб (тобто не в результаті розбирання), наприклад, за допомогою механізмів чи вибухів. Однак в цьому випадку потрібно подання податковому органу пакету документів, в які, за змістом пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України, повинні увійти: наказ керівника про знищення (розібрання, перетворення об'єкту), з вказівкою причини таких дій, а в необхідних випадках - з додатком дозвільних документів на проведення розібрання об'єкту, плану проведення робіт і акту виконання робіт.

На жаль, вказані норми не встановлюють ні термінів, ні способу, ні форми подання таких документів, в результаті незрозуміло: чи потрібно подавати податковому органу заяву про застосування цих норм чи можна просто направити (передати) названі документи. Не ясно також, чи потрібно подавати їх відразу після завершення робіт чи одночасно з поданням декларації за період, в якому проводилися роботи, або ж їх (документи) можна надати під час документальної перевірки. Зауважимо, що те ж можна сказати про документи, що підтверджують розкрадання об'єкту або його ліквідацію під дією обставин непереборної сили.

Це правило, по суті справи, перекреслює норму, згідно з якою ліквідація об'єкту необоротних активів за рішенням платника податків є об'єктом оподаткування (абзац «д» пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 і абзац 1 п. 189.9 ст. 189 ПК України), оскільки означає, що така ліквідація обкладатиметься ПДВ, тільки якщо платник податків не подає податковому органу відповідні документи, а це можливо лише через халатність посадових осіб.

База оподаткування в цьому випадку, згідно з абзацом 1 п. 189.9 ст. 189 ПК України, визначається за загальними цінами, які можуть бути визначені експертним шляхом суб'єктом оцінної діяльності, але не нижче балансової вартості об'єкту на момент ліквідації, тобто первісна вартість за вирахуванням нарахованої амортизації. Це правило застосовується (правило «звичайних цін») лише до об'єктів виробничих і невиробничих основних засобів, а не до всіх необоротних активів.

Для інших видів необоротних матеріальних активів, тобто для незавершеного будівництва, ПК України не встановлює правил визначення бази оподаткування, що дає підставу платникові податків вважати, що в разі ліквідації незавершеного будівництва за рішенням платника податків і без подання податковому органу відповідних документів об'єкт оподаткування є, а от бази оподаткування немає, а отже, і податкових зобов'язань немає. Звичайно, така позиція не буде сприйнята податковими органами як правомірна, але відкидати її також немає правових підстав.

При ліквідації незавершеного будівництва, а також основних засобів можуть виникати комплектуючі вироби, складові частини, компоненти та відходи. Ці об'єкти, згідно з п. 189.10 ст. 189 ПК України, «оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника податків» і не обкладаються ПДВ. Здавалося б, таке «оприбутковування» і без спеціальної норми не підпадає під жодне з понять об'єкту оподаткування, але все ж таки наявність п. 189.10 ст. 189 ПК України посилює позицію платника податків.

Потрібно відмітити, що термін «оприбутковування» потрапив до тексту п. 189.10 ст. 189 ПК України явно через непорозуміння. «Оприбутковування» - це неофіційне, по суті справи, жаргонне слово, якого немає ні в національних, ні тим більше в міжнародних бухгалтерських стандартах.¹

Правильним бухгалтерським терміном є термін «визнання активом», при якому і здійснюються бухгалтерські записи на «матеріальних рахунках» (відмітимо також, що П(С)БО не регулюють порядок здійснення бухгалтерських записів).

Згідно з п. 5 П(С)БО 9 запаси визнаються активами, якщо існує ймовірністьь того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, і вартість їх може бути визначена достовірно. Таке можливе тільки при отриманні в результаті ліквідації основного засобу металобрухту, ціна на який залежить від виду металу та його ваги. В інших випадках облік отриманих матеріалів може здійснюватися тільки в натуральному вираженні, тобто враховувати на «матеріальних рахунках» нічого.

Що ж до ліквідації незавершеного будівництва, то така ліквідація незалежно від причин не с об'єктом оподаткування, оскільки в ПК України немає спеціальної норми, згідно з якою ця операція може бути віднесена до постачання.

