Як правильно застосовувати норми пунктів 146.11 і 146.12
Податкового кодексу України

Основні засоби (далі - ОЗ), як відомо, вимагають догляду, без якого вони робляться непридатними, ламаються, тобто перестають виконувати свої функції по виробництву продукції і забезпеченню господарської діяльності підприємства. Зламані ОЗ потрібно лагодити, тобто приводити в стан, в якому вони здатні виконувати свої функції. Роботи по догляду і лагодженню основних засобів вимагають витрат. А там, де "витрати", відразу ж виникає питання: як їх враховувати для цілей бухгалтерського і податкового обліку?

Така серйозна справа, як "облік", не терпить зрозумілої будь-якій людині термінології

- "догляд" і "лагодження", Там, де облік, має бути строга "нормативна лексика", тому ще одна частина витрат, як знає кожен бухгалтер, капіталізується, тобто збільшує вартість активів (в даному випадку об'єктів основних засобів), а інша частина включається в собівартість продукції або в витрати періоду і тим самим зменшує прибуток.

Прибуток - важливий показник, за його величиною в бухгалтерському обліку судять про ефективність підприємства, а в податковому обліку прибуток - це об'єкт і база оподаткування. Звідси протиріччя: бухгалтерський прибуток

- це добре, значить, справа, якою займається підприємство, вигідне, а менеджмент ефективний. Прибуток в податковому обліку - це "відібрані" у власників гроші. Бухгалтерський прибуток цікавить власників і потенційних інвесторів, вони сподіваються, що в фінзвітності цей прибуток приведений без обману, тобто не завищений. Податківці ж сподіваються, що прибуток не занижений, і роблять усе, щоб цього заниження не допустити. Тому до тих видів витрат, які можуть відноситися як до активів, так і до витрат, податківці відносяться досить прискіпливо. Витрати, пов'язані з об'єктами ОЗ, якраз і відносяться до витрат такого роду.

Відображення витрат на ремонт оз в бухгалтерському обліку

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з ОЗ і будь-яких витрат, пов'язаних з ними, визначається П(С)БУ 7 і Методичними рекомендаціями N 561.

П(С)БУ 7 виділяє два види витрат, пов'язаних з ОЗ:

1) витрати, здійснювані для підтримки об'єкту ОЗ в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту і т. д.) і одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (п. 15 П(С)БУ 7), - такі витрати первісну вартість об'єкту не збільшують і вважаються витратами;

2) витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкту (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція і т. п.), які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод. Ці витрати, згідно п. 14 П(С)БУ 7, збільшують первісну вартість об'єкту і підлягають амортизації.

Як відрізнити один вид витрат від іншого?

Основним критерієм розмежування цих двох видів робіт є наявність (чи відсутність) майбутніх економічних вигод від виконання робіт. Поняття "Економічна вигода" не потребує спеціального пояснення і може бути зведене до:

1) збільшення продуктивності (потужності) обладнання;

2) скорочення витрат сировини, матеріалів, паливно-енергетичних ресурсів, зниженню відходів виробництва і випуску технічно неминучого браку;

3) збільшення терміну корисного використання об'єкту, вірогідності поломок, скорочення витрат на техобслуговування;

4) скорочення витрат праці на управління і обслуговування (скорочення чисельності обслуговуючого персоналу);

5) зниження шкідливих викидів, скорочення витрат на утилізацію відходів;

6) підвищення точності обробки матеріалу, що дає можливість випуску якіснішої продукції.

Стосовно будівель про збільшення економічних вигод можна говорити в випадках:

- збільшення виробничих (офісних) площ;

- поліпшення санітарно-гігієнічних, ергономічних умов роботи, що знижує захворюваність і підвищує продуктивність праці;

- скорочення витрат на опалювання.

У специфічних випадках (ресторанний бізнес, шоу-біз-нес, спортивно-розважальний бізнес і т. п.) до отримання економічних вигод веде зміна оформлення (тобто інтер'єру) будівель і приміщень.

Документальне очікування економічних вигод підтверджується технічною документацією, по якій ведуться роботи, або наказом керівника, якщо законодавство не вимагає розробки спеціальної документації для цього виду робіт.

Офіційні рекомендації з цього приводу містяться в п. 29 Методичних рекомендацій N 561:

"Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкту, який приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, або вони здійснюються для підтримки об'єкту в придатному для використання стані і одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації і суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів і т. д.) може бути відображена як заміна об'єкту основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких відноситься цей компонент. В цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями на придбання нового об'єкту основних засобів і списанням заміненого об'єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування".

Як бачимо, ці рекомендації не відрізняються конкретністю і зводять до рішення керівника підприємства, яке, очевидно, повинне прийматися до початку таких робіт і оформлятися наказом (розпорядженням). Однак наказ теж готують люди, а вони звикли користуватися певною термінологією, яка склалася за радянських часів".