Ліквідація матеріальних цінностей (запасів) в жодному випадку не є об'єктом оподаткування, а отже, при її здійсненні податкові зобов'язання не нараховуються. При цьому виникає питання: чи може ліквідація запасів розглядатися як передача майна в рамках балансу платника податків для його використання з метою, не пов'язаною з господарською діяльністю? Відповідь на це питання однозначна - не може, оскільки ліквідація не є використанням.

З погляду податкових органів, оскільки при списанні товарно-матеріальних цінностей (у тому числі зіпсованих) вони вже не можуть бути використані в господарській діяльності суб'єкта господарювання, то в податковому періоді, в якому відбувається їх списання, платник податків повинен нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ за основною ставкою (при відображенні раніше податкового кредиту). База оподаткування при списанні таких товарно-матеріальних цінностей (у тому числі зіпсованих) визначається виходячи з вартості їх придбання (підкатегорія 130.05 ЄБНЗ).

Щодо ліквідації матеріальних цінностей, які вважаються оборотними активами, в ПК України немає норм, які прямо б вказували на те, що така операція відноситься до постачання. При цьому, згідно з абзацом «в» пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України, до постачання відносяться будь-які дії платника податків щодо матеріальних активів. Чи є такою дією передача об'єкту підприємству, що здійснює зберігання відходів? Думається, так: така операція є об'єктом оподаткування. Але ось що в даному випадку вважати базою оподаткування? Спеціальних правил для цього випадку немає.² Значить, діють загальні правила, згідно з якими база оподаткування визначається виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін. До складу договірної вартості включаються будь-які суми грошових коштів, вартість переданих матеріальних і нематеріальних активів.

А от чи є об'єктом оподаткування вартість викрадених матеріальних цінностей? Відповідь - немає, оскільки в цьому випадку діють не платник податків, а треті особи та діють протиправно. Аналогічно не будуть об'єктом оподаткування при руйнуванні (псуванні) об'єкти під дією природних сил або інших обставин непереборної сили.

Стихійні лиха й інші обставини непереборної сили

Стихійне лихо - природне явище, що носить надзвичайний характер і призводить до порушення нормальної діяльності населення, загибелі людей, руйнування та знищення матеріальних цінностей. Незалежно від джерела виникнення, стихійні лиха характеризуються значними масштабами та різною тривалістю - від декількох секунд і хвилин (землетруси, снігові лавини, лімнологічні катастрофи) до декількох годин (селі), днів (оповзні) і місяців (повені).

Визначення, що вважати обставинами непереборної сили, в ПК України немає, але можна звернутися за таким визначенням до Порядку N 1044.

Під обставинами непереборної сили (форс-мажорні обставини) розуміється непереборна сила, яка звільняє фізичну особу чи посадову особу від відповідальності за невиконання зобов'язань, передбачених податковим законодавством: стихійне лихо, загроза війни, терористичний акт, блокада, революція, повстання, змова, масові безлади, громадські демонстрації, блискавка, пожежа, буря, потоп, землетрус, снігові замети, вибухи тощо).

Як бачимо, поняття «обставини непереборної сили» - ширше, ніж поняття «стихійне лихо» і включає не тільки природні катаклізми, але і людський фактор.

Згідно з пп. 2.1.4 п. 2.1 Порядку N 1329 факт непереборної сили підтверджується:

- Торгово-промисловою палатою України - про наступ обставин непереборної сили або стихійного лиха на території України;

- уповноваженими органами іншої держави, легалізованими консульськими установами України - в разі наступу обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території такої держави;

- рішеннями Президента України про введення надзвичайної екологічної ситуації в окремих регіонах України, затвердженими Верховною Радою України, або рішеннями Кабінету Міністрів України про визнання окремих регіонів України потерпілими від повені, посухи, пожежі й інших видів стихійного лиха, у тому числі рішеннями про встановлення окремих регіонів потерпілими від несприятливих погодних умов, які спричинили втрату урожаю сільськогосподарських культур в обсягах, що перевищують 30 % середнього урожаю за попередні п'ять календарних років;

- рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим, обласних рад - у випадках, встановлених ПК України;

- висновками інших органів, уповноважених відповідно до законодавства засвідчувати обставини форс-мажору.

Порядок документального оформлення факту форс-мажорних обставин описаний нижче при описі порядку списання основних засобів в результаті їх ліквідації з причин, не залежних від підприємства.

В разі форс-мажорних обставин питання про придатність або непридатність 03 до використання, неефективності або недоцільності його поліпшення (ремонт, модернізація тощо) вирішує постійнодіюча комісія, створена керівником підприємства, яка й оформляє відповідну документацію (п. 41 Методичних рекомендацій N 561).

Якщо ОЗ ліквідовують через аварії або стихійне лихо, то до акту на списання залучають копію акту про надзвичайну подію (аварію або стихійне лихо). У нім вказують обставини та наслідки таких подій.

До оформлення деяких подій законодавство висуває особливі вимоги. Наприклад, пожежу документують згідно з Порядком N 2030, який визначає вимоги до ведення обліку пожеж та їх наслідків і є обов'язковим для міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, підприємств, установ і організацій незалежно від їх підпорядкування та форми власності.

На випадок пожежі до Акту на списання ОЗ залучається Акт про пожежу, форма якої затверджена Наказом N 119.

Розкрадання матеріальних цінностей

Під розкраданням юристи розуміють умисне протиправне звернення майна, що належить на праві власності іншим особам, в свою користь або на користь третіх осіб за корисливими мотивами. Поняття «розкрадання» охоплює цілу групу злочинних дій, що мають схожі ознаки і відрізняються, в основному, формою здійснення злочинного діяння та ступенем суспільної небезпеки.

Розкрадання є посяганням на власність. Воно може бути направлене проти будь-якої форми власності - державної, колективної, приватної. Але незалежно від того, на яку форму власності посягає злочинець, його дії несуть в собі однаковий ступінь суспільної небезпеки.

Розкрадання найчастіше тягне звернення майна на користь викрадача або третьої особи, тобто перехід можливості використання та подальшої передачі майна від законного власника до інших осіб. Однак незаконне звернення майна стає розкраданням тільки тоді, коли воно виражається в одній з форм, передбачених законодавством. Щоб дії були визнані розкраданням, вони повинні підпадати під одну (чи більше) з форм скоєння цього злочину.

Кримінальний кодекс України виділяє такі форми розкрадання: крадіжка, грабіж, розбій, шахрайство, здирство, привласнення, розтрата шляхом зловживання службовим станом, ін.

Ми не цитуватимемо КК України, не даватимемо точне визначення кожному з цих злочинів, оскільки це виходить за рамки цієї статті, але відмітимо, що в господарській практиці досить часто доводиться стикатися з привласненням майна, яке чинять як особи з повною матеріальною відповідальністю, так і особи, які в силу своїх посадових обов'язків допущені до матеріальних цінностей, і зловживанням службовим станом.

Нерідко доводиться стикатися і з крадіжкою, у випадках, коли зловмисники проникають на склади й інші місця зберігання матеріальних цінностей і викрадають їх.

При виявленні розкрадання матеріальних цінностей керівник підприємства або співробітник, що виявив це розкрадання, повинні без зволікання заявити про це в орган внутрішніх справ.

Якщо розкрадання сталося у формі крадіжки, грабежу або розбійного нападу, то місце злочину слід за можливістю захистити від проникнення на нього співробітників і сторонніх аж до прибуття наряду міліції або криміналістів.

З погляду цивільного права, вчинене розкрадання є деліктом, тобто протиправна дія, що спричиняє за собою позадоговірне зобов'язання відшкодування збитку. Відшкодувати заподіяний збиток можна, заявивши цивільний позов в кримінальному процесі. Такий позов розглядається судом одночасно з розглядом кримінальної справи, за умови, що він був поданий до початку судового розгляду. Рішення щодо цивільного позову в кримінальній справі відображається в вироку.

Таким чином, суб'єкту підприємницької діяльності слід відразу після порушення кримінальної справи за фактом розкрадання (чи відносно конкретної особи) заявити до підозрюваних (обвинувачених) осіб цивільний позов. Якщо кримінальна справа ще не передана до суду, то позовну заяву та документи, що додаються до нього, необхідно передавати слідчому для залучення до матеріалів справи.

Потерпілий суб'єкт підприємницької діяльності, який з яких-небудь причин не встиг залучити свій позов до матеріалів кримінальної справи, може заявити цивільний позов незалежно від результатів розгляду кримінальної справи на загальних підставах.