З того часу до нашого лексикону міцно увійшло слово "ремонт". Саме слово "ремонт" має французьке походження (remonte) і означає не що інше, як лагодження, приведення в придатний стан. Ремонти ділилися на планові і позапланові (аварійні). Планові проводилися відповідно до галузевих систем планово-запобіжних ремонтів (ПЗР). Кожне міністерство затверджувало свою систему, яка з деякими особливостями класифікувала ПЗР на :

- технічне (регламентне) обслуговування, яке здійснювалося, як правило, без зупинки обладнання;

- поточний ремонт, який передбачав зупинку обладнання і заміну деяких вузлів (проводився через незначні проміжки часу (місяць));

- капітальний ремонт, який проводився на основі дефектної відомості, яка складалася після зупинки об'єкту (до початку капітального ремонту його обсяг не був відомий, капітальний ремонт проводився не частіше за один раз в рік). Ще однією особливістю капітального ремонту було те, що він часто поєднувався з модернізацією і реконструкцією об'єкту.

У сучасній Україні загальнодержавні вимоги до ремонту і експлуатації збереглися тільки для деяких об'єктів ОЗ.

Так, в даний час діють:

- Положення N 102, що визначає порядок проведення технічного обслуговування і ремонту транспортних засобів і поширюється на юридичних і фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють експлуатацію, технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів (за винятком тролейбусів, мопедів і мотоциклів) незалежно від форм власності;

- Положення N 32/228, що передбачає правила експлуатації і ремонту виробничих будівель разом з інженерними комунікаціями, санітарно-технічними пристроями, і обов'язкове при проведенні ПЗР виробничих будівель і споруд.

Позапланові ремонти проводилися з потреби, внаслідок поломки (аварії). Саме для таких аварійно-відновних робіт слово "ремонт" підходить якнайкраще. Що ж до планових ремонтів, то для них більше підходить термін "технічне обслуговування". Оскільки "планові ремонти" є не що інше, як роботи, що виконуються для підтримки основних засобів в робочому стані і отримання первісно визначеної суми економічних вигод. Виключенням з цього правила можуть бути тільки деякі капітальні ремонти.

Так, згідно п. 30 Методичних рекомендацій N 561, витрати на капітальний ремонт об'єктів ОЗ визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизирова-ною частиною (компонентом) основних коштів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна купівлі активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу в стан, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі купівлі будівлі, що вимагає ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Аналогічно в п. 3 Положення N 102 під ремонтом розуміється комплекс заходів, спрямованих на підтримку і відновлення початкових експлуатаційних якостей об'єкту в цілому і його окремих частин.

Як бачимо, за загальним правилом, ремонт - це роботи по підтримці об'єкту в працездатному стані. Тим не менше, ремонти будівель бувають різними.

Так, згідно п. 3.11 Положення N 32/228, під капітальним ремонтом будівель і споруд розуміються роботи, в період яких робиться заміна і посилення зношених конструкцій і деталей будівель і споруд або їх заміна на прогресивніші і економічніші, які покращують експлуатаційні можливості об'єктів. При повній заміні основних конструкцій такі роботи вважаються реконструкцією. Капітальний ремонт може бути комплексним або вибірковим. Такий ремонт є одним з видів поліпшення об'єктів.

Згідно п. 3.6 Положення N 32/228 до поточного ремонту будівель і споруд відносяться роботи по систематичному і своєрідному захисту частини будівель від передчасного зносу проведенням запобіжних заходів і усуненням дрібних ушкоджень і поломок.

Отже, ремонти, як правило, спрямовані на підтримку об'єкту ОЗ в працездатному стані, тобто витрати на них повинні включатися в витрати підприємства, які зменшують прибуток. Такі витрати,згідно П(С)БУ 16, а також абзацу "г" пп. 138.8.5 п. 138.8, абзацу "в" пп. 138.10.2 п. 138.10 і абзацу "д" пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 ПК України, відносяться або до загальнови-робничих витрат, або до адміністративних витрат, або до витрат на збут.

Що ж до робіт, спрямованих на поліпшення об'єкту ОЗ, то до них, по сенсу п. 14 П(С)БУ 7 і згідно п. 31 Методичних рекомендацій N 561, відносяться:

а) модифікації, модернізації об'єкту основних засобів з метою продовження терміну його корисної експлуатації або збільшення виробничої потужності;

б) заміна окремих частин обладнання для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, який дозволить зменшити первинно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, яка збільшить кількість місць (площі) будівлі, обсяги і/або якість виконаних робіт (послуг) або умови їх виконання.

Формальною підставою для такого розмежування є документ, відповідно до якого проводилися роботи. Якщо таким документом є проектно-конструкторська документація з додатком розрахунку економічного ефекту (майбутніх економічних вигод), то виконання таких робіт беззастережно є інвестиціями, враховується на рахунку 15 "Капітальних інвестицій" з віднесенням потім в бухгалтерському обліку на вартість основних засобів.

Відображення витрат на ремонт оз в податковому обліку

Як бачимо, з позиції бухгалтерського обліку все досить ясно. Проблема ж, як завжди, в податковому обліку.

Пунктом 146.11 ст. 146 ПК України передбачено, що первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів ОЗ (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об'єктів в сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, по якому здійснюється ремонт і поліпшення.

А згідно п. 146.12 ст. 146 ПК України сума витрат, пов'язана з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих в концесію або ж створених (побудованих) концесіонером в розмірі, що не перевищує 10 % сукупній балансової вартості усіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податків до складу витрат.