Після закінчення огляду співробітниками правоохоронних органів місця скоєння злочину необхідно провести інвентаризацію, щоб чітко визначити перелік і вартість викраденого майна.

У бухгалтерському обліку при виявленні та документальному підтвердженні кількості і вартості викрадених матеріальних цінностей сума викраденого, за умови заяви цивільного позову, має бути відображена за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки з відшкодування завданих збитків» в кореспонденції з кредитом рахунків, на яких враховуються ці матеріальні цінності.

Для цілей визначення суми ПДВ, належній сплаті, викрадені матеріальні цінності зазвичай вважають «використаними на цілі, не пов'язані з господарською діяльністю» (підпункт «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України), що передбачає нарахування податкового зобов'язання, виходячи з бази оподаткування за таких матеріальних цінностей, якщо при їх придбанні або виготовленні сума ПДВ була включена до податкового кредиту.

Однак ця позиція не відповідає поняттю «розкрадання», яке не є використанням майна його власником, а є протиправним його вилученням. Звідси можна зробити висновок, що розкрадання матеріальних цінностей не повинне мати податкових наслідків для цілей ПДВ. При цьому варто звернути увагу на абзац 2 п. 189.9 ст. 189 ПК України, згідно з яким не розглядається як постачання, а отже, і не обкладається ПДВ, ліквідація основних виробничих і невиробничих засобів у разі розкрадання, яке підтверджується відповідно до законодавства. Хоча в цьому випадку не йдеться про розкрадання матеріальних цінностей, які не відносяться до основних засобів, але загальний задум законодавця ясний - якщо матеріальні цінності «ліквідовані» без волі їх власника, то податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються.

Ліквідація та податок на прибуток

Визнаючи якийсь об'єкт активом, підприємство повинне одночасно визнати дохід, який збільшить прибуток або скоротить збитки, для цілей бухобліку, оскільки будь-який приріст активів без зростання зобов'язань є прибутком. При цьому ліквідація об'єкту основних засобів збільшує витрати, тобто скорочує прибуток або збільшує збитки.

Згідно з п. 44 Методичних рекомендацій N 561 «оприбутковування» отриманого в результаті ліквідації основних засобів металевого брухту здійснюється записом: дебет рахунку 209 «Інші матеріали» - кредит рахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

При цьому виникає питання: чи включати ціну можливої реалізації в дохід для цілей оподаткування?

За змістом п. 137.16 ст. 137 ПК України, на дату визнання доходів, згідно із стандартами бухгалтерського обліку, признається і дохід для цілей оподаткування. При цьому у разі продажу металобрухту будуть визнані не лише доходи від продажу, але і витрати в частині собівартості проданого товару, яка дорівнює ціні придбання товару.

Податковий кодекс України не встановлює поняття «ціна придбання», а за загальним змістом операції такою ціною є грошова оцінка проданого товару, проведена у момент визнання його активом. І звичайно, абсолютно неправильною є думка, що в даному випадку дохід для цілей оподаткування признається двічі - при «прибуткуванні» та при продажу. Така позиція суперечить п. 135.3 ст. 135 ПК України, який забороняє повторне включення до складу доходів сум, які вже були відображені у складі доходів.

Платник податків може ліквідовувати не тільки необоротні матеріальні активи, але і оборотні - товари, сировину, матеріали, готову продукцію тощо. Причому це відбувається набагато частіше, ніж ліквідація необоротних активів. Зазвичай в цьому випадку говорять про «списання матеріальних цінностей». Але списання просто так не проводиться - потрібні підстави.

Ліквідація оборотних активів може відбуватися внаслідок того, що вони зробилися непридатними (зіпсувалися), причому про псування в межах норм природного спаду ми не говоримо з тієї причини, що вартість таких зіпсованих матеріальних цінностей відноситься на витрати, або потреба ринку в них скоротилася на стільки, що витрати на зберігання перевищують ціну можливої реалізації. Ліквідація таких активів може проводитися різними способами: як здачею спеціалізованому підприємству, що здійснює остаточне зберігання відходів, так і організації, що здійснює збирання вторинних матеріальних ресурсів (металевого брухту, паперу, ін.), тут можна говорити про продаж об'єкту. В обох випадках такої ліквідації може передувати руйнування (розбирання) об'єктів.

Що ж до визнання доходів при «прибуткуванні» матеріалів, отриманих при руйнуванні та розбиранні оборотних активів, то тут діють ті ж правила, які застосовуються для таких активів, отриманих при ліквідації основних засобів.

Також відмітимо, що факт розкрадання матеріальних цінностей не спричиняє за собою зміни суми витрат для цілей податкового обліку, за винятком випадків, коли матеріали були віднесені до складу адміністративних витрат чи витрат на збут.

В цьому випадку необхідно зменшити ці витрати, подавши уточнюючу декларацію або склавши Додаток ВП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за звітний період (рік).

Неконкретність і заплутаність податкового законодавства не є новиною для бухгалтерів, але, як бачимо, професійний аналіз ситуації завжди допоможе знайти вихід з будь-якої, навіть найскладнішої ситуації.

Документальне підтвердження ліквідації

Отже, підводячи підсумок аналізу, перерахуємо випадки й умови, при виконанні яких ліквідація основних засобів не обкладається ПДВ, оскільки не вважається постачанням.

До таких випадків відносяться:

- знищення основного засобу в результаті обставин непереборної сили;

- ліквідація без згоди платника податків;

- розкрадання;

- неможливість подальшого використання основного засобу за первісним призначенням в результаті знищення, розбирання або перетворення.

Тобто перераховані обставини можна розбити на два чинники при яких можлива ліквідація:

- за ініціативою підприємства;

- з не залежних від підприємства причин.

У будь-якому разі, обов'язковою умовою є оформлений відповідно до законодавства підтверджувальний документ.

Якщо за ініціативою підприємства приймається рішення про ліквідацію основного засобу, внаслідок не відповідності об'єкту основних засобів критеріям визнання активом, зокрема через фізичне або моральне старіння, непридатності до подальшої експлуатації, то створюється постійнодіюча комісія (п. 41 Методичних рекомендацій N 561).

Постійнодіюча комісія:

- проводить огляд об'єкту, що підлягає списанню;

- встановлює причини не відповідності критеріям активу;

- визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне зняття основного засобу з експлуатації;

- визначає подальшу долю об'єкту: можливість його продажу (передачі), використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що залишаються після розбирання або демонтажу;

- визначає кількість і вартість можливого продажу запчастин і матеріалів, що залишилися від розібрання основного засобу.

Після цього постійнодіюча комісія складає Акти на списання ОЗ. Типові форми актів затверджені Наказом N 352, Це може бути або Акт списання основних засобів (форма N ОЗ-3), або Акт на списання автотранспортних засобів (форма N ОЗ-4). Складені акти підписують усі члени комісії.

Якщо основний засіб ліквідовується з причин, не залежних від підприємства (внаслідок стихійного лиха (повінь, ураган, землетрус), аварії, розкрадання, псування тощо), то повинна виконуватися вимога п. 3 Інструкції N 69 - проводиться обов'язкова інвентаризація з оформленням інвентаризаційного опису (Форма N Инв-1), в якому документально фіксують недостачу. Опис передається до бухгалтерії для складання звіряльної відомості (форма N Инв-18). Після цього інвентаризаційна комісія перевіряє правильність визначення бухгалтерією результатів інвентаризації та відображає свої висновки і пропозиції в протоколі засідання інвентаризаційної комісії, де детально вказуються дані про причини і осіб, які винні в недостачі об'єкту, висувається вимога до матеріально відповідальної особи письмово пояснити ці причини, формулюється рішення про списання об'єкту і міри з відшкодування вартості втраченого майна.

У актах на списання, серед іншого, фіксують дані, що характеризують об'єкт ОЗ: рік виготовлення або будівництва, дату надходження на підприємство та початок експлуатації, первісну (переоцінену) вартість, суму нарахованого зносу, передбачений і фактичний термін корисного використання, ремонти, причини вибуття тощо.

Акт затверджує керівник підприємства (організації) чи уповноважена ним особа. На його підставі роблять відмітки про вибуття об'єкту в Інвентарній картці обліку ОЗ (форма N ОЗ-6), Картці обліку руху ОЗ (форма N ОЗ-8) і Інвентарному списку (форма N ОЗ-9). Регістри аналітичного обліку ОЗ, що вибув, додають до Акту на списання.