Починаючи з 01.04.2011 р. ці правила можна використати і в бухгалтерському обліку. Такий підхід можна було б вважати своєрідною податковою пільгою, що дозволяє відразу ж (тобто в тому періоді, в якому роботи фактично виконані) збільшити витрати на суму витрат, які, як було показано вище, повинні за правилами бухгалтерського обліку збільшувати первісну вартість ОЗ, тобто визнаватися активами, коли б не слово "ремонт".

Ремонт, як було показано вище, за винятком деяких видів капітального ремонту, є комплексом робіт по підтримці ОЗ в працездатному стані і роботами, спрямованими на поліпшення, ніяк не являється. Виходить, що норми п. 146.11 i 146.12 ст. 146 ПК України вимагають підсумовувати витрати на протилежні по економічному сенсу роботи. Чи це так? Дати однозначну відповідь на це питання неможливо, хоч би з тієї причини, що витрати на ремонт, згідно серії норм ст. 138 ПК України, включаються в витрати без будь-яких застережень та обмежень.

Як бачимо, що в наявності суперечать один одному норми, тобто платник податків має право скористатися одним з принципів податкового законодавства України, який викладений в пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України і називається "презумпція правомірності рішень платника податків", тобто вчинити на свій розсуд. Такі дії платника податків будуть особливо правомірними у зв'язку з тим, що ДПС України досі не скористалася своїм правом на затвердження Узагальнюючої податкової консультації з цього питання.

Однак юридичне право - це одне, а практика застосування податкового законодавства - зовсім інше. Тому підприємства, у складі яких не так багато ОЗ, що вимагають ремонту, і які в силу цього "вписуються" в 10-процентний ліміт витрат на ремонт і поліпшення, зазвичай роблять вибір на користь пунктів 146.11 і 146.12 ст. 146 ПК України, повністю ігноруючи норми пунктів 138.8 і 138.10 ст. 138 ПК України, тобто відображають витрати на ремонт як "інші витрати", а не як загальновиробничі, адміністративні витрати або витрати на збут. На величину оподатковуваного прибутку така "зміна місць доданків" не впливає, та зате позбавляє від можливих (в разі перевищення ліміту) претензій податківців.

А от фондомістким підприємствам гірше. Основні засоби у них у більшості своїй старі і зношені, вимагають великих витрат на підтримку в працездатному стані, а первісна вартість, внаслідок великого терміну експлуатації, навпаки, низька. Такі підприємства в 10-процентний ліміт не укладаються. Для них конформістська позиція ігнорування норм пунктів 138.8 і 138.10 ст. 138 ПК України щодо включення витрат на ремонт в витрати без обмежень означає завищення прибутку і сплату податку з витрат, а то і збитків.

Здавалося б, бухгалтери цих підприємств повинні розуміти вимоги пунктів 146.11 і 146.12 ст. 146 ПК України як право на включення в витрати частини витрат на поліпшення і не плюсувати до цих витрат витрати на підтримку ОЗ в працездатному стані. Але багато хто боїться цього, а причиною цього є все те ж слово "ремонт".

Так міцно увійшло це слово в свідомість (і підсвідомість) облікових працівників, що вони ніяк не можуть з ним розлучитися і замінити його такими, що більше відповідають вимогам бухгалтерських стандартів (П(С)БУ 7) і сучасній практиці термінами:

- технічне обслуговування (роботи по підтримці ОС в працездатному стані);

- аварійно-відновні роботи.

Тим не менше, для такого підходу є усі підстави. Так, МНС України, формуючи ліцензійні умови здійснення діяльності з надання послуг і виконання робіт протипожежного призначення, визначила, що технічне обслуговування - це комплекс організаційних і технічних заходів, пов'язаних з забезпеченням робочого стану виробів, систем (установок), виконанням робіт по тестуванню, ремонту і заміні комплектуючих, вузлів і агрегатів згідно з нормативними документами (п. 7.5 Ліцензійних умов N 1037).

Коротше кажучи, вихід з протиріччя між пунктами 146.11 і 146.12 ст. 146 і пунктами 138.8 і 138.10 ст. 138 ПК України в тому, щоб поступово відмовлятися від архаїчного терміну "ремонт". У результаті, конфліктів буде менше, облік стане достовірнішим, а податки - адек-ватнішими реальному прибутку.

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Ліцензійні умови N 1037-Ліцензійні умови здійснення господарської діяльності з надання послуг і виконання робіт протипожежного призначення, затверджені наказом МНС України від 29.09.2011 р. N 1037

Методичні рекомендації N 561 - Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. N 561.

Положення N 102 - Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожньо-транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу України від 30.03.1998 р. N 102

Положення N 32/228 - Положення про безпечну і надійну експлуатацію виробничих будівель і споруд, затверджене наказом Державного комітету України по нагляду за охороною праці і Держбуду України від 27.11.1997 р. N 32/228

П(С)БУ 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засобіви", затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92

П(С)БУ 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. N 318

"Консультант бухгалтера" N 5-6 (701-702) 04 лютого 2013 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)