При виявленні факту розкрадання також проводиться обов'язкова інвентаризація (підпункт «г» п. 3 Інструкції N 69). За результатами проведеної інвентаризації підприємство повинне подати до правоохоронних органів заяву.

Слідчий, прокурор не пізніше за 24 години після подання заяви, повідомлення про здійснення кримінального правопорушення або після самостійного виявлення їм з будь-якого джерела обставин, які можуть свідчити про здійснення кримінального правопорушення, зобов'язаний внести відповідні відомості до Єдиного реєстру досудових розслідувань (далі - Реєстр) і розпочинати розслідування.

Слідчий, прокурор, інша посадова особа, уповноважена на прийом і реєстрацію заяв і повідомлень про кримінальне правопорушення, зобов'язаний прийняти та зареєструвати таку заяву або повідомлення.

У Реєстрі автоматично фіксується дата внесення інформації та присвоюється номер кримінального виробництва (ст. 214 КПК України). Відомості з Реєстру надаються у вигляді виписки в порядку, встановленому КПК України. Виписка з Реєстру - документ про внесення певних відомостей про кримінальне правопорушення до Реєстру або про відсутність таких у Реєстрі.

У виписку з Реєстру включається інформація про (п. 4.3 розд. І Положення N 69):

1) номер кримінального виробництва;

2) дату надходження заяви;

3) прізвище, ім'я, по батькові потерпілого, заявника (найменування юридичної особи і ідентифікаційний код ЄДРПОУ);

4) короткий виклад обставин, які можуть свідчити про здійснення кримінального правопорушення;

5) прізвище, ім'я, по батькові та дату народження людини, якій повідомлено про підозру;

6) орган досудового розслідування;

7) прізвище, ім'я, по батькові слідчого, що проводить досудове розслідування або прокурора, що здійснює процесуальне керівництво.

Таким чином, документом, що підтверджує ліквідацію основного засобу з вищеперелічених причин, може бути:

- висновок відповідної експертної комісії про неможливість подальшого використання цих засобів за первісним призначенню при знищенні або розібранні основного засобу внаслідок його непридатності (інспекції архітектурно-будівельного, санітарно-гігієнічного, пожежного контролю і т. д.);

- акт на списання ОЗ відповідної форми (наприклад, «Акт на списання основних засобів» (форма N ОЗ-3), «Акт на списання автотранспортних засобів» (форма N ОЗ-4));

- виписка з Реєстру в разі розкрадання;

- висновок (довідка) державної служби за надзвичайними обставинами при стихійних лихах.

_______________

1 Термін «оприбуткування» зберігається тільки в Методичних рекомендаціях із застосуванню П(С)БО, зокрема, у Методичних рекомендаціях з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. N 2.

2 Спеціальні правила є для відходів і лому чорних та кольорових металів (п. 199.6 ст. 199 ПК України).

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

КПК України - Кримінальний процесуальний кодекс України

КК України - Кримінальний кодекс України

Наказ N 119 - Наказ Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій і у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи від 15.03.2004 р. N 119 «Про затвердження форми звітності про пожежі та їх наслідки на об'єктах міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, підприємств, установ, організацій; форми акту про пожежу»

Наказ N 352 - Наказ Мінстату України від 29.12.1995 р. N 352 «Про затвердження типових форм первинного обліку»

Положення N 69 - Положення про порядок ведення Єдиного реєстру досудових розслідувань, затверджене наказом Генпрокуратури України від 17.08.2012 р. N 69

Порядок 1044 - Порядок застосування норм пунктів 102.6 -102.7 статей 102 Податкового кодексу України, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1044

Порядок N 1329 - Порядок списання безнадійного боргу платників податків, затверджений наказом Мінфіну України від 14.12.2012 р. N 1329

Порядок N 2030 - Порядок обліку пожеж і їх наслідків, затверджений Постановою КМУ від 26.12.2003 р. N 2030

П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. N 87

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. N 246

Методичні рекомендації N 561 - Методичні рекомендації з бухобліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. N 561

Інструкція N 69 - Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів і розрахунків, затверджена наказом Мінфіну України від 11.08.1994 р. N 69

"Консультант бухгалтера" N 12 (708) 25 березня 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)